Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Не забудьте про самые важные дела декабря

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Ответственности за несдачу декларации

15 февраля 2012 132 просмотра

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

За непредставление в установленный срок декларации налогоплательщик может быть привлечен к ответственности в соответствии со статьей 119 НК РФ. Штраф составляет 5% неуплаченной суммы налога, подлежащей уплате на основании этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее подачи. При этом общая сумма штрафа не может быть более 30% указанной суммы и менее 1000 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ).

В каких случаях штраф по пункту 1 статьи 119 НК РФ применяться не должен

Исходя из правоприменительной практики, следующие действия не образуют состава нарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ.

Непредставление в установленный срок расчетов по авансовым платежам. Это следует из положений пункта 15 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.03 № 71. За указанное нарушение налогоплательщик может быть привлечен лишь к ответственности согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ. Однако это относится к расчетам по авансовым платежам, которые прямо названы в качестве таковых соответствующими главами НК РФ. К примеру, нельзя оштрафовать по статье 119 НК РФ за непредставление расчета по авансовому платежу по налогу на имущество.

Однако в отношении декларации по налогу на прибыль такой аргумент не сработает (постановление Президиума ВАС РФ от 12.10.10 № 3299/10). Несмотря на то что в ней отражаются авансовые платежи, в главе 25 НК РФ говорится о представлении именно деклараций, а не расчетов по авансовым платежам. Поэтому на практике привлечение к ответственности согласно пункту 1 статьи 119 НК РФ за неподачу данной отчетности будет признано правомерным.

Непредставление налоговым агентом расчета по выплаченным налогоплательщикам доходам. Это разъяснил Президиум ВАС РФ в пункте 13 информационного письма от 22.12.05 № 98.?Дело в том, что субъектом правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 119 НК РФ, является налогоплательщик, а не налоговый агент. За указанное нарушение налоговый агент может быть привлечен лишь к ответственности согласно пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Непредставление декларации по НДС неплательщиками данного налога при выставлении счетов-фактур с выделением НДС. Речь идет о лицах, применяющих УСН, ЕНВД, ЕСХН, а также освобожденных от исполнения обязанностей плательщика НДС. Причина та же — субъектом ответственности за непредставление декларации является налогоплательщик (постановления Президиума ВАС РФ от 30.10.07 № 4544/07 , ФАС Московского от 24.12.10 № КА-А41/16297-10 и Северо-Западного от 17.01.11 № А56-95609/2009 округов).

С какой суммы налога рассчитывается штраф

Как уже говорилось, штраф за непредставление декларации рассчитывается от неуплаченной суммы налога, подлежащей перечислению на основании этой декларации. Такая формулировка была введена Федеральным законом от 27.07.10 № 229-ФЗ . При этом под суммой налога, подлежащей уплате на основании декларации, следует понимать разницу между суммой налога,исчисленной в декларации, например, по итогам налогового периода, и суммами авансовых платежей за отчетные периоды (письмо Минфина России от 10.02.09 № 03-02-07/1-59). В частности, для налога на прибыль такая разница отражается в строках 040 и 070 раздела 1 декларации.

Обратите внимание: в полном размере санкция применяется, только если налогоплательщик не уплатил указанную сумму налога. Если налог по просроченной декларации полностью уплачен, то штраф будет минимальным — 1000 руб. (письма Минфина России от 21.10.10 № 03-02-07/1479 и ФНС России от 26.11.10 № ШС-37-7/16376@).

Отметим, что до внесения изменений в рассматриваемую норму полная уплата налога не освобождала налогоплательщика от ответственности за непредставление декларации (п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.03 № 71). Но это обстоятельство могло быть признано в качестве смягчающего.

Что касается последних разъяснений ВАС РФ, то они содержатся пока лишь в проекте постановления Пленума ВАС РФ «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», размещенном на официальном сайте ВАС РФ. В пункте 17 проекта сказано, что отсутствие у налогоплательщика недоимки по задекларированному налогу не освобождает его от ответственности по статье 119 НК РФ. В этом случае установленный данной статьей штраф подлежит взысканию в минимальном размере.

Дата, на которую определяется неуплаченная сумма налога. Минфин России в письме от 29.04.11 № 03-02-08/48 отметил, что штраф по статье 119 НК РФ рассчитывается исходя из суммы налога, не уплаченной в срок, установленный налоговым законодательством.

Однако в письме ФНС России от 26.11.10 № ШС-37-7/16376@ изложена другая позиция по рассматриваемому вопросу. Если на дату вынесения решения о привлечении к ответственности сумма налога перечислена в бюджет, то санкция составит 1000 руб. Получается, если налогоплательщик до вынесения инспекцией решения о привлечении к ответственности и тем более до подачи декларации полностью уплатит сумму налога, отраженную в декларации, его могут оштрафовать только на минимальную сумму.

В судебных решениях можно найти позицию, аналогичную высказанной ФНС России. Так, в постановлении от 12.05.11 № КА-А40/4050-11 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 18.08.11 № ВАС-10766/11) ФАС Московского округа пришел к выводу об отсутствии оснований для взыскания налоговой санкции по статье 119 НК РФ. Причина — сумма налога, подлежащая уплате на основании декларации, была перечислена организацией до ее подачи и до вынесения инспекцией решения. Суд в данном деле установил, что организация 3 марта 2010 года представила декларацию по налогу на прибыль за январь 2010 года. Причем сумма налога, подлежащая уплате на основании декларации, была перечислена 1 марта 2010 года, то есть после установленного срока уплаты, но до момента подачи декларации и до вынесения инспекцией решения.

В постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.11.11 № 09АП-29306/2011-АК указано, что организация правомерно была привлечена к ответственности по статье 119 НК РФ, поскольку не уплатила налог как в установленный срок, так и на даты представления деклараций.

В другом деле рассматривалась ситуация с уплатой суммы налога на день подачи декларации. В итоге суд пришел к выводу о правомерности начисления штрафа в минимальном размере (постановление ФАС Дальневосточного округа от 04.05.11 № Ф03-1312/2011).

Таким образом, если организация своевременно не уплатила налог, то сделать это безопаснее до подачи декларации или, по крайней мере, до даты вынесения решения.

Если с опозданием представлена нулевая декларация. В такой ситуации взыскивается минимальный штраф в размере 1000 руб. (письма Минфина России от 23.11.11 № 03-02-08/121 , ФНС России от 26.11.10 № ШС-37-7/16376@ и постановление Президиума ВАС РФ от 08.06.10 № 418/10). Также минимальная сумма штрафа должна начисляться, если налог в просроченной декларации заявлен к возмещению из бюджета (например, по НДС) или к уменьшению с учетом ранее исчисленных авансовых платежей (например, налог на прибыль — по строкам 050 и 080 раздела 1 декларации).

Если в просроченной декларации сумма налога указана неверно. В подобной ситуации при последующей подаче уточненной декларации или при доначислении налога инспекция в ходе камеральной или выездной проверки будет рассчитывать штраф исходя из правильной суммы налога. Такие выводы содержатся в письме ФНС России от 01.04.09 № ШС-22-7/240@ и постановлении Президиума ВАС РФ от 15.05.07 № 543/07 .?При этом в целях определения суммы штрафа количество дней непредставления декларации рассчитывается со дня, следующего за днем окончания срока ее подачи, до момента представления первоначальной декларации, так как именно ее несвоевременная подача является налоговым правонарушением.

Отметим, что в указанном постановлении ВАС РФ отметил, что штраф должен исчисляться исходя из суммы налога, действительно подлежащей уплате в бюджет, а не из указанной налогоплательщиком ошибочно. При таком подходе штраф нужно рассчитывать исходя из правильной суммы налога и в случае представления уточненной декларации на уменьшение налога (постановления ФАС Северо-Западного от 21.02.11 № А05-7701/2010 и Северо-Кавказского от 09.01.08 № Ф08-8729/07-3266А округов).

Как рассчитывается сумма штрафа

Исходя из буквального толкования статьи 119 НК РФ, период просрочки представления декларации начинает исчисляться со дня, установленного для ее подачи (постановления ФАС Северо-Кавказского от 24.01.07 № Ф08-7304/2006-2985А и Северо-Западного от 22.12.06 № А56-6779/2006 округов). При этом полный месяц непредставления декларации истекает в соответствующее число следующего месяца (п. 5 ст. 6.1 НК РФ). То есть в расчет берутся не календарные месяцы, а период времени в месяцах, который начинается в день, установленный для подачи декларации.

Как уже было отмечено, штраф зависит от неуплаченной суммы налога. Поэтому при частичной уплате налога он должен исчисляться исходя из остатка, то есть фактической задолженности по налогу, отраженной в декларации.

Пример 

Организация представила декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев 2011 года позже установленного срока — 1 февраля 2012 года. Сумма налога, подлежащая уплате согласно этой декларации и отраженная в строках 040 и 070 раздела 1, составила 800 000 руб. При этом организация 31 января 2012 года уплатила налог по данной декларации в размере 700 000 руб.

Сумма неуплаченного налога, с которой должен исчисляться штраф, равна 100 000 руб. (800 000 – 700 000). Период просрочки представления декларации составляет три полных месяца и один неполный (с 28 октября 2011 года по 1 февраля 2012 года). Таким образом, штраф взыскивается в размере 20% (5% х 4 мес.) от неуплаченной суммы налога. Его сумма составит 20 000 руб. (100 000 руб. х 20%).

Если срок уплаты налога еще не наступил

По некоторым налогам (например, НДС и ЕНВД) срок уплаты наступает позже срока подачи декларации. Поэтому возможна ситуация, когда декларация представлена с опозданием, но до установленного срока уплаты налога. Как в данном случае определить неуплаченную сумму налога?

Согласно пункту 1 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога выполняется в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. То есть сумма неуплаченного налога может быть определена только по истечении указанного срока. Поэтому и сумма штрафа по статье 119 НК РФ может быть исчислена, если известна сумма неуплаченного налога. Если же срок уплаты налога или его части еще не наступил, то и штраф на эту сумму не может быть начислен.

Причем если руководствоваться письмом ФНС России от 26.11.10 № ШС-37-7/16376@ , то сумма неуплаченного налога должна рассчитываться на дату вынесения решения. Это выгодно для налогоплательщика, уплатившего налог до указанной даты.

Однако приведенная позиция может оказаться и невыгодной для организации. Например, если у нее нет средств на уплату налога и соответственно сумма неуплаченного налога на дату вынесения решения будет больше, чем на дату фактического представления декларации. Сложившаяся судебная практика по данному вопросу, к сожалению, отсутствует. Так, в решении Арбитражного суда г. Москвы от 28.07.11 № А40-46228/11-116-130 рассматривалась ситуация, когда налогоплательщик заявил подобные претензии. Но суд вследствие неправильного применения норм материального права не проверил правильность расчета штрафа, поэтому ФАС Московского округа постановлением от 27.12.11 указанное дело передал на новое рассмотрение, которое еще не состоялось.

Пример 

Организация 31 января 2012 года представила декларацию по НДС за IV квартал 2011 года. То есть позже установленного срока сдачи декларации, но до второго и третьего сроков уплаты налога. Общая сумма налога, подлежащая уплате на основании декларации, равна 990?000 руб. Организация по причине временной нехватки средств не может уплатить указанную сумму налога.

На момент подачи декларации с учетом первого срока уплаты НДС за IV квартал 2011 года — 20 января 2012 года неуплаченная сумма налога равна 330 000 руб. (990 000 руб. : 3). Таким образом, сумма штрафа на момент подачи декларации составляет 16 500 руб. (330 000 руб. х 5%).

Решение о привлечении к налоговой ответственности принято инспекцией 12 марта 2012 года. На эту дату сумма неуплаченного налога по срокам 20 января и 20 февраля составляет уже 660?000 руб. (330 000 руб. х 2). Сумма штрафа на дату вынесения решения равна 33 000 руб. (660 000 руб. х 5%).

Декларация представлена вовремя, но с нарушениями

Нарушение способа подачи декларации. Федеральный закон от 27.07.10 № 229-ФЗ ввел ответственность за неверный способ подачи. Согласно статье 119.1 НК РФ несоблюдение порядка представления декларации или расчета в электронном виде в предусмотренных случаях влечет взыскание штрафа в размере 200 руб.

Указанный штраф налагается, только если форма (формат) декларации или расчета соответствует установленным, но нарушен способ представления. При этом отказать в данном случае в принятии декларации на бумажном носителе инспекция не вправе. Об этом сказано в письме ФНС России от 26.11.10 № ШС-37-7/16376@ . Также ведомство разъяснило, что одновременное применение ответственности, установленной статьями 119 и 119.1 НК РФ, возможно только при нарушении и срока, и способа представления декларации. То есть оштрафовать организацию за непредставление декларации при нарушении способа, но без нарушения срока ее подачи нельзя.

Отметим, что аналогичная позиция была изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.02.09 № 11500/08. Суд указал, что нарушение порядка и формы подачи декларации не образует состава правонарушения, предусмотренного статьей 119 НК РФ.

Декларация представлена не по форме или с ошибками. Бывает, что организации представляют декларации по старой, уже не действующей, форме или допускают в ней ошибки. В пункте 4 статьи 80 НК РФ сказано, что налоговый орган не вправе отказать в принятии декларации, представленной налогоплательщиком по установленной форме или установленному формату.

Согласно пунктам 133 и 136 Административного регламента, утвержденного приказом Минфина России от 18.01.08 № 9н , инспекция может не принять декларацию, в том числе в случаях:

  • ее подачи не по установленной форме или формату;
  • отсутствия подписи или печати налогоплательщика;
  • неуказания полного наименования организации (ее обособленного подразделения) или ее ИНН;
  • вида документа (первичный или корректирующий);
  • наименования налогового органа.

В подобной ситуации налогоплательщику сообщают о непринятии отчетности устно или заказным письмом (п. 134 Административного регламента). В результате сданная декларация непризнается представленной в налоговый орган в установленном порядке. Поэтому если организация после получения указанного сообщения не успеет подать исправленную декларацию в срок, то она может быть привлечена к ответственности по статье 119 НК РФ. Такой позиции придерживается Минфин России (письмо от 07.11.08 № 03-02-07/1-456) и некоторые суды (постановления ФАС Северо-Западного от 11.10.07 № А56-24194/2006 и Уральского от 04.06.07 № Ф09-4115/07-С2 округов).

Однако большинство судов указывает, что статья 119 НК РФ не предусматривает ответственности за представление декларации не по установленной форме или формату. Такие выводы содержатся в определении ВАС РФ от 25.08.08 № 10513/08 , постановлениях ФАС Московского от 23.10.09 № КА-А40/11061-09 , Центрального от 25.02.09 № А62-2398/2008 , Северо-Западного от 17.07.09 № А56-32078/2008 , Северо-Кавказского от 30.03.09 № А53-22895/2008-С5-23 и Уральского от 04.08.08 № Ф09-5524/08-С3 округов.

Суды отмечают, что отражение в декларации неверных реквизитов (налоговый период, КПП организации, вид документа) не влечет ответственности по статье 119 НК РФ. К примеру, постановления ФАС Северо-Кавказского от 28.06.10 № А32-26244/2008-26/386-2009-4/786 , Московского от 05.11.08 № КА-А41/10314-08 и от 15.12.08 № КА-А41/10849-08 округов.

Если вина налогоплательщика отсутствует

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии его вины в совершении этого правонарушения (ст. 109 НК РФ). Поэтому, если организация предприняла все зависящие от нее действия с целью недопущения нарушения, а несвоевременное получение декларации инспекцией вызвано причинами, которые не зависят от организации, суды признают привлечение к ответственности по статье 119 НК РФ неправомерным. К примеру, постановления ФАС Московского от 26.07.11 № КА-А40/7709-11 , и Центрального от 26.04.10 № А08-8937/2009-16 округов. Подобные ситуации чаще всего возникают, когда декларации, направленные по телекоммуникационным каналам связи, не поступают в инспекцию по техническим причинам, не зависящим от организации.

Когда могут оштрафовать в двойном размере

Согласно пункту 2 статьи 112 НК РФ единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, является совершение нарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное нарушение. В этом случае штраф увеличивается на 100% (п. 4 ст. 114 НК РФ). По мнению Минфина России, в двойном размере может быть взыскан и минимальный штраф (письмо от 17.01.12 № 03-02-08/3). При этом повторным считается аналогичное нарушение, совершенное в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа (п. 3 ст. 112 НК РФ).

Следовательно, если налогоплательщик до совершения нарушения уже привлекался к ответственности по статье 119 НК РФ и соответствующее решение суда или инспекции вступило в силу менее года назад, то повторное вынесение решения о привлечении к ответственности по той же статье может быть принято с учетом отягчающих обстоятельств.

Когда же решение суда или инспекции на дату совершения нарушения в силу не вступило, лицо не считается привлеченным к ответственности за аналогичное деяние. Данная позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.05.10 № 1400/10 .

Причем истек или нет указанный годичный срок, следует определять на момент совершения повторного нарушения (постановления Президиума ВАС РФ от 16.04.96 № 1723/95 , ФАС Уральского округа от 12.08.08 № Ф09-5732/08-С3 и от 19.05.08 № Ф09-3445/08-С3).

Пример 

Организация представила декларацию по налогу на прибыль за полугодие 2011 года позже установленного срока. Решение о привлечении к ответственности за данное нарушение вступило в силу 16 сентября 2011 года. В суде оно налогоплательщиком не оспаривалось.

Декларация по НДС за IV квартал 2011 года также была представлена организацией с опозданием. Поскольку с момента вступления в силу решения инспекции за аналогичное нарушение (16 сентября 2011 года) до совершения повторного нарушения (20 января 2012 года — установленного срока представления декларации по НДС) прошло менее года, штраф за повторное нарушение может быть исчислен в двойном размере.

Когда сумма штрафа может быть уменьшена

При наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза (п. 3 ст. 114 НК РФ).Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, является открытым (п. 1 ст. 112 НК РФ). Обстоятельства могут быть признаны смягчающими ответственность судом или налоговым органом, рассматривающим дело. Но на практике они устанавливаются в основном судами.

Важно отметить позицию Президиума ВАС РФ, высказанную в постановлении от 12.10.10 № 3299/10 .?Отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности штрафа тяжести нарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства. Причем даже в том случае, если налоговый орган уже частично применил положения статьи 112 НК РФ.

В отношении ответственности за непредставление деклараций можно выделить следующие из указанных обстоятельств:

По мнению ФНС России, минимальную сумму санкции в размере 1000 руб. нельзя уменьшить в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств (письмо от 26.11.10 № ШС-37-7/16376@). Вместе с тем Минфин России считает, что Налоговый кодекс не содержит ограничений по применению статей 112 и 114 НК РФ в отношении минимальных размеров штрафов (письмо от 30.01.12 № 03-02-08/7). Но, как справедливо отметило ведомство, арбитражная практика по данному вопросу пока не сформировалась.

Как исчисляется срок давности привлечения к ответственности

В силу статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности по истечении трех лет. Датой, на которую определяется, истек указанный срок или нет, считается дата вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности. Что касается отсчета начала течения указанного срока, то в отношении ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 119 НК РФ, следует учитывать позицию Президиума ВАС РФ, высказанную в постановлении от 22.02.11 № 13447/10 .

Суд указал, что правонарушение, ответственность за которое установлена данной нормой, окончено, когда истек предусмотренный законодательством срок представления декларации. То есть срок давности привлечения к ответственности в данном случае следует исчислять начиная со следующего дня после истечения установленного срока подачи декларации. Например, для НДС — это 21-е число месяца, следующего за налоговым периодом, за который не представлена декларация.

Отметим, что ранее судебные споры возникали из-за того, что налоговики считали началом течения указанного срока дату фактической подачи декларации налогоплательщиком.

Вот, какая предусмотрена ответственности за несдачу декларации и другие нарушения.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка