Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Неотделимые улучшения предмета аренды

15 марта 2012 39 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Неотделимые улучшения предмета аренды. Улучшения арендованного имущества, осуществленные арендатором, подразделяются на отделимые и неотделимые (ст. 623 ГКРФ). Отделимые улучшения являются собственностью арендатора и могут быть отделены от арендованного имущества без вреда для последнего. Неотделимые улучшения отделить от имущества, не причинив ему вреда, нельзя.

Работы по производству неотделимых улучшений всегда носят капитальный характер. Арендатор может создать их, осуществляя достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию или техническое перевооружение объектов основных средств (п. 2 ст. 257 НКРФ).

Однако работы в рамках текущего или капитального ремонта не относятся к неотделимым улучшениям (письма Минфина России от 12.10.11 №03-03-06/1/663 , от 18.11.09 №03-03-06/1/763 , постановления ФАС Московского округа от 25.06.09 №КА-А40/4798-09 и от 14.01.09 №КА-А40/12824-08). Ведь они не приводят к изменению качественных характеристик арендованного объекта, а осуществляются в целях поддержания его в состоянии, пригодном для эксплуатации. Например, замена окон в арендованном офисе квалифицируется как ремонт, а монтаж стационарной системы вентиляции относится к неотделимым улучшениям.

Неотделимые улучшения предмета аренды. Предположим, арендатор производит неотделимые улучшения с согласия арендодателя. По умолчанию после прекращения договора арендатор имеет право на возмещение их стоимости (п. 2 ст. 623 ГКРФ). Если же в договоре прямо прописан отказ арендодателя от возмещения, арендатор не вправе на него претендовать (п. 3 ст. 623 ГКРФ). Исключением из этого правила является аренда предприятия (ст. 662 ГКРФ).

Как показывает практика споров о праве арендатора на возмещение стоимости неотделимых улучшений, ему целесообразно не только получить разрешение произвести неотделимые улучшения, но и согласовать с арендодателем стоимость выполняемых работ.

Налоговые последствия у арендодателя, который возмещает стоимость неотделимых улучшений

Возмещаемые неотделимые улучшения амортизирует арендодатель в общем порядке (п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 258 НКРФ). Конечно, если они фактически переданы ему арендатором. Особенности исчисления налога на прибыль и НДС у обеих сторон арендной сделки см. в таблице ниже.

ТАБЛИЦА. НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ И НДС У АРЕНДАТОРА И АРЕНДОДАТЕЛЯ ПРИ ПРОИЗВОДСТВЕ НЕОТДЕЛИМЫХ УЛУЧШЕНИЙ

Налог

Улучшения не согласованы

Улучшения согласованы, но расходы на них не возмещаются

Расходы на улучшения возмещаются

У арендатора

Налог на прибыль

Расходы не учитываются, в том числе при безвозмездной передаче арендодателю

Улучшения амортизируются до конца действия договора аренды. Оставшаяся стоимость в расходах не признается

Компенсация стоимости включается в доходы, затраты уменьшают налоговую базу

НДС

По мнению контролирующих ведомств, начисляется на стоимость улучшений при их передаче арендодателю. «Входной» НДС принимается к вычету

У арендодателя

Налог на прибыль

Стоимость улучшений, полученных безвозмездно, не учитывается ни в доходах, ни в расходах. Однако при отсутствии согласия арендодателя инспекторы могут потребовать отразить сумму дохода

Стоимость улучшений увеличивает первоначальную стоимость имущества или формирует отдельный объект и амортизируется

НДС

Не принимается к вычету НДС со стоимости улучшений, полученных от арендатора безвозмездно

Принимается к вычету НДС, предъявленный арендатором

В зависимости от характера неотделимых улучшений возможны варианты, когда их стоимость увеличивает первоначальную стоимость предмета аренды либо формирует стоимость нового объекта. Для этого при приемке улучшений арендодатель должен самостоятельно определить, произошло изменение технико-экономических параметров прежнего объекта или было создано новое основное средство.

Пример 

Арендодатель по акту приема-передачи принял на баланс произведенные арендатором неотделимые улучшения — лифт, установка которого была согласована в договоре аренды. По условиям договора затраты арендатора в размере 900х000 руб., а также НДС — 162х000 руб. возмещаются арендодателем.

В налоговом учете арендодатель в составе амортизируемого имущества отражает основное средство — лифт с кодом ОКОФ 142915260.На основании Классификации основных средств (утв. постановлением Правительства РФ от 01.01.02 №1) данный объект отнесен к третьей группе. Установив срок полезного использования, равный 48 месяцам, организация начисляет в налоговом учете амортизацию ежемесячно в сумме 18х750 руб. (900х000 руб. : 48 мес.). НДС в размере 162х000 руб. арендодатель принимает к вычету.

В случае увеличения первоначальной стоимости объекта решается вопрос о том, увеличился ли срок полезного использования сдаваемого в аренду имущества. Если да, то арендодатель вправе увеличить срок амортизации в пределах сроков, установленных для данной амортизационной группы (п. 1 ст. 258 НКРФ).

Амортизационная премия.

Предположим, арендодатель в соответствии с налоговой учетной политикой применяет амортизационную премию (п. 9 ст. 258 НКРФ). Тогда право на ее применение распространяется и на неотделимые улучшения. Затраты в виде амортизационной премии отражаются в том отчетном периоде, на который приходится дата начала амортизации улучшений (п. 3 ст. 272 НКРФ).

Повышающий коэффициент амортизации.

Согласно пункту 1 статьи 258 НКРФ капвложения, стоимость которых возмещается арендодателем, амортизируются последним в порядке, установленном НКРФ. Поэтому арендодатель в общем порядке может к основной норме амортизации применять повышающие коэффициенты в отношении неотделимых улучшений, используемых для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности (подп. 1 п. 1 ст. 259.3 НКРФ). При этом не имеет значения, что эксплуатация улучшений в таких условиях осуществляется не самим арендодателем, начисляющим амортизацию, а арендатором.

В подобной ситуации не исключены претензии налоговиков. Но правомерность применения повышающего коэффициента подтверждается судебной практикой, касающейся непосредственно арендованного имущества (постановления ФАС Московского округа от 04.03.11 №КА-А40/1148/11 и от 19.06.09 №КА-А40/5330-09).

Вычет НДС. Если арендатор предъявит арендодателю НДС, начисленный на стоимость неотделимых улучшений, арендодатель может принять его к вычету. С этим согласны суды (определение ВАС РФ от 25.12.09 №ВАС-17189/09 , постановления ФАС Московского от 07.09.11 №А40-2066/11-107-10 , от 25.06.09 №КА-А40/4798-09 и Уральского от 28.04.09 №Ф09-2004/09-С2 округов).

Налоговые последствия у арендатора, когда ему возмещается стоимость неотделимых улучшений

Порядок возмещения стоимости улучшений должен быть определен договором аренды или иными документами. К примеру, арендодатель может компенсировать стоимость неотделимых улучшений исходя из их действительной стоимости на момент возврата имущества (постановление Президиума ВАС РФ от 22.09.98 №2405/98). При таком варианте следует говорить о частичном возмещении затрат арендатора.

В соответствии с договором расчеты по возмещению затрат могут производиться путем ежемесячного или ежеквартального зачета арендных платежей. При этом способ возмещения расходов (денежный или зачет) не влияет на порядок налогового учета неотделимых улучшений (постановление ФАС Центрального округа от 15.09.09 №А48-149/2009).

Арендатор не начисляет амортизацию в любом случае.

Передача неотделимых улучшений арендодателю может производиться по окончании срока аренды (одновременно с возвратом арендованного имущества) либо после завершения работ по их производству.

И в том и в другом случае арендатор амортизацию начислять не вправе. Ведь стоимость затрат на создание неотделимых улучшений ему полностью возмещается, пусть даже и по окончании срока аренды. А нормы пункта 1 статьи 258 НКРФ позволяют арендатору амортизировать неотделимые улучшения, только если он произвел их за свой счет. Причем в первом из указанных выше случаев в течение срока аренды амортизацию не начисляет ни арендодатель, ни арендатор.

Учет дохода.

Сумму возмещения арендатор учитывает в составе доходов от реализации (ст. 249 НКРФ , письмо Минфина России от 07.03.08 №03-03-06/1/159). Доход признается на дату передачи улучшений (п. 3 ст. 271 НКРФ), то есть на дату составления документа о сдаче-приемке результатов работ.

Учет расхода.

Поскольку сумма возмещения является доходом арендатора, его затраты признаются направленными на получение дохода (п. 1 ст. 252 НКРФ). Он может учесть всю сумму расходов, произведенных на создание улучшений.

Дата признания расхода зависит от способа осуществления работ. Если неотделимые улучшения производились подрядным способом, то при передаче имущества происходит реализация ранее приобретенных результатов работ, то есть реализация прочего имущества. Следовательно, расходы признаются одновременно с доходами на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НКРФ (постановления ФАС Северо-Кавказского от 28.09.09 №А32-1571/2009-56/26 и Восточно-Сибирского от 05.05.08 №А58-243/07-Ф02-1738/08, А58-243/07-Ф02-1765/08 округов).

Если улучшения арендатор создавал собственными силами, то, по мнению автора, дата расходов определяется согласно статье 272 НКРФ в зависимости от вида затрат. Дело в том, что Налоговым кодексом не предусмотрен механизм, позволяющий отложить затраты до момента получения возмещения. По правилам налогового учета в общем порядке отражается реализация работ, выполненных для арендодателя, а затраты квалифицируются как расходы по выполнению этих работ. Однако не исключено, что инспекторы сочтут правильным учитывать расходы только одновременно с доходами.

Частичное возмещение стоимости неотделимых улучшений.

Порядок налогового учета в таком случае разъяснен в письмах Минфина России от 30.07.10 №03-03-06/2/134 и от 25.01.10 №03-03-06/1/19 .Согласно этим разъяснениям арендатор в течение срока аренды амортизирует невозмещаемую часть затрат. При этом полученное возмещение он учитывает в составе доходов от реализации.

Пример 

Арендатор с согласия арендодателя провел модернизацию арендованного оборудования стоимостью 600х000 руб. Согласно договору арендодатель возмещает расходы арендатора в сумме фактических затрат, но не более 500х000 руб. Неотделимые улучшения передаются арендодателю в течение 15 дней со дня окончания работ.

Арендатор на дату оформления акта сдачи-приемки улучшений в налоговом учете отражает доходы от реализации в сумме 500х000 руб. и одновременно расходы в той же сумме. Затраты в невозмещаемой части — 100х000 руб. — данная организация амортизирует в течение оставшегося срока действия договора аренды.

Начисление НДС.

В случае, когда арендодатель принимает неотделимые улучшения на баланс и возмещает их стоимость, можно говорить о том, что они произведены в его интересах. То есть имеет место реализация в смысле статьи 39 НКРФ. Поэтому арендатор при передаче неотделимых улучшений начисляет НДС в общеустановленном порядке и оформляет счет-фактуру (письма Минфина России от 29.08.08 №03-07-11/290 и ФНС России от 18.05.06 №03-1-03/985@).

Следовательно, суммы НДС, предъявленные при создании улучшений, подлежат вычету у арендатора в общем порядке. В одном из писем Минфин России указал, что НДС по неотделимым улучшениям принимается к вычету только в момент передачи их арендодателю (письмо от 06.04.09 №03-07-09/19). Однако суды считают, что вычет производится в момент принятия улучшений к учету (постановления ФАС Московского округа от 01.09.11 №КА-А40/9527-11 , от 16.08.11 №А40-67565/10-112-337 и от 07.02.11 №КА-А40/17822-10).

Отметим, что существует и противоположная точка зрения. Так, в постановлении от 26.02.09 №А17-1040/2008 ФАС Волго-Вятского округа сделал вывод о том, что при компенсации неотделимых улучшений не возникает объекта обложения НДС. Основание — налогоплательщик не оказывал услуг и не передавал товар арендодателю.

Налоговые последствия у арендодателя, который не возмещает стоимость неотделимых улучшений

Предположим, неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя, но в соответствии с договором их стоимость арендатору не возмещается. В таком случае арендодатель, получивший улучшения вместе с возвращенным из аренды объектом, не увеличивает его стоимость в налоговом учете. Следовательно, он не может их амортизировать. Право на начисление амортизации предусмотрено только при условии возмещения расходов арендатора (п. 1 ст. 258 НКРФ).

Причем у арендодателя не возникает и налогооблагаемого дохода в виде безвозмездно полученных неотделимых улучшений. Это прямо прописано в подпункте 32 пункта 1 статьи 251 НКРФ.

Налоговые последствия у арендатора, если стоимость согласованных неотделимых улучшений ему не компенсируют

При отсутствии возмещения неотделимые улучшения учитываются в налоговом учете арендатора как отдельное основное средство. Его первоначальная стоимость определяется исходя из затрат арендатора и списывается посредством начисления амортизации (п. 1 ст. 258 НКРФ). При этом должны соблюдаться общие критерии признания расходов в виде амортизационных отчислений (п. 1 ст. 252 и п. 1 ст. 256 НКРФ):

  • объект должен иметь производственное назначение и использоваться в коммерческой деятельности арендатора;
  • стоимость объекта должна превышать 40х000 руб., а срок полезного использования — 12 месяцев.

Если критерии по стоимости и сроку службы не соблюдены, то затраты на возведение неотделимых улучшений могут быть признаны в составе материально-производственных запасов.

Определение срока полезного использования.

Арендатор самостоятельно определяет этот срок для созданных неотделимых улучшений в соответствии с Классификацией основных средств . Он может ориентироваться на срок, установленный либо для арендуемого имущества, либо для неотделимых улучшений (п. 1 ст. 258 НКРФ , письмо Минфина России от 21.01.10 №03-03-06/2/7).

Если арендатор выбрал второй вариант, а срок для конкретных неотделимых улучшений не установлен, он вправе определить его согласно техническим условиям или рекомендациям производителя (п. 6 ст. 258 НКРФ , письмо Минфина России от 13.04.10 №03-03-06/2/75). При этом использование иных сроков, например срока действия договора аренды, не допускается.

Начисление амортизации.

Начинают ее с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода неотделимых улучшений в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НКРФ). Такой ввод подтверждается актом приема-передачи по форме № ОС-1 .

Амортизировать неотделимые улучшения арендатор может лишь в течение срока действия договора аренды. Прекращается начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возврата имущества из аренды (п. 1 ст. 258 , п. 3 и 5 ст. 259.1, п. 6 и 10 ст. 259.2 НКРФ). Остаточная стоимость улучшений в налоговых расходах арендатора не признается.

Продление договора аренды.

По мнению финансового ведомства, арендатор может продолжать начислять амортизацию при пролонгации договора аренды, в том числе многократной (письма Минфина России от 25.10.11 №03-03-06/1/689 и от 03.05.11 №03-03-06/2/75).

На практике бывает, что срок договора аренды истек, соглашение о пролонгации договора не оформлено, а возврата имущества из аренды не было. Это означает, что при отсутствии возражений арендодателя арендные отношения фактически продолжаются и договор считается возобновленным на неопределенный срок (п. 2 ст. 621 ГКРФ). В подобной ситуации арендатор также может продолжать начислять амортизацию, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора (письмо Минфина России от 03.05.11 №03-03-06/2/75).

Однако в случае заключения нового договора арендатор, по мнению контролирующих органов, не может продолжать амортизировать неотделимые улучшения (письма Минфина России от 25.10.11 №03-03-06/1/689 и ФНС России от 13.07.09 №3-2-06/76).

Данная позиция представляется спорной. Законодатель ограничил период начисления амортизации сроком аренды, поскольку только в этот период арендатор фактически использует имущество с неотделимыми улучшениями. При этом способ продления арендных отношений (в том числе путем заключения нового договора) не должен влиять на признание рассматриваемых расходов.

В то же время, поскольку у контролирующих органов противоположная позиция, а арбитражная практика по этому вопросу не сложилась, целесообразно оформлять пролонгацию договора аренды.

Амортизационная премия.

По мнению Минфина России, арендатор не может применять к неотделимым улучшениям амортизационную премию (письма от 12.10.11 №03-03-06/1/663 и от 09.02.09 №03-03-06/2/18). Основание — для капитальных вложений в арендованные основные средства установлен особый порядок начисления амортизации. Кроме того, они являются неотъемлемой частью предмета аренды и не остаются на балансе у арендатора. Такая же позиция содержится в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.06.09 №09АП-6283/2009-АК .

Однако с этим можно поспорить. Порядок применения амортизационной премии к капитальным вложениям не зависит от того, имеется ли у арендатора право собственности на них и на чьем балансе они учитываются (п. 9 ст. 258 НКРФ). Кроме того, Налоговый кодекс содержит лишь одно ограничение: амортизационная премия не применяется к основным средствам, полученным безвозмездно. Подобная позиция подтверждается постановлениями ФАС Московского от 02.02.11 №КА-А40/15635-10 и Восточно-Сибирского от 18.01.12 №А74-956/2011 округов.

Пример 

Арендатор проложил в арендуемом цехе технологический трубопровод стоимостью 380000 руб. Согласно договору аренды стоимость неотделимых улучшений арендодатель не возмещает.

Трубопровод был введен в эксплуатацию в январе 2012 года. В соответствии с Классификацией основных средств данный объект (12 0001110 — трубопроводы технологические внутрицеховые и наружные) включен в третью амортизационную группу. На основании этого арендатор установил срок полезного использования объекта, равный 38 месяцам.

В феврале арендатор, готовый к налоговым спорам, согласно учетной политике применил к данным капвложениям амортизационную премию в размере 30% — 114000 руб. (380000 руб.30%), а также начислил амортизацию в сумме 7000 руб. [(380х000 руб. – 114000 руб.) : 38 мес.]. Начиная с марта 2012 года ежемесячно в течение оставшегося срока аренды организация будет начислять амортизацию по неотделимым улучшениям в сумме 7000 руб.

Повышающий коэффициент амортизации.

Предположим, неотделимые улучшения эксплуатируются арендатором в условиях агрессивной среды или повышенной сменности. Может ли он воспользоваться правом на ускоренную амортизацию? По мнению автора, подпункт 1 пункта 1 статьи 259.3 НКРФ не содержит соответствующего запрета. Отметим, что официальная позиция, как и арбитражная практика, по данному вопросу отсутствует.

Начисление НДС.

Возврат арендатором имущества вместе с неотделимыми улучшениями Минфин России и налоговики признают безвозмездной передачей, а значит, возникает объект обложения НДС (письма Минфина России от 31.12.09 №03-07-11/341 , УФНС России по г. Москве от 26.01.07 №19-11/06916).

Вместе с тем некоторые суды так не считают (постановления ФАС Северо-Кавказского от 27.07.11 №А53-19081/2010 , Северо-Западного от 20.05.10 №А56-66260/2009 и Московского от 30.09.08 №КА-А40/9153-08 округов). Они указывают, что арендатор производит неотделимые улучшения в своих интересах, а не в интересах арендодателя.

Экономическая суть операции заключается в возврате ранее принятого в аренду имущества с неотделимыми улучшениями, а не в передаче в интересах арендодателя этих улучшений. Право собственности на улучшения у арендатора не возникает (ст. 623 ГКРФ). Таким образом, при возврате арендодателю объекта с неотделимыми улучшениями реализации в смысле статьи 39 НКРФ не происходит. Поэтому не возникает и объекта налогообложения (подп. 1 п. 1 ст. 146 НКРФ).

Однако арбитражную практику по данному вопросу нельзя назвать однозначной. Ранее суды указывали, что передача неотделимых улучшений арендодателю является реализацией (постановления ФАС Московского от 25.06.09 №КА-А40/4798-09 , Дальневосточного от 20.10.08 №Ф03-4340/2008 и Поволжского от 24.06.08 №А12-18629/07 округов). Правда, такая позиция высказывалась при подтверждении правомерности у арендодателя вычета НДС, выставленного арендатором по неотделимым улучшениям.

Допустим, арендатор готов спорить с налоговиками и не начисляет НДС со стоимости неотделимых улучшений. В этом случае возможны претензии по поводу правомерности вычета «входного» НДС, предъявленного при создании неотделимых улучшений. Суды в таких случаях поддерживают налогоплательщиков. Ведь неотделимые улучшения используются в деятельности арендатора, то есть в операциях, признаваемых объектом налогообложения (постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.07.09 №А26-3452/2008 и от 12.03.09 №А56-6743/2008).

Если неотделимые улучшения произведены без согласия арендодателя

Налоговый учет у арендодателя. Стоимость несогласованных неотделимых улучшений не увеличивает первоначальную стоимость основного средства. Соответственно они не подлежат амортизации (письмо Минфина России от 03.05.11 №03-03-06/1/280).

Вместе с тем в отношении непризнания дохода в виде стоимости улучшений может возникнуть спор с налоговиками. Минфин России в письме от 03.05.11 №03-03-06/1/280 указал, что в данной ситуации у арендодателя возникает внереализационный доход.

С такой позицией можно не согласиться. Ведь согласно подпункту 32 пункта 1 статьи 251 НКРФ облагаемый доход в виде безвозмездно полученных неотделимых улучшений у арендодателя отсутствует. А данная норма не содержит условия о согласовании улучшений.

Налоговый учет у арендатора. При отсутствии согласования неотделимых улучшений арендатор амортизировать их не вправе (п. 1 ст. 256 НКРФ). При возврате имущества из аренды возможно, что арендодатель:

  • согласен принять имущество с улучшениями;
  • не согласен с этим и требует возврата объекта в прежний вид

В первом случае возникает указанный риск спора с налоговиками относительно квалификации передачи улучшений в качестве безвозмездной реализации и возникновения объекта обложения НДС.

Во втором случае арендатор должен демонтировать улучшения и восстановить поврежденное имущество (ст. 622 ГКРФ). В НКРФ отсутствует прямая норма, позволяющая признать такие расходы. Поэтому организация должна быть готова к спору. Можно использовать такие аргументы в пользу обоснованности расходов:

  • необходимость возведения улучшений обусловлена целями и спецификой деятельности арендатора, их использование направлено на получение дохода;
  • обязанность привести имущество в первоначальное состояние установлена законом;
  • глава 25 НКРФ позволяет признавать все обоснованные расходы, за исключением перечисленных в статье 270 НКРФ.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка