Журнал, справочная система и сервисы

Рейтинг условий договора, от которых зависят налоговые обязательства стороны сделки

16 мая 2012 10 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Вместе с автором редакция составила список условий договора, неуказание или нечеткое указание которых может повлечь негативные налоговые последствия для сторон сделки. В итоге было выбрано 10 наиболее существенных условий, которые мы предложили оценить пользователям сайта журнала на предмет того, как они поступают на практике.

Одновременно такой же опрос мы провели среди аудиторов и налоговых консультантов (перечень экспертов см. во врезке ниже). Эксперты проранжировали эти условия договоров по степени популярности: 1 — самое популярное, 10 — самое редкое. Редакция на основе полученных данных определила средний балл. Результаты представлены ниже.

1.В договоре не прописано, как определяется цена товара — включает ли она НДС или нет

Абсолютное большинство участников опроса считает, что НДС или его отсутствие должно быть четко прописано в любом договоре. Однако, как показывает практика, организации очень часто обращаются к финансовым консультантам именно по данному вопросу.

По мнению Президиума ВАС РФ, если в договоре стороны отдельно не указали НДС, продавец вправе дополнительно сверх цены договора предъявить сумму налога покупателю к уплате (постановление от 29.09.10 № 7090/10). А при отказе покупателя продавец может взыскать налог в течение общего срока исковой давности. Он начинает исчисляться с момента окончания срока исполнения обязательства согласно договору (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 14.09.11 № А10-4322/2010 , Северо-Западного от 10.08.11 № А05-5565/2010 , Поволжского от 03.08.11 № А65-336/2011 и от 23.06.11 № А65-19420/2010 округов).

Как указала Лада Цветкова, директор департамента аудита, бухгалтерского и налогового консалтинга ООО «Бейкер Тилли Русаудит», подобный вопрос нередко возникает в случае приобретения работ или услуг у иностранных контрагентов, местом реализации которых признается территория РФ. При отсутствии условия об НДС, с одной стороны, налоговому агенту придется уплатить за счет собственных средств и принять такой НДС к вычету. А с другой — при уплате налога из собственных средств налоговый агент может быть оштрафован налоговыми органами по статье 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление НДС.

Однако, как подчеркнула Елена Иноземцева, ведущий аудитор ООО «АС-Аудит», существует и другая, но менее распространенная точка зрения. Она заключается в том, что цена договора — это максимальная сумма, которую рассчитывает заплатить покупатель, в связи с чем сумма НДС должна определяться расчетным путем. Подтверждение такой позиции — постановления ФАС Московского от 28.07.10 № А40-149973/09-11-1041 и Центрального от 03.03.08 № А48-1918/07-6 округов.

2.Не установлены условия о предоставлении скидки при покупке товаров, а прописано, например, что каждый n-ный товар предоставляется бесплатно

27% респондендов считают, что необходимо предусмотреть в договоре условие о том, что покупатель при определенных условиях получает от продавца товар бесплатно. Однако для поставщика наличие такого условия в договоре влечет негативные налоговые последствия. Во-первых, стоимость безвозмездно переданных товаров не уменьшает налогооблагаемую прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ). Во-вторых, со стоимости переданных покупателю бонусных товаров, работ или услуг продавец будет вынужден заплатить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Эксперты

Благодарим за содействие в подготовке материала

Надежду Абакумову, члена Палаты налоговых консультантов

Веру Голубеву, налогового консультанта департамента аудита ООО «Бейкер Тилли Русаудит»

Сергея Долгалева, генерального директора ООО «АС-Аудит»

Елену Иноземцеву, ведущего аудитора ООО «АС-Аудит»

Романа Речкина, старшего партнера Группы правовых компаний «ИНТЕЛЛЕКТ-С», начальника отдела правовых споров

Елену Споршеву, заместителя руководителя департамента бухгалтерского аутсорсинга Консалтинговой группы «ТАКО»

Ладу Цветкову, директора департамента аудита ООО «Бейкер Тилли Русаудит»

Неблагоприятные последствия возникают также и у покупателя. Ведь стоимость таких товаров, работ или услуг придется учесть в составе внереализационных доходов как безвозмездно полученное имущество (п. 8 ст. 250 НК РФ). Если покупатель в дальнейшем реализует бесплатно полученный товар, то списать его стоимость в уменьшение налогооблагаемой прибыли он не сможет, так как, по мнению Минфина России, он не понес фактических затрат на его приобретение (письмо от 19.01.06 № 03-03-04/1/44). Также покупатель не сможет принять к вычету НДС по полученным товарам, работам или услугам, поскольку сумма налога покупателю к уплате не предъявлялась (письмо Минфина России от 21.03.06 № 03-04-11/60).

Кроме того, в отношениях между коммерческими организациями не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает 3000 руб. Поэтому на основании гражданского законодательства безвозмездная передача товаров может быть квалифицирована как ничтожная сделка (ст. 166 и 168 ГК РФ). Она считается недействительной с момента совершения.

Именно поэтому 73% опрошенных считают, что лучше избегать таких формулировок и прописывать условие о предоставлении ретроскидки. Тем более что после принятия постановления Президиума ВАС РФ от 07.02.12 № 11637/11 для продавца она стала более безопасной, чем выплата денежной премии при выборке определенного объема закупки. На это указала Вера Голубева, налоговый консультант департамента аудита ООО «Бейкер Тилли Русаудит».

3.В договоре указано, что дополнительные услуги оказываются бесплатно

Список условий договора, например, нередко бывает, что в договорах возмездного оказания услуг стороны предусматривают условие, что дополнительные услуги оказываются бесплатно. К примеру, при покупке оборудования его монтаж часто осуществляется безвозмездно. Судя по проведенному опросу, 43% участников пропишут это условие в договоре. Но, как отмечают аудиторы, безвозмездные операции влекут за собой аналогичные налоговые последствия для сторон сделки, также как и при передаче безвозмездного товара вместо скидки.

Похожая ситуация складывается, когда вместе с основным предметом договора продавец передает бесплатно в пользование покупателю какое-либо имущество, необходимое для хранения или демонстрации товара.

Во избежание отрицательных налоговых последствий организации могут отразить в договоре, что стоимость дополнительно оказанных услуг включена в стоимость проданного товара или выполненной работы и услуги. Большинство участников опроса — 57% укажут в договоре именно такое условие.

4.В договоре не предусмотрен порядок отчетности исполнителя перед заказчиком

Только для 23% опрошенных неважно, определен ли в договоре порядок отчетности исполнителя перед заказчиком. Как указала Лада Цветкова, подобная ситуация очень распространена в строительстве. Высокий налоговый риск очевиден. По мнению налоговых органов, если в договоре отдельные этапы сдачи работ не прописаны, то с вычетом НДС заказчику придется подождать до завершения строительства в целом (письма Минфина России от 14.10.10 № 03-07-10/13 и от 25.02.09 № 03-07-10/04).

Иногда строительным организациям удается доказать в суде по косвенным признакам, что фактически работы сдавались заказчику поэтапно, хотя это и не было прописано в договорах строительного подряда (постановления ФАС Московского округа от 29.01.10 № КА-А40/15544-09 и от 20.03.09 № КА-А41/1916-09 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 13.07.09 № ВАС-8688/09)).

В общем случае при отсутствии четкого документооборота, подтверждающего фактическое получение результата заказчиком, налоговики могут оспорить реальность самого факта оказания услуг. То есть попытаются доказать получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, пояснил Роман Речкин, старший партнер Группы правовых компаний «ИНТЕЛЛЕКТ-С».

5.В договоре прописано условие о передаче продавцу обеспечительного платежа

22% из числа опрошенных компаний предпочитают не использовать в договоре формулировки, касающиеся обеспечительного платежа. Это связано с неясностью его дальнейшего использования. Сергей Долгалев, генеральный директор ООО «АС-АУДИТ» подчеркнул, что налоговые последствия указания в договоре обеспечительного платежа зависят от того, как данный депозит будет использован по окончании действия соглашения.

Если в договоре указано, что после исполнения обязательств обеспечительный платеж возвращается стороне, которая его внесла, то объекта обложения по НДС и налогу на прибыль не возникает. Но в ситуации, когда обеспечительный платеж засчитывается в счет будущей оплаты, он признается авансом и подлежит обложению НДС (письмо Минфина России от 02.02.11 № 03-07-11/25).

По мнению Елены Иноземцевой, у налогоплательщика есть шанс отстоять свою позицию в суде при невключении в налоговую базу по НДС сумм обеспечительных платежей, если при составлении договора будут учтены следующие нюансы:

  • возвратный характер платежа по истечении срока договора или выполнения условий, для обеспечения которых данный платеж был перечислен;
  • полученный платеж является обеспечением обязательств и ни при каких условиях не засчитывается в счет последующей оплаты по договору, то есть из данного платежа могут удерживаться только пени, штрафы, возмещение ущерба и т. д.

6.В договоре установлены формальные условия о штрафных санкциях

Большинство опрошенных (81%) считают, что условие о штрафных санкциях обязательно. По мнению остальных участников, оно может нести и негативные последствия. Если данное положение договора имеет формальный характер, стороны не придают особого значения нарушению обязательств: покупатель нарушает исполнение обязательств по оплате, а продавец не требует уплаты пеней, предусмотренных по договору.

Налоговики могут включить в состав внереализационных доходов те суммы неустойки, которые продавец реально имел возможность получить, но не стал этого делать. Кроме того, инспекторы считают, что штрафные санкции включаются в налоговую базу по НДС как суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). С такой трактовкой согласен и Минфин России (письмо от 03.10.05 № 03-04-11/259).

В то же время суды поддерживают налогоплательщиков и указывают, что штрафные санкции, полученные продавцом от покупателей, налоговую базу по НДС продавца не увеличивают. Ведь суммы неустойки, полученные организацией от контрагента, — это санкции за просрочку исполнения обязательств по договору, и они не связаны с оплатой товара (постановления ВАС РФ от 05.02.08 № 11144/07 , ФАС Центрального от 23.04.08 № А08-4124/07-22 и Северо-Западного от 21.04.08 № А13-5448/2007 округов).

7.В договоре поставки товаров, облагаемых НДС по разным ставкам, не предусмотрено условие о раздельном оформлении документов

Мнения участников по данному вопросу практически разделились поровну. Половина участников опроса считает, что в договоре не обязательно разграничивать оформление документов, однако, по мнению консультантов, именно такая позиция чаще всего влечет налоговые риски.

При реализации товаров, работ или услуг, облагаемых по разным ставкам НДС — 10 и 18%, налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (абз. 4 п. 1 ст. 153 НК РФ). В этом случае сделка может быть оформлена двумя способами:

  • в договор включается дополнительное условие, регулирующее раздельное оформление документов по товарам, облагаемым разными ставками;
  • заключаются самостоятельные договоры на поставку товаров, облагаемых по разным ставкам.

При ином оформлении договора в данной ситуации могут возникнуть споры с налоговиками. Например, если получена предоплата в счет будущей поставки товара, облагаемого по соответствующей ставке, у налоговиков наверняка возникнут вопросы в отношении правильности начисления НДС с авансов у продавца и принятия НДС с авансов к вычету у покупателя.

По мнению финансового ведомства, организация вправе принять к вычету НДС, исчисленный по ставке 18/118, в момент фактической отгрузки товаров независимо от того, что в накладной и счете-фактуре указаны товары, реализуемые по разным ставкам — 10 и 18% (письмо Минфина России от 06.03.09 № 03-07-15/39).

Если НДС с аванса был исчислен по ставке 18%, а впоследствии в счет этого аванса отгружен товар, облагаемый НДС по ставке 10%, покупатель вправе предъявить к вычету всю сумму налога, исчисленного с аванса по ставке 18%.

К аналогичному выводу пришел и Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.01.11 № 10120/10 . В нем указано, что впоследствии при отгрузке товара подавать уточненную декларацию за период, в котором поступила предоплата, нет необходимости. А сумму НДС, уплаченного с аванса, можно принять к вычету в полном объеме в периоде отгрузки. Также арбитры отметили, что пункт 6 статьи 172 НК РФ не ограничивает размер вычета НДС суммой, равной налогу, исчисленному с отгрузки (подробнее об НДС с авансов см. статью «Технические тонкости, которые позволят заявить к вычету НДС с предоплаты» на с. 12 этого номера).

Такой же точки зрения придерживается и ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 19.07.10 № А53-29455/2009 . Судьи указали, что общество правомерно на основании пункта 8 статьи 171 НК РФ приняло к вычету НДС, исчисленный с аванса.

8.В договоре прописано, что затраты исполнителя возмещаются сверх цены договора

Только 32% опрошенных указывают в договоре условие о том, что затраты исполнителя возмещаются сверх цены. Остальные 68% участников включат такие затраты в общую сумму договора.

Риск выделения компенсации затрат в том, что исполнитель обычно не включает сумму такого возмещения в состав доходов. Ведь никакой экономической выгоды от этого он не получит (ст. 41 НК РФ).

Однако инспекторы на местах часто придерживаются иного мнения. Как отметила Лада Цветкова, при наличии условия о компенсации затрат исполнитель вправе учитывать расходы при расчете налога на прибыль, а сумму компенсации должен признать во внереализационных доходах (письмо Минфина России от 04.08.05 № 03-03-04/2/41).

Также инспекторы могут потребовать, чтобы исполнитель включил полученную компенсацию в налоговую базу по НДС. Так, по мнению финансового ведомства, суммы компенсации расходов, связанных с командировками сотрудников организации к месту расположения заказчика, облагаются НДС в общем порядке. При этом суммы налога, уплаченные организацией по расходам на командировки, подлежат вычетам в порядке, предусмотренном пунктом 7 статьи 171 НК РФ (письма Минфина России от 02.03.10 № 03-07-11/37 и от 09.11.09 № 03-07-11/288).

9.В договоре прописано условие об уплате процентов при отсрочке платежа

Договор может допускать оплату товара через определенное время после его передачи покупателю: к примеру, через несколько месяцев или полгода. При этом по соглашению сторон покупатель нередко обязан уплачивать проценты со стоимости товара на период отсрочки (абз. 2 п. 4 ст. 488 ГК РФ). Как считают 83% участников опроса, в договоре выгоднее прописать такое условие.

Налоговый риск указанного условия заключается в неясном характере полученных средств. Инспекторы могут потребовать включить их в налоговую базу по НДС, поскольку они являются денежными средствами, связанными с оплатой реализованного товара (письма Минфина России от 27.02.12 № 03-07-14/25 , от 29.12.11 № 03-07-11/356 и от 13.10.10 № 03-07-11/410 , постановление ФАС Дальневосточного округа от 27.01.10 № А73-7332/2009 , оставлено в силе определением ВАС РФ от 26.05.10 № ВАС-5938/10).

Однако есть и другая точка зрения — проценты, начисляемые (если иное не установлено договором) до дня, когда оплата товара была произведена, являются платой за коммерческий кредит (ст. 809 и 823 ГК РФ, п. 14 постановления от 08.10.98 Пленума ВС РФ № 13 и Пленума ВАС РФ № 14). Поэтому они не признаются доходом от реализации имущества, а относятся к внереализационным доходам. Соответственно такие суммы не являются объектом налогообложения по НДС.

Так, например, в постановлении от 27.01.12 № А26-4056/2011 ФАС Северо-Западного округа указал, что проценты, начисленные на сумму рассрочки, являются платой за коммерческий кредит, а не платой за реализованное имущество. Поэтому они не являются доходом от реализации имущества, а относятся к внереализационным доходам. В связи с этим данные суммы не являются объектом налогообложения по НДС. Ведь статьей 162 НК РФ установлено обложение НДС процентов по товарному кредиту и только в части превышения ставки рефинансирования Банка России. Увеличение же налоговой базы на проценты по коммерческому кредиту не предусмотрено ни положениями статьи 162 НК РФ, ни иными нормами налогового законодательства. Аналогичное мнение приведено в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 26.09.11 № А32-595/2011 . Из-за противоречий судебной практики 17% участников опроса стараются избегать таких формулировок.

10.В договоре не предусмотрено условие о предвариательной оплате

65% респондентов считают, что условие о предоплате стоит прописать в договоре. Такая позиция обусловлена тем, что вычет НДС по перечисленному авансу покупатель может предъявить только при наличии такого условия в договоре. Это прямо прописано в пункте 12 статьи 171 НК РФ 3 Подробнее о том, при каких условиях возможен вычет НДС с предоплаты, читайте на с. 12 этого номера. .

35% опрошенных не придают этому условию значения. Хотя несогласование в договоре условия о предоплате, а также о ее размере может лишить покупателя права на получение вычета. Поэтому налогоплательщику безопаснее составить дополнительное соглашение к уже заключенному договору и предусмотреть в нем условие о предоплате (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.03.12 № А52-2320/2011).

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Какие отчеты руководитель просит Вас сделать в Excel чаще всего?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка