Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

В декабре вам может прийти сразу два требования из налоговой

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Спорные вопросы по налогу на прибыль, с которыми чаще всего сталкиваются на практике

26 апреля 2012 19 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Редакция РНК выявила спорные вопросы по налогу на прибыль. При этом мы не учитывали неясности по конкретным видам расходов, а брали только те моменты, которые касаются большинства операций. Также постарались обойти тему недобросовестности контрагентов, так как она заслуживает отдельного рассмотрения.

В итоге мы выбрали 13 наиболее спорных вопросов, которые предложили оценить пользователям нашего сайта на предмет того, насколько часто они встречаются с ними на практике и как решают. Результаты представлены ниже.

Параллельно мы опросили аудиторов, с какими вопросами из представленных чаще всего к ним обращаются организации (перечень экспертов см. во врезке ниже). Эксперты проранжировали вопросы по популярности, а мы вывели средний балл. Мнение экспертов не во всем совпало с оценкой пользователей сайта.

Если проанализировать популярность вопросов, получится, что к аудиторам чаще обращаются по тем ситуациям, по которым мнения налогоплательщиков разделяются поровну. В таких случаях прибегают к помощи профессионалов.

1.Можно ли признать расход обоснованным при отсутствии гражданско-правового договора?

По результатам опроса пользователей сайта с этой проблемой компании сталкиваются чаще всего. При этом 2/3 опрошенных придерживаются мнения, что отсутствие письменного договора не означает отсутствия между налогоплательщиком и контрагентом договорных отношений. Иных первичных документов достаточно для подтверждения расхода, к примеру накладных или актов.

В частности, в постановлении от 04.04.11 № КА-А40/2332-11-П ФАС Московского округа указал, что наличие договора между сторонами подтверждено счетом, выставленным контрагентом за оказанные услуги, и платежным поручением. Получается, что фактически договор был заключен, но не единым документом, а путем направления оферты и получения соответствующего акцепта.

Кроме того, договор вовсе не является первичным учетным документом, подтверждающим выполнение хозяйственной операции (постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.07.11 № А44-4622/2010). Ни статья 252 НК РФ, ни статья 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» не связывают документальное подтверждение произведенных затрат с наличием договора (постановление ФАС Поволжского округа от 29.11.07 № А55-3597/07).

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Западно-Сибирского от 30.06.11 № А67-5567/2010 , Московского от 26.08.11 № КА-А40/9346-11 и Северо-Западного от 06.10.11 № А05-11805/2010 округов.

Однако треть участников не стала бы признавать расходы без договора, посчитав их документально не подтвержденными. Тем более что в поддержку этой позиции также есть судебная практика — постановления ФАС Северо-Кавказского от 27.10.10 № А32-16998/2009 и Уральского от 23.11.10 № Ф09-9555/10-С3 округов. Хотя в рассмотренных делах суды встали на сторону инспекции не столько из-за отсутствия договоров, сколько из-за сомнений в налоговой добросовестности контрагентов.

Эксперты поставили этот вопрос на 7-е место по популярности.

2.Стоит ли отражать расход, если он подтвержден документом, составленным не по унифицированной форме, или заполнен с нарушениями?

Больше половины участников (55%) не рискнут признавать расход в такой ситуации. По их мнению, если унифицированная форма утверждена, то нужно использовать именно ее. Это не раз подтверждали и Минфин России (письмо от 19.11.09 № 03-03-06/1/764), и ФНС России (письмо от 25.11.09 № МН-22-3/890), и суды (постановления ФАС Московского от 21.03.11 № КА-А40/1053-11-2 , Восточно-Сибирского от 25.04.11 № А19-16712/10 и Поволжского от 17.02.11 № А55-5632/2010 округов).

В то же время 45% опрошенных заявили, что признают расходы в налоговом учете. Ведь статья 252 НК РФ позволяет учесть затраты на основании иных документов, а не только тех, которые предусмотрены альбомами унифицированных форм. Главное — подтвердить реальность затрат.

В частности, в постановлении от 02.06.11 № А13-7090/2010 ФАС Северо-Западного округа указал, что глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая бы устанавливала, что первичные документы с нарушением порядка оформления нельзя принять к учету. При оценке таких документов следует учитывать подтверждение факта выполненных работ или оказанных услуг и понесенных при этом затрат.

К аналогичным выводам приходят и другие суды — постановления ФАС Северо-Западного от 01.07.11 № А13-9738/2010 , Западно-Сибирского от 29.07.11 № А70-10479/2010 и Поволжского от 04.07.11 № А55-23224/2010 округов.

В данном вопросе мнение пользователей сайта совпало с мнением привлеченных экспертов — 2-е место по популярности.

3.Стоит ли учитывать расходы, если они подтверждены первичным документом, в котором нет расшифровок подписей?

В этом вопросе мнения участников разделились практически поровну. 51% опрошенных указали, что отсутствие расшифровок подписей некритично, если расходы реальны.

К примеру, в постановлении от 26.09.11 № А13-7842/2010 ФАС Северо-Западного округа пояснил, что условием для признания затрат в налоговом учете является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. Отсутствие расшифровок части подписей в товарных накладных не свидетельствует о непроявлении обществом должной осмотрительности при выборе контрагентов. Тем более что в рассматриваемом деле инспекция не доказала, что подписи были проставлены неуполномоченными лицами.

Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Западно-Сибирского от 06.05.11 № А45-12997/2010 и Московского от 24.06.11 № КА-А40/5868-11 округов.

В другом деле ФАС Центрального округа встал на сторону налогоплательщика, так как подпись, расшифровка к которой отсутствовала, проставил предприниматель и подтвердил ее печатью со своей фамилией (постановление от 29.12.11 № А64-1900/2010).

Однако 49% участников настаивают, что отсутствие расшифровок подписей является существенным недостатком. Ведь наименования должностей ответственных лиц, а также их личные подписи являются обязательными реквизитами первичного документа согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ. Также подобное требование содержит пункт 13 Положения по ведению бухучета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).

Суды нередко отказывают в признании затрат в том числе по этому основанию (постановления ФАС Центрального от 09.08.11 № А23-4653/10А-21-219 , Волго-Вятского от 18.03.11 № А82-1814/2010 , Восточно-Сибирского от 03.10.11 № А78-6877/2010 и Поволжского от 26.09.11 № А72-421/2011 округов).

В данном вопросе мнение пользователей сайта о распространенности этого вопроса на практике также совпало с мнением привлеченных экспертов — 3-е место по популярности.

4.Можно ли признать расход целесообразным, если он явно несоразмерен полученному доходу?

По мнению 70% опрошенных, несоразмерность произведенных расходов полученному доходу однозначно не свидетельствует об их неоправданности. Пример тому — постановление от 14.11.08 № А42-7508/2006 , в котором ФАС Северо-Западного округа признал обоснованным расходом лизинговые платежи в сумме более 7 млн. руб., тогда как доходы от сдачи этого имущества в субаренду составили лишь 2 млн. руб.

В другом деле инспекторы пытались отказать предпринимателю в признании затрат в сумме порядка 60 тыс. руб. из-за того, что его выручка за проверяемый период составила немногим больше 3 тыс. руб. Суд встал на сторону налогоплательщика (постановление ФАС Уральского округа от 20.11.07 № Ф09-9544/07-С2).

Как указал ФАС Восточно-Сибирского округа, налоговый орган нередко подменяет понятие экономической необоснованности понятием экономической неэффективности (постановление от 30.07.07 № А10-4222/06-Ф02). При этом низкая рентабельность и низкий доход общества не могут свидетельствовать об экономической необоснованности произведенных расходов.

Как показал опрос, менее трети участников не будет признавать такие расходы. Причины такого решения — судебная практика в пользу налоговиков. К примеру, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.03.07 № А56-2666/2006 , которое оставлено в силе определением ВАС РФ от 05.07.07 № 7974/07 , суд признал необоснованными расходы на выплату агентского вознаграждения, которое в 11 раз превышало доход принципала.

В другом деле ФАС Поволжского округа отказал в признании затрат на доставку, так как торговая наценка по сделке была в 65 раз меньше стоимости приобретенных транспортных услуг (постановление от 22.11.06 № А12-8962/06).

Привлеченные эксперты поставили этот вопрос лишь на 8-е место.

5.На какую дату нужно признавать в доходах «кредиторку» с истекшим сроком исковой давности?

И Минфин России, и Президиум ВАС РФ неоднократно указывали, что такие доходы признаются в последний день того периода, в котором истек срок исковой давности (письмо Минфина России от 27.12.07 № 03-03-06/1/894 , постановления Президиума ВАС РФ от 22.02.11 № 12572/10 и от 08.06.10 № 17462/09). Эта обязанность подлежит исполнению независимо от того, проводила ли компания инвентаризацию долгов. В противном случае налогоплательщик получал бы право произвольно определять период отражения дохода, что противоречит основным принципам главы 25 НК РФ. С этим согласно более половины опрошенных.

При этом 44% участников опроса указали, что признают такую кредиторскую задолженность на дату издания приказа руководителя организации о списании кредиторской задолженности (постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.08 № 3596/08). Ведь такой документ является обязательным согласно пункту 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н).

Последняя точка зрения, с учетом двух вышедших постановлений Президиума ВАС РФ в пользу первой позиции, является рискованной. И в случае возникновения спора компания, решившая последовать ей, скорее всего, проиграет в суде.

Привлеченные эксперты поставили этот вопрос на 4-е место.

6.Можно ли признать расход, если оригиналы документов по нему утрачены, а его сумма подтверждена лишь восстановленными копиями?

Более чем 3/4 опрошенных указали, что для признания затрат им будет достаточно восстановленных копий, которые заверит контрагент по сделке. С этим согласны и суды (постановления ФАС Московского от 19.01.12 № А40-33539/11-99-146 , Северо-Кавказского от 03.03.11 № А32-22309/2007 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 27.06.11 № ВАС-8176/11) и Уральского от 14.02.11 № Ф09-10366/10-С2 округов).

К примеру, Минфин России в письме от 05.02.10 № 03-03-05/18 указал, что в случае потери подлинников проездных документов работник может представить один из следующих документов:

  • дубликат проездного документа;
  • копию экземпляра билета, оставшегося в распоряжении транспортной организации, осуществившей его перевозку;
  • справку из транспортной организации с указанием реквизитов, позволяющих идентифицировать данное физическое лицо, маршрут его проезда, стоимость билета и дату поездки.

Оставшиеся 22% опрошенных не станут рисковать, признавая расходы без подлинников первичных документов. Ведь само наличие судебной практики, пусть даже в пользу налогоплательщика, подтверждает, что инспекторы против такого учета.

Привлеченные эксперты поставили этот вопрос на 10-е место.

7.Стоит ли признавать расход по гражданско-правовому договору обоснованным, если в штате организации есть подразделения с аналогичными функциями?

Для 60% опрошенных организаций самое важное — доказать, что функции исполнителя не дублируют обязанности штатного работника. В этом случае даже чиновники согласны с признанием таких расходов в налоговом учете. Такие выводы содержатся в письмах Минфина России от 05.04.07 № 03-03-06/1/222 , от 06.12.06 № 03-03-04/2/257 и Федеральной налоговой службы от 20.10.06 № 02-1-08/222@ .

Эксперты

Благодарим за содействие в подготовке материала

Александра Анищенко, аудитора ООО «Аудиторская фирма “АТОЛЛ-АФ”»

Игоря Богомолова, старшего консультанта ЗАО «БДО»

Татьяну Ефимову, директора по аудиту компании «Что делать Аудит»

Елену Родионову, младшего партнера правового бюро «Олевинский, Буюкян и партнеры»

Так, в одном из дел ФАС Северо-Кавказского округа установил, что функции предпринимателя, с которым заключен договор на оказание услуг по управлению, дублируются с должностными обязанностями исполнительного органа. При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой выгоды (постановление от 27.05.10 № А53-16012/2009 , оставлено в силе определением ВАС РФ от 04.10.10 № ВАС-13023/10).

Однако каждый четвертый участник опроса даже в случае дублирования функций попробует доказать необходимость спорных услуг. К примеру, в постановлении от 26.10.10 № КА-А40/12672-10 ФАС Московского округа учел то обстоятельство, что налогоплательщик в спорные периоды проводил сокращение штата.

В другом деле ФАС Северо-Кавказского округа принял во внимание тот факт, что необходимость в услугах юридической фирмы при наличии штатного юриста обусловлена тем, что у последнего не было достаточного опыта (постановление от 31.03.11 № А53-16764/2010). Кроме того, юрист был оформлен только на 0,4 ставки, следовательно, он физически не мог справиться с тем объемом работы, который выполняла юридическая компания.

ФАС Западно-Сибирского округа, принимая решение в пользу налогоплательщика, согласился с тем, что штатные юристы, которые специализируются на сопровождении гражданско-правовых сделок, не имеют должной квалификации, необходимой для участия в уголовных процессах. И счел расходы на юридические услуги, оказанные в рамках уголовного дела, обоснованными (постановление от 25.04.07 № Ф04-2459/2007(33640-А03-15)).

Кроме того, Налоговый кодекс не ставит признание расхода в зависимость от наличия в штате работников с дублирующими функциями. Такое мнение поддержал Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.03.08 № 14616/07 , а также ФАС Московского округа в постановлении от 09.02.12 № А40-131877/10-114-778 .

Для 17% опрошенных нами компаний риск слишком велик и они откажутся от признания таких затрат. Это мнение подтверждают решения, вынесенные в пользу налоговиков (постановление ФАС Поволжского округа от 22.12.10 № А65-5833/2010 , оставлено в силе определением ВАС РФ от 25.05.11 № ВАС-2902/11).

Привлеченные эксперты поставили этот вопрос на 11-е место.

8.Можно ли признать расход оправданным, если компания могла без него обойтись или понести меньший расход?

70% опрошенных указали, что налоговые органы в любом случае не вправе оценивать целесообразность затрат, на что не раз указывал Конституционный суд в определениях от 04.06.07 № 366-О-П и от 16.12.08 № 1072-О-О . С этим согласен и Минфин России (письма от 21.05.10 № 03-03-06/1/341 и от 21.01.10 № 03-03-06/1/14), и Президиум ВАС РФ (постановления от 09.03.11 № 8905/10 и от 17.03.11 № 14221/10).

В то же время 30% участников не решились рискнуть, так как не хотят доводить дело до суда. Тем более есть арбитражная практика в пользу налоговых органов.

К примеру, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 12.01.09 № Ф04-8074/2008(18583-А46-40) , оставленном в силе определением ВАС РФ от 06.05.09 № ВАС-5048/09 , признал расходы по договору факторинга необоснованными, потому что налогоплательщик не предпринял мер, чтобы получить деньги на более выгодных условиях, в частности он не попытался взять кредит в банке.

Более того, Минфин России в письме от 04.09.06 № 03-03-04/2/200 , рассматривая конкретную ситуацию, указал следующее. Поскольку банк имеет опыт по организации эмиссии ценных бумаг и располагает квалифицированными специалистами, он не вправе учесть расходы на консультационные услуги по проведению дополнительной эмиссии ценных бумаг.

Привлеченные эксперты поставили этот вопрос на 12-е место.

9.Стоит ли признать расход обоснованным, если организация не получила доход от спорной операции или вовсе понесла убытки в отчетном периоде?

Почти 82% опрошенных указали, что Налоговый кодекс не ставит признание расхода в зависимость от получения дохода по конкретным операциям. Главное — общая направленность на получение дохода, как того требует статья 252 НК РФ. Такие выводы отражены в письмах Минфина России от 26.04.11 № 03-03-06/1/269 , от 25.08.10 № 03-03-06/1/565 , ФНС России от 21.04.11 № КЕ-4-3/6494 .

Аналогичные решения принимали и суды, пример тому — постановления ФАС Московского от 08.02.12 № А40-485/10-4-264 и Волго-Вятского от 07.02.12 № А17-175/2010 округов.

Оставшихся 18% участников смутила судебная практика, которая показывает, что этот вопрос по-прежнему остается спорным. Поэтому во избежание налоговых претензий такие компании не будут признавать подобный расход. Тем более есть арбитражная практика в пользу налоговых органов (постановления ФАС Уральского от 25.12.08 № Ф09-9857/08-С2 и Поволжского от 04.09.07 № А65-20658/06 округов).

Привлеченные эксперты посчитали этот вопрос самым популярным из всех представленных.

10.Стоит ли признавать расход, если в подтверждающих документах содержатся недостоверные сведения?

Только 19% участников считают, что недостоверность первичных документов не влечет отказа в признании расходов, если они реально были понесены (постановления Президиума ВАС РФ от 08.06.10 № 17684/09 , от 09.03.10 № 15574/09 и ФАС Московского округа от 09.02.12 № А41-27583/10).

Подавляющее большинство (81%) уверено, что риск в данном случае слишком велик, поскольку такие споры возникают из-за недобросовестности контрагентов. Отсутствие оснований для признания таких затрат подтверждают и Президиум ВАС РФ в постановлении от 11.11.08 № 9299/08 , и кассационные инстанции (постановления ФАС Западно-Сибирского от 10.02.12 № А03-13461/2010 , от 25.01.12 № А27-1433/2011 и Уральского от 07.06.11 № Ф09-2589/11-С2 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 02.02.12 № ВАС-11084/11) округов).

Привлеченные эксперты поставили этот вопрос на 5-е место.

11.Какие доходы прошлых лет можно признать в отчетном периоде на основании пункта 10 статьи 250 НК РФ, не корректируя налоговую базу прошлых лет?

Более 2/3 опрошенных считают, что в случае выявления неучтенных доходов нужно скорректировать налоговую базу в периоде их получения. Ведь согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ доходы нужно признавать в том периоде, к которому они относятся. Именно такой порядок исправления ошибок предусмотрен пунктом 1 статьи 54 НК РФ. А пункт 10 статьи 250 НК РФ применяется только для тех доходов, период возникновения которых налогоплательщик не может определить. Такие выводы содержатся в постановлениях ФАС Северо-Кавказского от 26.02.09 № А53-20706/2007-С6-22 и Западно-Сибирского от 21.08.06 № Ф04-5023/2006(25241-А46-33) округов.

Однако 31% компаний считают, что норма пункта 10 статьи 250 НК РФ является специальной по сравнению с общим порядком исправления ошибок в налоговом учете, установленным статьей 54 НК РФ. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Северо-Западного от 17.03.09 № А56-18415/2008 , Уральского от 07.08.07 № Ф09-6160/07-С3 и Центрального от 01.06.06 № А08-709/05-21 округов.

Привлеченные эксперты поставили этот вопрос на 9-е место.

12.Является ли расход целесообразным, если он обязателен для компании в силу нормативно-правового акта?

Подавляющее большинство опрошенных — 84% признают такой расход обоснованным. В частности, Минфин России в письме от 15.03.11 № 03-03-06/1/136 признал оправданными затраты по содержанию арендуемых обществом внутренних дворов и прилегающих территорий, поскольку данные затраты необходимы в связи с требованиями Федерального закона от 10.01.02 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды».

Другой пример — в письме от 09.08.11 № 03-03-06/4/95 финансовое ведомство согласилось с учетом затрат по улучшению условий и охраны труда, так как данная обязанность установлена Трудовым кодексом.

Рассматривая аналогичный вопрос ФАС Московского округа указал, что налогоплательщик правомерно учел затраты, поскольку не мог произвольно отказаться от исполнения действующего закона (уплаты обязательных платежей). Ведь нормы закона обеспечены мерами государственного принуждения и возможностью привлечения, в частности, юридического лица к ответственности за его неисполнение или ненадлежащее исполнение (постановление от 04.04.11 № КА-А40/2332-11-П).

Однако 16% компаний все же не рискнут признавать такие затраты. В частности, в письме от 16.06.06 № 03-03-04/3/12 Минфин России выступил против учета даже земельного налога за тот период, когда земельный участок, приобретенный в собственность в целях использования в деятельности, направленной на получение дохода, фактически не использовался в хозяйственной деятельности организации.

Привлеченные эксперты поставили этот вопрос на 13-е место.

13.Можно ли признать обоснованными затраты, понесенные в пользу третьих лиц?

Только 31% респондентов решатся доказывать получение экономической выгоды для своей компании. К примеру, в постановлении ФАС Поволжского округа от 01.07.08 № А12-12758/07 судьи пришли к выводу, что затраты общества на оценку стоимости имущества третьих лиц обоснованны, поскольку такая оценка была необходима для получения банковского кредита.

А вот 69% опрошенных выступили против учета подобных затрат, основываясь на мнении Минфина России и арбитражных судов.

В частности, в письме от 06.10.10 № 03-03-06/1/637 финансовое ведомство отказало в признании расходов на управление дочерним предприятием. Речь шла о затратах головной компании на переговоры, командировки и посещение тематических выставок в целях согласования условий существующих и заключения новых договоров дочернего общества с поставщиками и покупателями продукции.

Однако Минфин России в этом случае счел такие расходы необоснованными для головной компании, так как отсутствовали документы, подтверждающие факт и возмездность оказания управленческих услуг в интересах сторонней организации.

Другой пример, в письме от 29.01.07 № 03-03-06/1/45 финансовое ведомство отказало в признании расходов субабонентов на реконструкцию теплового пункта, принадлежащего абоненту.

В постановлении от 02.08.11 № А12-17486/2010 ФАС Поволжского округа признал необоснованными расходы арендатора на страхование арендованного имущества для исполнения договора залога, стороной которого он не являлся.

В одном из рассмотренных дел ФАС Московского округа пришел к выводу о том, что оплата консультационных услуг по подбору жилья лицам, являющимся работниками других компаний, не является целесообразным расходом налогоплательщика. Такой вывод содержится в постановлении от 28.08.06 № КА-А40/7988-06 .

Привлеченные эксперты поставили этот вопрос на 6-е место.

Вот мы и рассмотрели спорные вопросы по налогу на прибыль.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка