Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как без ошибок выдать декабрьскую зарплату до Нового года

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Ретроскидки стали более безопасными

12 апреля 2012 10 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

За закупку определенного объема товаров, работ или услуг покупатели нередко получают от продавцов либо денежные премии, либо ретроскидки на уже выкупленный товар. Причем первый вариант всегда считался более выгодным с точки зрения трудозатрат на него. Ведь в этом случае не нужно корректировать выручку и налоговую базу по НДС. Тогда как при ретроскидках приходится вносить не только подобные исправления, но и корректировать первичные документы по сделке.

Однако в феврале 2012 года Президиум ВАС РФ принял знаковое постановление от 07.02.12 № 11637/11 в отношении НДС при выплате денежных премий покупателям. Главный его вывод — такие премии уменьшают стоимость поставленных товаров, что влечет изменение налоговой базы по НДС у поставщика и сумм налоговых вычетов у покупателя.

Сразу оговоримся, суд рассматривал дело с точки зрения исчисления именно НДС. Ведь по крайней мере в целях налогообложения прибыли есть прямые нормы, что премии, выплаченные покупателям за выбранный объем товаров, признаются расходом продавца (подп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) и доходом покупателя (п. 2 ст. 248 НК РФ). Однако в свете спорной ситуации с НДС для многих поставщиков станет безопаснее предоставлять либо ретроскидки, либо скидки на будущие поставки.

Президиум ВАС РФ указал, что доходы от реализации товаров должны определяться с учетом всех поступлений и выплат

Еще два года назад Президиум ВАС РФ пришел к выводу, что денежные премии, выплаченные покупателю за достижение определенного объема товарооборота, уменьшают налоговую базу по НДС (постановление от 22.12.09 № 11175/09). По мнению суда, такие премии нужно рассматривать как форму скидок (без уменьшения цены каждого поставленного товара) и выставлять на них отрицательные счета-фактуры. Отметим, участником данного дела был крупный производитель — продавец, который как раз и применял такую корректировку выручки, против чего возражали налоговики.

После этого Минфин России в ряде писем однозначно выразился, что данное частное постановление суда не меняет ранее сформированную позицию: денежные премии и иные бонусы без изменения цены каждой единицы товара не уменьшают налоговую базу по НДС у продавца и не облагаются этим налогом у покупателей. Такой вывод содержится, например, в письмах от 16.07.10 № 03-01-10/2-62 , от 01.06.10 № 03-07-11/225 , от 05.05.10 № 03-07-14/31 и от 29.04.10.?№ 03-07-11/158 .

При отсутствии устоявшейся арбитражной практики большинство поставщиков согласились с мнением Минфина России. Они продолжали начислять премии, не выставляя отрицательных счетов-фактур и считая их внереализационным доходом покупателей, который не облагается у них НДС (ст. 146 и 162 НК РФ).

Спустя некоторое время налоговики предъявили претензии к покупателю — сетевому магазину, получающему от поставщика как скидки к цене товара, так и денежные премии за присутствие товаров в магазине, а также за определенный объем закупок. Инспекторы квалифицировали суммы таких премий в качестве платы за услуги, которые покупатель оказал поставщику и которые подлежат обложению НДС на основании статей 146 , 153 и 162 НК РФ. Организация обратилась в суд.

По данному делу Президиум ВАС РФ указал, что выплата премии покупателям является мерой, направленной на их стимулирование в приобретении как можно большего количества поставляемых товаров. Поскольку премии непосредственно связаны с поставками товаров, следует признать, что они также являются формой торговых скидок, применяемых к стоимости товаров и влияющих на налоговую базу по НДС (постановление от 07.02.12 № 11637/11).

В силу пункта 2 статьи 153 и пункта 1 статьи 154 НК РФ поставщики определяют налоговую базу по реализации товаров исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров. В результате выплаты премий происходит уменьшение стоимости товаров, что влечет уменьшение поставщиками налоговой базы по НДС. Следовательно, размер вычетов по НДС, ранее заявленных покупателем, также подлежит пропорциональному уменьшению в соответствующих налоговых периодах. При этом суд указал, что инспекция дала ошибочную квалификацию таким премиям, определив их в качестве платы за услуги.

К каким последствиям может привести вывод Президиума ВАС РФ

У покупателя. Недавнее постановление Президиума ВАС РФ свидетельствует об установлении единообразной практики по данному вопросу. Значит, налоговики при проверках, скорее всего, будут требовать, чтобы покупатели самостоятельно уменьшали вычеты НДС по товарам в периоде получения вознаграждения или премии. Причем неясно, как именно нужно корректировать такие вычеты: по каждой отгрузке или общей суммой по каждой ставке НДС.

У продавца. Соответствующую позицию инспекторы могут занять и в отношении продавца, переквалифицировав выплаченные им премии из внереализационных расходов в уменьшение его доходов от реализации.

Правда, получится, что продавец исключит из состава внереализационных расходов, к примеру, 118 руб., а вот доходы от реализации с учетом положений указанного постановления Президиума ВАС РФ он уменьшит только на 100 руб. (без НДС 18 руб.). То есть такой учет автоматически приведет к образованию у продавца недоимки по налогу на прибыль в размере 20% от 18 руб. А вот уменьшения начисленного НДС на 18 руб., скорее всего, придется добиваться путем подачи «уточненок» с оформлением множества корректировочных счетов-фактур на суммы таких премий-скидок по каждой ранее состоявшейся отгрузке.

В связи с этим для многих проще предоставлять скидки на будущие объемы закупок (но это невыгодно для покупателей, так как получение вознаграждения откладывается на неопределенный период) либо ретроскидки. Оформление последних хоть и более трудоемко, однако не вызывает столько споров с налоговиками.

Какие документы подтвердят правомерность изменения цены сделки задним числом

Возможность и условия корректировки цены задним числом желательно прописать в договоре на поставку. А сам факт пересмотра цены зафиксировать в отдельном первичном документе — дополнительном соглашении к договору, кредит-ноте, уведомлении о скидке и т. д.

Первичные документы можно скорректировать, например, выписав корректирующую накладную или акт о выполнении работ или оказании услуг. Что касается НДС, то с 1 октября 2011 года продавцы при ретроспективном уточнении цены реализации обязаны составлять корректировочные счета-фактуры в течение пяти календарных дней. Этот срок отсчитывается с даты составления первичного документа, подтверждающего согласие покупателя на изменение стоимости поставки или факт его уведомления об этом (п. 3 ст. 168 НК РФ).

У продавца есть основания не подавать «уточненки» по налогу на прибыль и НДС при ретроскидках

На практике первичная реализация и изменение цены обычно приходятся на разные налоговые или отчетные периоды. Возникает вопрос: в каком периоде отражать скидку — периоде реализации или периоде ее предоставления?

Налог на прибыль. Контролирующие ведомства считают, что разницу нужно учитывать в периоде отражения выручки от реализации (письма Минфина России от 01.06.10 № 03-07-11/225 , от 15.09.05 № 03-03-04/1/190 и УФНС России по г. Москве от 14.11.06 № 20-12/100238). Для этого продавец должен подать в инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль за период реализации.

Однако поставщики могут избежать такой трудоемкой процедуры и признать разницу в периоде предоставления скидки. Ведь согласно норме абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы текущего периода, если в нем выявлены искажения, относящиеся к прошлым периодам и приведшие к излишней уплате налога (письмо Минфина России от 23.06.10 № 03-07-11/267). Аналогичная позиция отражена и в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.09.07 № Ф04-6332/2007(38166-А67-15) .

Кроме того, согласно нормам пункта 1 статьи 271 и пункта 1 статьи 272 НК РФ доходы и расходы признаются в тех отчетных или налоговых периодах, к которым они относятся. Исходя из этих норм, разница между новой ценой и старой должна быть отражена в налоговом учете продавца в момент ее возникновения. То есть тогда, когда выполнены условия для корректировки цены и стороны подписали соответствующие документы.

Но в этом случае есть риск. Ведь, по мнению налоговиков, пересчитать налоговую базу в текущем периоде можно, только если нельзя определить период совершения искажения (письмо ФНС России от 17.08.11 № АС-4-3/13421). А в случае предоставления ретроскидки по конкретным поставкам период четко определяется. Хотя, как уже было отмечено, Минфин России не поддерживает налоговиков в именно такой трактовке данной нормы.

НДС. При уменьшении цены продавец вправе принять к вычету разницу по НДС в течение трех лет с момента составления корректировочного счета-фактуры (п. 13 ст. 171 и п 10 ст. 172 НК РФ). Вносить уточнения в декларацию за квартал, в котором осуществлена реализация, не нужно.

Если покупатель не сможет определить, в каком конкретно периоде он использовал товары, то скидку по ним можно отразить в периоде ее получения

Налог на прибыль. При изменении цены товаров покупатель должен скорректировать их стоимость в налоговом учете. Если приобретены товары, работы, услуги сторонних организаций, стоимость которых числится в остатках незавершенного производства, на дату пересмотра цены соответственно изменяется и стоимость НЗП.

Если стоимость покупок уже списана в расходы: товар перепродан, МПЗ использованы, а стоимость работ, услуг включена в текущие расходы, то покупатель подает «уточненку» за период признания затрат (письма Минфина России от 20.03.12 № 03-03-06/1/13 и УФНС России по г. Москве от 30.07.06 № 19-11/58920).

Однако на практике часто нельзя определить, списана себестоимость конкретной партии товаров в расходы или нет. В таких случаях разница в цене списывается в текущие расходы на основании статьи 54 НК РФ, так как невозможно определить период искажения налоговой базы. Но при проверке инспекторы особо тщательно будут проверять подобные операции.

НДС. При уменьшении цены поставки покупатель на основании корректировочного счета-фактуры восстанавливает НДС с разницы в периоде получения скидки. Это прописано в пункте 14 раздела II приложения № 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.11 № 1137.?Таким образом, покупателю не нужно представлять уточненную декларацию по НДС.

Возможные варианты отражения ретроскидки в бухучете продавца и покупателя

У продавца. Согласно пунктам 6 и 6.5 ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете величина выручки признается исходя из всех предусмотренных договором скидок и накидок. Значит, при изменении цены реализации продавец должен увеличить или уменьшить выручку на счете 90 .?Если корректируется выручка прошлых лет, разницы должны отражаться в составе прибылей или убытков прошлых лет на счете 91 .?Основание — пункт 7 ПБУ 9/99 и пункт 11 ПБУ 10/99 (табл. 1 ниже).

ТАБЛИЦА 1.БУХГАЛТЕРСКИЕ ЗАПИСИ ПРОДАВЦА ПРИ РЕТРОКОРРЕКТИРОВКЕ ВЫРУЧКИ И НДС

Ситуации

Бухгалтерские записи

Уменьшена выручка текущего года

СТОРНО ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

— уменьшена ранее отраженная выручка на сумму скидки;

СТОРНО ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»*

— уменьшена сумма начисленного НДС на сумму уменьшения выручки

Уменьшена выручка прошлых лет

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62

— сумма уменьшения выручки включена в убытки прошлых лет;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 91-1

— принят к вычету НДС на сумму уменьшения выручки

* Если продавец решил отложить налоговый вычет, вместо счета 68 можно использовать счет 76 .

ТАБЛИЦА 2. БУХГАЛТЕРСКИЕ ЗАПИСИ ПОКУПАТЕЛЯ ПРИ РЕТРОКОРРЕКТИРОВКЕ ЦЕНЫ ПОКУПКИ И ВЫЧЕТА ПО НДС

Если к моменту уменьшения цены

Бухгалтерские записи

Материалы (товары) не списаны в расходы (не реализованы)

СТОРНО ДЕБЕТ 10 (41) КРЕДИТ 60

Материалы уже списаны в расходы основного производства, но еще числятся в остатках НЗП

СТОРНО ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60

Материалы списаны в расходы основного производства и сформировали себестоимость продаж текущего года

СТОРНО ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 60

Материалы списаны в общепроизводственные, общехозяйственные расходы или расходы вспомогательных, обслуживающих производств*

СТОРНО ДЕБЕТ 23 (25, 26, 29) КРЕДИТ 60

Материалы в текущем году списаны в прочие расходы (например, в случае их реализации)

СТОРНО ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60

Товары реализованы в текущем году

СТОРНО ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 60

Материалы списаны в себестоимость продаж (товары реализованы) в прошлых годах

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 91-1

Работы, услуги списаны в расходы основного производства, но числятся в остатках НЗП

СТОРНО ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60 (76)

Работы, услуги списаны в расходы основного производства и попали в себестоимость продаж текущего года

СТОРНО ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 60 (76)

Работы, услуги списаны в общепроизводственные, общехозяйственные, прочие расходы или расходы вспомогательных, обслуживающих производств

СТОРНО ДЕБЕТ 23, 25, 26, 29, 91-2 КРЕДИТ 60 (76)

Работы, услуги списаны в себестоимость продаж прошлых лет

ДЕБЕТ 60 (76) КРЕДИТ 91-1

* Как правило, перечисленные расходы являются распределяемыми (кроме общехозяйственных). Проще всего списывать разницы по ним в текущем периоде, так как отслеживать, какая часть данных расходов попала в себестоимость продаж, а какая числится в остатках НЗП, на взгляд авторов, слишком трудоемко.

У покупателя. При изменении цены покупатель в бухучете уточняет стоимость покупки и отражает изменения в расчетах с бюджетом по НДС (табл. 2 выше). Отметим, при корректировке покупной цены основного средства уточняется не только его стоимость, но и начисленная к этому моменту амортизация. При пересмотре цены работ и услуг, сумма которых включена в стоимость МПЗ, оформляются проводки, как если бы изменилась цена покупки таких активов.

В компаниях с большим объемом операций слишком сложно отследить, списана стоимость конкретных товаров, работ, услуг или нет. В этом случае, так же как и в налоговом учете, авторы рекомендуют сразу отражать разницы в расходах на счете 90 или 91 . Но при этом желательно зафиксировать в учетной политике уровень существенности, при достижении которого сумма разницы должна попасть на те же счета, что и затраты по исходному документу поступления.

Например, исходя из уровня существенности, установленного для бухгалтерских ошибок. Если установленный предел будет превышен, придется проследить, как отражена в бухучете первичная операция, чтобы избежать искажения бухгалтерской отчетности.

Подчеркнем, что ретроспективное изменение цены реализации не признается исправлением бухгалтерской ошибки. Поэтому применять нормы ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» не нужно. Но не стоит забывать о правилах отражения в бухучете событий после отчетной даты, установленных ПБУ 7/98 .?Так, если изменение цены произошло до подписания годовой отчетности и является существенным, сумма разницы должна быть проведена заключительными оборотами декабря прошлого года.

Пример

ООО «Продавец» в I квартале 2012 года предоставило скидку покупателю на товар, реализованный в декабре 2011 года на сумму 660 800 руб. (включая НДС 100 800 руб.). Скидка предоставлена до подписания отчетности и превышает уровень существенности, установленный для выручки.

В целях налогообложения прибыли продавец решил корректировать выручку и налоговую базу по НДС в периоде отгрузки. В этом случае бухгалтерские записи по корректировке выручки отражаются 31 декабря 2011 года и будут такими:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1

660 800 руб. — сторнирована выручка 2011 года на сумму скидки;

ДЕБЕТ 90-3 КРЕДИТ 76 субсчет «Отложенные вычеты по НДС»

100 800 руб. — сторнирован НДС с суммы скидки.

По правилам ПБУ 7/98 при наступлении события после отчетной даты в бухучете периода, следующего за отчетным, корректировочные записи сторнируются и одновременно в общем порядке делается запись, отражающая это событие. То есть в I квартале 2012 года в бухучете продавец сделает такие записи:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1

— 660?800 руб. — отражена запись, обратная записи 2011 года по корректировке выручки;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 76 субсчет «Отложенные вычеты по НДС»

— 100 800 руб. — отражена запись, обратная записи 2011 года по корректировке начисленного НДС;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 62

— 660 800 руб.— уменьшена выручка прошлых лет;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 91-2

— 100 800 руб. — принят к вычету НДС по скидке покупателю.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка