Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как посчитать резерв отпусков для равномерного учета расходов

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Обжалование решения налоговой проверки в досудебном порядке

15 марта 2012 21 просмотр

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

В качестве основного недостатка процедуры досудебного обжалования решений эксперты, как правило, приводят сомнения в беспристрастности вышестоящего налогового органа. Однако процент удовлетворения жалоб достаточно высок. Так, по данным сайта ФНС России, в 2011 году удовлетворено 41% жалоб.

Досудебное обжалование решений имеет свои преимущества по сравнению с обращением в суд:

  • можно обжаловать не вступившее в силу решение, продлив тем самым срок его вступления в силу;
  • жалоба рассматривается в более сжатые сроки;
  • не надо уплачивать госпошлину и нести судебные расходы.

Таким образом, не стоит рассматривать указанную процедуру как простую формальность перед походом в суд.

Какие решения нужно оспаривать в досудебном порядке

Пункт 5 статьи 101.2 НК?РФ устанавливает обязательный досудебный порядок обжалования только в отношении решений о привлечении к налоговой ответственности и решений об отказе в привлечении к такой ответственности.

Однако согласно постановлению ВАС РФ от 24.05.11 № 18421/10 данная процедура также обязательна для решений об отказе (полностью или частично) в возмещении суммы НДС и решений о его частичном возмещении.

Как подача жалоб влияет на исполнение решения налоговой инспекции

Если налогоплательщик воспользуется возможностью подачи апелляционной жалобы (то есть жалобы на не вступившее в силу решение по результатам проверки), то срок вступления решения в силу отложится до дня его утверждения вышестоящим налоговым органом (п. 9 ст. 101 НК РФ и письмо Минфина России от 21.04.10 № 03-02-07/1-177).

Налоговый кодекс не предусматривает возможностей восстановления пропущенного срока для подачи апелляционной жалобы. Однако налогоплательщик вправе подать в вышестоящий орган жалобу на решение, вступившее в силу (п. 2 ст. 139 НК РФ). Однако вступившее в силу решение все равно становится обязательным для исполнения налогоплательщиком, а налоговая инспекция может осуществить меры принудительного взыскания (п. 1 ст. 141 НК РФ).

Вместе с тем пункт 2 статьи 141 НК?РФ предусматривает возможность приостановления исполнения обжалуемого решения частично или полностью. Для этого у вышестоящего налогового органа должны быть достаточные основания полагать, что решение не соответствует нормам законодательства РФ.

На практике, чтобы заострить внимание вышестоящего налогового органа, налогоплательщики вместе с жалобой подают ходатайство о приостановлении исполнения решения (п. 4 ст. 101.2 НК?РФ). Однако налоговики, как правило, пользуются такой возможностью только тогда, когда незаконность решения очевидна.

Даже в случае подачи апелляционной жалобы пени начисляются

Налогоплательщику необходимо учитывать, что пени по доначисленным в результате проверки налогам продолжают увеличиваться до тех пор, пока сумма недоимки не будет погашена. Причем независимо от того, вступило решение в силу или нет и было ли приостановлено его действие. В связи с этим актуальным является вопрос добровольного исполнения решения по результатам проверки до рассмотрения апелляционной жалобы. Решать этот вопрос следует с учетом оценки вероятности удовлетворения жалобы и готовности организации уплатить пени.

Ведь налогоплательщик вправе исполнить не вступившее в силу решение полностью или частично (п. 9 ст. 101 НК РФ). Например, можно уплатить только те суммы налогов, с начислением которых он согласен. При этом обжалование решения не влияет на возможность добровольно исполнить решение. И наоборот — погашение спорной недоимки не означает согласия и не препятствует обжалованию.

В пользу добровольного исполнения говорит и тот факт, что с момента вынесения решения (то есть еще до вступления в силу) инспекция может принять обеспечительные меры (п. 10 ст. 101 НК?РФ). В частности, заблокировать расчетные счета компании.

С другой стороны, если в результате рассмотрения апелляционной жалобы доначисления будут признаны незаконными, у налогоплательщика в этой части образуется переплата. А ее возврат или зачет требует дополнительных ресурсов.

Срок подачи жалобы зависит от того, вступило ли решение инспекции в силу

Решение по результатам проверки вступает в силу не сразу с момента его вынесения, а в течение 10 рабочих дней с даты его вручения налогоплательщику. Именно этот срок дается для подачи апелляционной жалобы (п. 9 ст. 101 и п. 2 ст. 139 НК?РФ).

Для вручения решения инспекции отведено пять рабочих дней с даты его вынесения (п. 9 ст. 101 НК?РФ). Если это невозможно, решение направляется по почте заказным письмом и считается полученным по истечении шести дней с даты направления письма. Причем несоблюдение этого срока не является существенным нарушением, которое может повлечь отмену решения (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.08.11 № А33-8173/2010).

Жалоба на вступившее в силу решение, не обжалованное в апелляционном порядке, подается в течение одного года с даты его вынесения (п. 2 ст. 139 НК РФ). Но весь этот период ждать нецелесообразно. Дело в том, что часть 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса предусматривает оспаривание решения в суде только в течение трех месяцев со дня, когда организации стало известно о нарушении ее прав. О соблюдении сроков судебного обжалования см. врезку ниже.

Куда нужно подавать жалобу

Между апелляционной жалобой и жалобой на вступившее в силу решение суда существует отличие в процедуре подачи. Апелляционная жалоба подается в инспекцию, вынесшую решение. В течение трех рабочих дней инспекция направляет ее вместе с решением и всеми материалами проверки на рассмотрение в вышестоящий налоговый орган. Жалоба на вступившее в силу решение подается непосредственно в вышестоящий налоговый орган. При нарушении этого порядка (например, если апелляционная жалоба будет направлена непосредственно в вышестоящий орган) существует риск, что жалоба останется без рассмотрения.

В решении по результатам проверки должна содержаться информация, необходимая для обжалования. В нее включается в том числе наименование вышестоящего налогового органа и место его нахождения (п. 8 ст. 101 НК РФ).

При направлении жалобы нужно обеспечить документальную фиксацию даты ее вручения. При подаче жалобы нарочным таким подтверждением будет являться отметка налогового органа с указанием даты приема и номером входящей документации. Если жалоба направляется по почте, то целесообразно оформлять заказное письмо с описью вложения и уведомлением о вручении. При таком способе подачи жалобы днем ее представления считается дата отправки по почте (письмо Минфина России от 27.07.07 № 03-02-07/1-350). На практике безопаснее подавать жалобу все-таки путем личного вручения или через курьера.

Мнение эксперта

Даже если компания обжалует решение в течение одного года, она сможет подать в суд

Сергей Михайлович Рюмин, управляющий партнер ООО «Консультационно-аудиторская фирма “ИНВЕСТАУДИТТРАСТ”», отмечает следующее. Некоторые суды до настоящего времени отклоняли доводы налогоплательщиков, ссылаясь на отсутствие у них возможности обратиться в арбитражный суд в случае подачи обычной жалобы на вступившее в силу решение. Основание — нарушен трехмесячный срок для обращения в суд, установленный частью 4 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса.

Однако теперь таких несправедливых подходов быть не должно. Данная коллизия норм налогового и процессуального права разрешена в пользу налогоплательщиков в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.12.11 № 10025/11.?

По общему правилу трехмесячный срок для обращения в суд начинает исчисляться со дня, когда компании стало известно о вступлении решения инспекции в силу (п. 5 ст. 101.2 НК РФ). То есть при подаче апелляционной жалобы — со дня получения решения вышестоящего налогового органа, а при подаче обычной жалобы — начиная с 11-го рабочего дня после получения решения инспекции (п. 9 ст. 101 НК РФ).

Таким образом, при выборе обычного порядка обжалования, на которое отводится целый год, налогоплательщик автоматически лишался права на судебную защиту. А это неправомерно.

В указанном постановлении сказано, что годичный срок обжалования решения в вышестоящем налоговом органе не может быть сокращен из-за угрозы пропуска срока на судебное обжалование. Ведь данные процессуальные нормы не должны препятствовать реализации права на использование внесудебных процедур разрешения налоговых споров.

В итоге ВАС РФ исчислил срок для обращения в суд со дня, когда налогоплательщик получил решение вышестоящего налогового органа

Как вышестоящий налоговый орган рассматривает жалобы

Порядок рассмотрения одинаков для обоих видов жалоб. Вышестоящий налоговый орган обязан рассмотреть жалобу в течение одного месяца со дня ее получения (п. 3 ст. 140 НК РФ). Данный срок может быть продлен не более чем на 15 дней. Единственной причиной для этого может стать необходимость получения документов из инспекции, вынесшей решение. Причем уведомление налогоплательщика о продлении рассмотрения жалобы законодательством не предусмотрено. В течение трех дней со дня принятия решения по жалобе оно должно быть направлено налогоплательщику.

Нарушение указанных сроков не является в дальнейшем причиной для отмены решения по жалобе (постановления Президиума ВАС РФ от 01.02.11 № 13065/10 и ФАС Западно-Сибирского округа от 22.09.11 № А75-8586/2010). Но налогоплательщик может использовать данные факты как основание для восстановления срока, предусмотренного для судебного оспаривания решения.

Поучаствовать в рассмотрении жалобы вряд ли получится. В отличие от возражений на акт проверки участие налогоплательщика в рассмотрении жалобы НК РФ не предусмотрено. Даже в случае обращения с соответствующим ходатайством вышестоящий налоговый орган вправе отказать в этом. Такой вывод поддерживает не только Минфин России (письма от 24.06.09 № 03-02-07/1-323 и от 03.06.09 № 03-02-08/46), но и Президиум ВАС РФ (постановление от 21.09.10 № 4292/10).

Какое решение может принять вышестоящая инстанция. Для апелляционной жалобы и жалобы на вступившее в силу решение Налоговый кодекс использует разные формулировки возможных вариантов решений по жалобе. Но по содержанию они идентичны (п. 2 ст. 140 НК РФ).

По результатам рассмотрения жалобы вышестоящий налоговый орган вправе вынести одно из следующих решений:

  • оставить решение без изменения, а жалобу — без удовлетворения;
  • принять новое решение с отменой либо изменением полностью или частично первоначального решения;
  • отменить решение и прекратить производство по делу.

Вышестоящий налоговый орган при этом ограничен в получении дополнительных сведений о налогоплательщике. Ведь у него нет возможности провести в период рассмотрения какие-либо контрольные мероприятия. Он выносит решение, руководствуясь только сведениями, представленными налогоплательщиком вместе с жалобой и материалами проверки, предоставленными инспекцией.

На практике бывает, что при рассмотрении жалобы у налогоплательщика запрашивают дополнительные документы или пояснения. В таких случаях представление сведений является правом налогоплательщика, от реализации которого он может отказаться.

Отметим, что, рассматривая жалобу, вышестоящий налоговый орган не вправе:

Когда жалоба может остаться без рассмотрения. Как правило, это происходит, если не подтверждены полномочия лица, подписавшего жалобу. Суды в таких случаях нередко приходят к выводу, что, отказывая в рассмотрении, вышестоящий налоговый орган выходит за пределы своих полномочий (постановления ФАС Московского от 17.05.10 № КА-А40/4879-10 и Северо-Западного от 27.04.11 № А42-5833/2010 округов).

ФНС России рекомендует, как составить жалобу

Налоговый кодекс предъявляет единственное требование к формату жалобы. Она должна быть подана в письменной форме (п. 3 ст. 139 НК РФ). В остальном ее содержание может быть произвольным. Вместе с тем ФНС России выпустила по данному поводу два информационных сообщения. Они не обязательны для исполнения, но в целом рекомендации соответствуют здравому смыслу.

Рекомендации по форме жалобы. С учетом рекомендаций, данных в сообщении ФНС России от 09.02.11, жалоба, в том числе апелляционная, должна содержать:

Мнение эксперта

ФНС России за усовершенствование процедуры обжалования

По мнению Сергея Михайловича Рюмина, управляющего партнера ООО «Консультационно-аудиторская фирма “ИНВЕСТАУДИТТРАСТ”», порядок досудебного урегулирования налоговых споров содержит многочисленные пробелы. Соглашаются с необходимостью его улучшения и сами налоговики. Так, представители ФНС России сообщили, что в Минфин России направлен для согласования соответствующий законопроект.

Он предусматривает, в частности, значительное увеличение срока на подготовку апелляционной жалобы. Вместо 10 дней на это предлагается отвести один месяц. Без сомнения, это выгодно налогоплательщику. Во-первых, увеличится период, на который откладывается вступление в силу решения инспекции, а значит, и возможность принудительного взыскания доначисленных сумм. Во-вторых, у налогоплательщиков будет больше времени для подготовки жалобы.

Кроме того, предлагается сделать апелляционный порядок обжалования обязательным по любым решениям, действиям или бездействию налоговиков, а не только по результатам проверок, как сейчас. С одной стороны, это снимет споры, которые приходилось рассматривать судьям (например, постановление ВАС РФ от 24.05.11 № 18421/10 , разрешившее вопрос о необходимости досудебного обжалования решений об отказе в возмещении НДС). С другой стороны, к примеру, бездействие по возврату в срок налога сначала надо будет обжаловать в УФНС России и лишь затем налогоплательщик получит право обратиться в судебные органы.

Не обошли своим вниманием налоговики и еще один спорный вопрос. Законопроект предполагает рассмотрение апелляционной жалобы при определенных условиях с участием представителей налогоплательщика. Планируется, что изменения должны вступить в силу с 1 января 2013 года

  • наименование налогового органа, в который подается жалоба;
  • сведения о заявителе (ФИО, ИНН организации или ИП, почтовый адрес, телефон, адрес электронной почты);
  • наименование инспекции, решение которой обжалуется, и реквизиты решения;
  • требования заявителя со ссылкой на законы и иные нормативные правовые акты;
  • обстоятельства, на которых основаны заявленные доводы, и подтверждающие эти обстоятельства доказательства;
  • оспариваемые суммы в разрезе налога, пени, штрафа, вычета, в котором отказано;
  • расчет оспариваемой суммы;
  • перечень прилагаемых документов;
  • подпись налогоплательщика или его уполномоченного представителя. Отметим, что статья 139 НК?РФ не содержит условия о заверении жалобы печатью;
  • иные необходимые сведения.

Подчеркнем, что в жалобу можно включить ходатайства, в том числе о применении обстоятельств, смягчающих или исключающих ответственность, о приостановлении исполнения решения. Однако налоговый орган может не только оставить их без удовлетворения, но и вовсе без рассмотрения.

В сообщении ФНС России от 15.02.11 приведен перечень документов, прилагаемых к жалобе. К ним относятся:

  • документы, подтверждающие обстоятельства, на которых основаны заявленные требования;
  • расчет оспариваемых сумм налогов, сборов, пеней, штрафов, налогового вычета и иные расчеты;
  • доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия лица, подписавшего жалобу (если жалоба подписана не самим налогоплательщиком).

Добавим, что при обжаловании вступившего в силу решения также следует приложить копии этого решения, акта налоговой проверки и возражений к нему.

ТАБЛИЦА. ОСНОВНЫЕ ТИПЫ НАРУШЕНИЙ, ДОПУСКАЕМЫХ ПРИ ВЫНЕСЕНИИ РЕШЕНИЙ ПО РЕЗУЛЬТАТАМ ПРОВЕРОК

Тип нарушения

Пояснение

Ошибки в расчетах, в том числе связанные с неверной методикой расчета

Очевидность таких ошибок, если они не являются следствием принципиальной позиции налоговиков, как правило, не вызывает сомнения.

Вышестоящий налоговый орган обычно готов их признать. Поэтому о них следует заявлять в первую очередь

Неверное применение законодательства (например, ошибочная квалификация совершенного нарушения)

Неверная трактовка выявленных фактов (например, документы необоснованно признаны недостаточными для подтверждения расходов)

На таких ошибках необходимо сконцентрировать основное внимание. Тем более что у налогоплательщика есть возможность представить дополнительные документы

Процессуальные нарушения, допущенные инспекцией при проведении проверки (ошибки при назначении проверки, проведении мероприятий налогового контроля, оформлении результатов проверки и их рассмотрении)

При подготовке возражений на акт проверки на такие нарушения обычно не указывают. Ведь инспекция может их исправить до вынесения решения.

В качестве самостоятельного основания для отмены решения необходимо заявлять лишь существенные процессуальные нарушения. Например, лишение налогоплательщика возможности подать возражения или присутствовать на их рассмотрении.

Незначительные нарушения, такие как нарушение срока вручения акта и решения, их отправка по почте при наличии возможности вручить их лично, как правило, не становятся самостоятельной причиной для отмены решения. Поэтому указывать на них имеет смысл только в качестве дополнительных к иным нарушениям

Неверная интерпретация применяемых норм законодательства

Именно такие ситуации создают больше всего споров. Причем здесь вышестоящий налоговый орган предпочитает поддержать инспекцию.

Если неверное с точки зрения организации толкование норм является принципиальной позицией ведомств, то переубедить налоговиков даже с помощью сложившейся судебной практики вряд ли получится. Несмотря на это, с целью соблюдения досудебного порядка обжалования оспаривание необходимо

Рекомендации по сути жалобы. Основная задача написания жалобы — продемонстрировать высокую вероятность отмены (полностью или частично) обжалуемого решения в суде. Если доводы будут достаточно убедительными, то, скорее всего, налоговый орган признает правоту налогоплательщика. В таблице выше приведены основные типы нарушений, допускаемых инспекциями при вынесении решений по результатам проверок. Нарушения перечислены по степени убывания их убедительности.

В остальном общий подход к содержанию жалобы аналогичен подходу к написанию возражений на акт проверки:

  • доводы следует излагать внятно, лаконично, без лишних теоретических рассуждений;
  • в качестве подтверждения доводов обязательно использование разъяснений Минфина России и налоговых органов, особенно если разъяснения касались персонально компании;
  • примеры устойчивой арбитражной практики должны быть как можно более похожи на ситуацию, отраженную в решении;
  • порядок изложения лучше связать с порядком изложения нарушений в решении, делая ссылки на его пункты и разделы.

Нужно ли приводить доводы по всем нарушениям. В силу пункта 5 статьи 101.2 НК?РФ предметом дальнейшего судебного разбирательства могут стать только те эпизоды решения, которые были обжалованы в досудебном порядке. Поэтому если какое-то вменяемое организации нарушение не отражено в жалобе, то суд может отказаться от его рассмотрения (постановления ФАС Московского от 20.04.11 №?КА-А40/3336-11-2 и Западно-Сибирского от 19.08.10 №?А70-10031/2009 округов).

На практике, чтобы избежать отказа, в резолютивной части жалобы указывают требование об отмене всего решения. При этом в тексте жалобы могут отсутствовать доводы, подтверждающие незаконность отдельных претензий. В таком случае в суде можно оспорить любую часть решения. Даже ту, доводы по которой в вышестоящий налоговый орган не заявлялись (постановление Президиума ВАС РФ от 19.04.11 № 16240/10). Однако если в жалобе указано только на применение обстоятельств, смягчающих ответственность, то суд может отказать в рассмотрении (постановление ФАС Дальневосточного округа от 06.09.11 № Ф03-3587/2011).

Когда можно подать повторную жалобу

Налогоплательщик вправе в любой момент до вынесения решения отозвать свою жалобу (п. 4 ст. 139 НК РФ). В таком случае он теряет возможность подать повторную жалобу по тем же основаниям в тот же налоговый орган.

Однако при наличии иных оснований и соблюдении установленных сроков он вправе подать повторную жалобу. Также это возможно по тем же основаниям, но в другой вышестоящий налоговой орган (например, в первый раз — в УФНС, а повторно — в ФНС России) или другому вышестоящему должностному лицу.

Вот мы рассмотрели обжалование решения налоговой проверки.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка