Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

График отпусков '2017 — как составить с учетом новых сроков отчетности

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Суды признают обоснованным вычет НДС по актам № КС-2 до окончания строительства

30 мая 2012 19 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»


Вычет НДС по актам № КС-2 до окончания строительства. Зачастую застройщик-инвестор не может предъявить вычет НДС по предоплате. Либо в договоре не предусмотрено перечисление авансов, либо расчеты производятся неденежными средствами, либо возникают еще какие-нибудь препятствия. Поэтому многие заказчики требуют от подрядчиков составления счетов-фактур на основании ежемесячных актов о приемке выполненных строительных работ по форме № КС-2 и предъявляют по ним вычет в ежеквартально представляемых налоговых декларациях.

Ведомства против вычета НДС до окончания строительства или его этапа

Согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства.

Однако в отношении этого вычета уже длительное время идут споры. По мнению ФНС России и Минфина России, компании могут предъявить к вычету НДС лишь после окончания строительства в момент принятия к учету объекта в целом или по окончании его этапа, определенного договором.

Аргументы налоговиков. Федеральная налоговая служба пояснила свою позицию в письме от 25.01.11 № КЕ-4-3/860@ . Договор строительного подряда может быть заключен либо на строительство или реконструкцию объекта в целом, либо на выполнение отдельных строительных работ (ст. 740 ГК РФ). Причем он может предусматривать поэтапную передачу результата выполненных работ (п. 1 и 3 ст. 753 ГК РФ).

В целях исчисления налогов под реализацией работ признается передача одним лицом для другого лица результатов таких работ (п. 1 ст. 39 НК РФ). Переданный результат должен обладать свойствами, прописанными в договоре, и соответствовать показателям, указанным в технической документации. К примеру, объект построен и готов к вводу в эксплуатацию, реконструкция завершена и т. д. Сдача результата работ оформляется актом, подписанным заказчиком и подрядчиком (п. 4 ст. 753 ГК РФ).

По мнению контролирующих ведомств, компании могут предъявить к вычету НДС лишь после окончания строительства либо его отдельного этапа, определенного договором В итоге налоговое ведомство делает вывод, что операцией по реализации строительно-монтажных работ, признаваемых объектом обложения НДС, может признаваться передача:

  • результата выполненных работ по объекту в целом;
  • результата выполненного этапа строительных работ, предусмотренного в договоре.

Следовательно, при подписании сторонами ежемесячного акта о приемке выполненных работ по форме № КС-2 (далее — акт по форме № КС-2) на объем работ, который не является результатом по договору, этот акт является только документом для расчетов. Он не удостоверяет сдачу-приемку результата работ, которая бы признавалась объектом обложения НДС.

По мнению Федеральной налоговой службы, денежные средства, перечисленные заказчиком в сумме, прописанной в акте по форме № КС-2 и справке о стоимости выполненных работ по форме № КС-3 , следует признавать предоплатой.

Приемку же объекта в целом удостоверяют акт приемки законченного строительством объекта по форме № КС-11 и акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме № КС-14 .

Минфин России также против вычета НДС до окончания строительства или его этапа. Позиция финансового ведомства опирается на положения пункта 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51.

В нем суд указал, что приемка результата определенного этапа работ связана с переходом риска его случайной гибели или повреждения на заказчика (п. 3 ст. 753 ГК РФ). И если этапы работ в договоре не выделены, акт по форме № КС-2 не может снимать эти риски с подрядчика и соответственно являться актом предварительной приемки результата отдельного этапа работ.

Вывод — вычет НДС возможен при условии принятия налогоплательщиком к учету результата работ в объеме, определенном в договоре (письма Минфина России от 14.10.10 № 03-07-10/13 , от 20.03.09 № 03-07-10/07 и от 05.03.09 № 03-07-11/52).

Этапы строительства в договоре можно выделить не всегда

Таким образом, многое в вопросе о вычете НДС по форме № КС-2 зависит от условий договора между заказчиком и подрядчиком. Если в договоре предусмотрены этапы работ, то в ходе строительства заказчик получит вычет НДС. Однако не все так просто.

Кстати

Заказчик-застройщик может заявить к вычету НДС по расходам на содержание дирекции строящегося объекта, даже если все работы выполняются подрядчиками

У компании, являющейся инвестором, заказчиком и застройщиком, могут возникнуть расходы на содержание собственного подразделения капитального строительства, которое контролирует процесс строительства и осуществляет технический надзор. Соответственно, помимо вычетов НДС по работам, выполняемым подрядчиками, возникают вычеты по расходам на содержание такого подразделения.

Если строительные работы осуществляются только подрядными организациями, услуги, оказываемые созданным подразделением капитального строительства, не признаются объектом обложения НДС (письма Минфина России от 09.09.10 № 03-07-10/12 и ФНС России от 15.10.07 № ШТ-6-03/777@). Ведь в таком случае строительные работы осуществляются не силами организации и расходы на содержание подразделения при налогообложении прибыли учитываются через амортизационные отчисления (подп. 2 и 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

В результате и финансовое, и налоговое ведомства пришли к выводу, что суммы НДС по расходам на подразделение капитального строительства в рассматриваемом случае к вычету не принимаются (письма Минфина России от 21.06.07 № 03-07-10/10 и ФНС России от 15.10.07 № ШТ-6-03/777@). Причем некоторые суды поддерживали ведомства (к примеру, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 14.02.11 № А56-94985/2009).

Недавно Президиум ВАС РФ поставил точку в этом споре (постановление от 14.06.11 № 18476/10). Суд указал, что результатом деятельности подразделения капитального строительства является обеспечение создания силами подрядных организаций основных средств, эксплуатация которых влечет реализацию, признаваемую объектом обложения НДС. Следовательно, компания вправе на основании общих норм главы 21 НК РФ отнести к вычетам суммы НДС по товарам, работам и услугам, приобретенным для данного подразделения.

В итоге по делам, рассматриваемым после выхода данного постановления, суды признают доначисления налоговиков незаконными (постановления ФАС Северо-Западного округа от 01.02.12 № А56-67139/2010 и от 31.10.11 № А56-14929/2010)

Налоговый кодекс не устанавливает понятие этапа. Поэтому согласно статье 11 НК РФ необходимо обратиться к нормам иных отраслей законодательства. Например, в пункте 8 Положения о составе разделов проектной документации и требованиях к их содержанию (утв. постановлением Правительства РФ от 16.02.08 № 87) приведено следующее определение этапа строительства.

Это строительство одного из объектов капитального строительства или части объекта, если такой объект или его часть могут быть введены в эксплуатацию и эксплуатироваться автономно. Аналогичное понятие этапа установлено в пункте 2 Положения об организации и проведении государственной экспертизы проектной документации и результатов инженерных изысканий (утв. постановлением Правительства РФ от 05.03.07 № 145).

Как видим, такое определение противоречит возможности признания объемов ежемесячно выполняемых работ, указанных в актах по форме № КС-2 , этапами строительства. Ведь под этапом строительства понимается не объем работ, выполненный за определенный период времени, а строительство одного из объектов или части объекта, которые могут автономно эксплуатироваться.

Суды подтверждают право на вычет НДС даже при отсутствии в договоре этапов строительства

Вычет НДС по актам № КС-2 до окончания строительства.Следуя приведенным разъяснениям, налоговые органы отказывают в вычете НДС по строительным работам, если налогоплательщик не может подтвердить договором этапность выполнения работ (о возможном вычете НДС по расходам на содержание дирекции, если все работы осуществляет подрядчик, см. врезку слева).

В то же время, по мнению судов, для подтверждения вычета должны соблюдаться следующие условия: принятие работ к учету, наличие счета-фактуры и использование результатов работ в операциях, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

В итоге суды принимают решения в пользу налогоплательщиков. Например, такие выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского от 19.04.12 № А40-77285/11-107-332 , от 07.04.11 № КА-А40/2227-11 , от 04.03.11 № КА-А40/1113-11 , Центрального от 01.12.11 № А35-1398/2011 , Северо-Западного от 11.04.11 № А56-25425/2010 , Уральского от 02.03.11 № Ф09-11483/10-С2 округов, а также Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.01.12 № 09АП-33927/2011-АК . Суды приводят следующие доводы:

Приемка результата определенного этапа работ связана с переходом риска его случайной гибели или повреждения на заказчика. Поэтому если этапы работ в договоре не выделены, то акт по форме № КС-2 не может снимать эти риски с подрядчика

  • с 1 января 2006 года отменена норма о том, что вычеты производятся по мере постановки на учет объектов завершенного капитального строительства, и введено положение о том, что НДС принимается к вычету на основании счетов-фактур после принятия на учет работ и при наличии соответствующих первичных документов (Федеральный закон от 22.07.05 № 119-ФЗ);
  • ссылка инспекций на пункт 18 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51 является необоснованной, поскольку в нем рассматривается вопрос о значении акта по форме № КС-2 для перехода риска случайной гибели в случае отсутствия в договоре строительного подряда условий о поэтапной приемке работ. Данные положения к налоговым правоотношениям не применяются;
  • поскольку подрядчик отражает выручку по работам, принятым заказчиком согласно акту по форме № КС-2 , и начисляет НДС к уплате, то есть создает источник для возмещения налога, заказчик имеет право на вычет НДС;
  • договор может предусматривать, что передача выполненных работ заказчику производится поэтапно, например, ежемесячно в объемах, указанных в актах по форме № КС-2 . Такое условие позволяет сделать вывод об объеме строительно-монтажных работ по объектам капитального строительства, а также о том, по каким работам предъявлена к вычету сумма НДС;
  • правила бухгалтерского учета не ставят в зависимость отражение выполненных подрядчиком работ на счете 08 от перехода рисков гибели объектов от подрядчика к заказчику. Для принятия работ к учету основанием является акт по форме № КС-2 , который предназначен для приемки и учета выполненных строительно-монтажных работ (Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ, утв. постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100).

Однако ряд экспертов придерживаются мнения о неправомерности учета на счете 08 стоимости строительных работ до момента перехода риска случайной гибели на результат работ к заказчику.

Подобное мнение основано на правиле имущественной обособленности, применяемом в бухгалтерском учете (п. 2 ст. 8 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» , п. 5 ПБУ 1/2008). А именно на том, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств других организаций. Поэтому при подписании акта по форме № КС-2 и незавершении строительства или его этапа, предусмотренного договором, заказчик не может принять к учету стоимость работ и отразить кредиторскую задолженность перед подрядчиком. В данном случае может идти речь только о перечисленных авансах.

Для подрядчика ситуация с НДС также складывается неоднозначно

Итак, по мнению финансового и налогового ведомств, передача результатов работ подрядчиком происходит только при сдаче объекта в целом или по этапам, предусмотренным договором.

Следовательно, можно говорить о том, что подрядчику в ходе строительства, при осуществлении которого не предусмотрены этапы, нет необходимости начислять НДС при выполнении работ, оформленных актом по форме № КС-2 . Ведь в данном случае отсутствует факт передачи результата работ, а значит, и факт реализации в целях исчисления НДС (ст. 167 НК РФ). Более того, аналогичная позиция недавно была подтверждена в письме Минфина России от 07.11.11 № 03-07-11/299 .

Однако, подписывая ежемесячно акт по форме № КС-2 , подрядчик и заказчик подтверждают передачу последнему части выполненного объема строительных работ. При этом данный документ является основанием для отражения операций в бухгалтерском учете как у подрядчика, так и у заказчика, что подтверждается судебными решениями, касающимися разрешения споров о вычете НДС.

Под этапом строительства понимается не объем работ, выполненных за определенный период времени, а строительство одного из объектов или части объекта, которые могут эксплуатироваться автономно Таким образом, если подрядчик не будет начислять НДС со стоимости выполненных работ при подписании актов по форме № КС-2 , то у него возможны налоговые риски из-за занижения базы по НДС. Налоговый орган может воспользоваться данной ситуацией и доначислить налог исходя из позиции судов.

Тем более, что по данному вопросу есть решения не в пользу налогоплательщика. Например, в постановлении от 24.03.11 № А39-1488/2010 ФАС Волго-Вятского округа, несмотря на то что договором была предусмотрена сдача законченных строительством объектов, посчитал сдачу работ по промежуточным актам по форме № КС-2 реализацией, облагаемой НДС.

Аналогичное решение принял ФАС Уральского округа в постановлении от 01.06.11 № Ф09-2373/11-С2 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 19.10.11 № ВАС-12765/11). В этом деле налогоплательщик в связи с отсутствием бюджетного финансирования объемов выполняемых работ отражал налоговую базу в более поздних периодах. Однако суд указал, что подрядчик обязан исчислить НДС в том периоде, в котором подписан акт по форме № КС-2 . И доводы компании о том, что в договоре подряда отдельные этапы работ не выделены, ей не помогли.

Получается, что подрядчик должен сделать выбор:

  • начислять НДС только по окончании строительства или его этапов и быть готовым отстаивать свои интересы в случае претензий по поводу занижения налоговой базы в периодах оформления актов по форме № КС-2 ;
  • начислять НДС по мере оформления указанных актов.

При выборе первого варианта подрядчик в случае предъявления ему налоговиками претензий может обжаловать их действия в вышестоящих налоговых органах. Ведь по данному вопросу есть позиция самой Федеральной налоговой службы, которой он следует.

Однако выбор того или иного варианта скажется и на заказчике. Либо он отложит вычет НДС до окончания строительства или его этапа, что невыгодно в связи с повышением налоговой нагрузки, либо он рискует столкнуться с претензиями инспекторов по вопросу преждевременности вычета НДС.

Таким образом, сторонам договора строительного подряда следует согласовать выбор одного из вариантов исчисления НДС, а значит, выставления счетов-фактур. При этом нужно учитывать, что вычет возможен и по перечисленным авансам, что более безопасно для обеих сторон (письмо ФНС России от 25.01.11 № КЕ-4-3/860@).

Если не предусмотрена сдача этапов работ, то в целях налогообложения прибыли доходы у подрядчика признаются равномерно

По мнению контролирующих ведомств, подрядчику в ходе строительства, при осуществлении которого не предусмотрены этапы, нет необходимости начислять НДС при выполнении работ, оформленных актом по форме № КС-2. Однако есть противоположные решения судов Продолжающиеся споры о том, является ли оформление акта по форме № КС-2 сдачей этапа работ для целей расчета НДС, могут отразиться и на исчислении налога на прибыль.

В общем случае доходы, относящиеся к нескольким отчетным или налоговым периодам, распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Аналогичная норма действует и в отношении производств с длительным технологическим циклом, по которым не предусмотрена поэтапная сдача работ (п. 2 ст. 271 , ст. 316 НК РФ). Причем главой 25 НК РФ не определено понятие производства с длительным циклом.

Минфин России в письмах от 12.05.11 № 03-03-06/1/288 и от 21.09.11 № 03-03-06/1/581 разъяснил, что под ним в целях исчисления налога на прибыль следует понимать производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней его осуществления. Такой же точки зрения придерживаются и арбитражные суды. В качестве примера можно привести постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.09 № А42-4798/2007 .

В то же время в Налоговом кодексе не приведены конкретные способы, которые следует применять для указанного равномерного распределения. По мнению финансового ведомства, это можно сделать одним из следующих способов (письма от 21.09.11 № 03-03-06/1/581 , от 12.05.11 № 03-03-06/1/288 и от 09.06.09 № 03-03-06/1/384):

  • равномерно;
  • пропорционально доле фактических расходов отчетного или налогового периода в общей сумме расходов, предусмотренных сметой.

Вместе с тем согласно статье 316 НК РФ принципы и методы распределения доходов от реализации должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике. Поэтому возможно применение и иных экономически обоснованных методов.

На практике подрядчики признают доходы, в том числе пропорционально выполненным объемам работ, согласованным в актах по форме № КС-2 . Ведь применение данного способа соответствует принципам пункта 2 статьи 271 и статьи 316 НК РФ и облегчает работу бухгалтерии.

Споры о том, является ли оформление акта № КС-2 сдачей этапа для целей НДС, могут отразиться и на налоге на прибыль Таким образом, подрядчики вправе определять в налоговом учете доход в соответствии с методикой, зафиксированной в принятой учетной политике для целей налогообложения.

Однако при наличии договоров с определенными этапами доход признается по окончании каждого этапа независимо от оформления промежуточных актов по форме № КС-2 . Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 27.08.10 № 03-03-06/1/571)

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка