Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как бухгалтеру ужиться с любым начальником

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Подводные камни расчета налога на прибыль и НДС при заключении соглашения об отступном

30 мая 2012 52 просмотра

Налоговый кодекс практически не содержит положений, которые регулируют порядок налогообложения при заключении соглашения об отступном (см. врезку ниже). Исключение составляет норма подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ, в которой говорится, что передача товаров, выполнение работ или оказание услуг по соглашению об отступном является объектом обложения НДС.

Глава 25 НК РФ также не детализирует вопрос об учете в целях налогообложения прибыли операций по передаче товаров, результатов выполненных работ, оказанных услуг при заключении соглашения об отступном. Однако из пункта 1 статьи 39 НК РФ следует, что реализация — это в том числе передача на возмездной основе права собственности на товары, работы и услуги. Поэтому при расчете налога на прибыль их передача по соглашению об отступном признается реализацией.

Завышение или занижение стоимости отступного может повлечь доначисление НДС и налога на прибыль

На практике стоимость имущества, предоставляемого кредитору в качестве отступного, не всегда равна погашаемому обязательству. Выявить это довольно сложно, так как при заключении такого соглашения независимого оценщика можно не привлекать.

Стоимость отступного может превышать размер обязательства по первоначальному договору. И наоборот: если должник не в состоянии расплатиться с кредитором в полном объеме, стороны вправе предусмотреть в соглашении передачу отступного в меньшей сумме, чем первоначальное обязательство.

Если стороны договора являются взаимозависимыми лицами, то при завышении или занижении стоимости передаваемого имущества инспекторы могут применить правила о трансфертном ценообразовании (ст. 105.1 и п. 2 ст. 105.3 НК РФ). И соответственно доначислить НДС и налог на прибыль исходя из рыночных цен.

Занижение стоимости отступного можно оправдать сложившимися неблагоприятными обстоятельствами. Ведь должник действует не совсем добровольно при реализации этого актива, а пытается разрешить конфликтную ситуацию.

Признание доходов и расходов зависит от вида имущества, переданного в качестве отступного

Должник отражает в составе доходов выручку от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав, переданных в качестве отступного, в размере их стоимости, указанной в соглашении, без учета НДС. Доход признается на дату исполнения должником соглашения об отступном, то есть на дату передачи имущества кредитору (определение ВАС РФ от 24.02.11 № ВАС-18327/10).

 Занижение стоимости отступного можно оправдать неблагоприятными обстоятельствами. Ведь должник действует не совсем добровольно при реализации этого актива, а пытается решить конфликтную ситуацию

Передача амортизируемого имущества. Должник вправе уменьшить доходы на остаточную стоимость такого имущества, а также на сумму расходов, связанных с этой операцией. В частности, это касается затрат по доставке, хранению или обслуживанию актива.

Если стоимость имущества больше размера погашаемого обязательства, убыток учитывается в составе прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования данного имущества и фактическим сроком его эксплуатации (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Передача объекта недвижимости. Порядок налогового учета при передаче в качестве отступного недвижимого имущества имеет свои особенности. Они связаны с тем, что переход права собственности на объекты недвижимости подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 131 , п. 2 ст. 223 и п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.07.97 № 122-ФЗ). И выручку от реализации необходимо признавать на дату такой регистрации (постановление Президиума ВАС РФ от 08.11.11 № 15726/10).

Однако, по мнению Минфина России, доход от реализации объекта недвижимости признается в момент передачи этого объекта и подачи документов на госрегистрацию (письма от 07.02.11 № 03-03-06/1/78 и от 28.04.10 № 03-03-06/1/301). Во избежание споров с контролирующими органами безопаснее следовать позиции ведомства.

Инспекторы могут усомниться в праве кредитора на вычет «входного» НДС по имуществу, полученному в качестве отступного

Если отступное было передано в счет погашения обязательства, которое не облагается НДС, то инспекторы могут счесть, что в данном случае получатель имущества не имеет права на вычет налога После принятия к учету приобретенных товаров, работ, услуг по первоначальному договору и при наличии счета-фактуры поставщика должник-покупатель может принять сумму «входного» НДС к вычету. Конечно, при условии выполнения других требований статей 171 и 172 НК РФ. У кредитора при получении отступного НДС, начисленный по реализации товаров, работ или услуг согласно исходной сделке, корректировке не подлежит.

Далее на дату исполнения соглашения о предоставлении отступного, то есть на момент передачи кредитору имущества, должник начисляет НДС и выставляет счет-фактуру в обычном порядке — как при любой реализации. Облагаемая база по НДС определяется исходя из цены имущества, указанной в соглашении об отступном (п. 1 ст. 154 НК РФ). Кредитор вправе принять к вычету «входной» НДС, если это имущество будет использоваться в операциях, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 и п.1 ст. 172 НК РФ).

Справка

Понятие отступного в гражданском законодательстве

По соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (ст. 409 ГК РФ). Предметом отступного выступают объекты гражданских прав — вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество и имущественные права, результаты интеллектуальной деятельности (ст. 128 ГК РФ).

Как оформить соглашение об отступном. Обычно соглашением об отступном прекращаются обязательства, вытекающие из договоров купли-продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, а также договоров займа. На практике соглашение об отступном заключается после того, как одна из сторон не смогла исполнить принятые на себя обязательства.

Предоставление отступного оформляется договором, существенными условиями которого являются сведения о первоначальном обязательстве, прекращаемом отступным, а также размер, сроки и порядок предоставления отступного.

Исполнение должником условий соглашения означает полное прекращение обязательства. При этом стороны не связаны новыми обязательствами.

Чем отличается отступное от новации долга. Договор новации регулируется статьей 414 ГК РФ и предусматривает замену одного обязательства другим у тех же лиц, то есть у них возникает иной предмет или способ исполнения сделки.

Заключение сторонами соглашения об отступном непременно влечет за собой прекращение первоначального обязательства. В этом главное отличие соглашения об отступном от новации долга.

Кроме того, при новации первоначальное обязательство прекращается с момента заключения соглашения (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 21.12.05 № 103), в отличие от отступного, когда прежнее обязательство прекращается в момент предоставления предмета отступного (денежных средств, имущества и др.)

Однако здесь есть одна тонкость. Если отступное было передано в счет погашения обязательства, которое не облагается НДС, то инспекторы могут счесть, что в данном случае получатель имущества не имеет права на вычет налога. Основание — в соответствии с гражданским законодательством предоставление отступного не влияет на содержание обязательства, которое оно прекращает. Поэтому если исходное обязательство (например, заем) не облагалось НДС, то и передача имущества по отступному не подлежит обложению этим налогом.

Именно такие аргументы пытались отстоять налоговики в постановлении ФАС Московского округа от 29.01.09 № КА-А40/13305-08 .?Вместе с тем при пересмотре дела судьи приняли сторону налогоплательщика, указав, что вычет налога правомерен (постановление ФАС Московского округа от 26.02.10 № КА-А40/1076-10-П).

Погашать долг по займу с помощью отступного довольно рискованно

Предположим, компания получила заем, не смогла его вовремя вернуть и для урегулирования ситуации предложила заимодавцу имущество в качестве отступного. В такой, казалось бы, тривиальной операции инспекторы могут заподозрить схему ухода от уплаты НДС с авансов. Предположим, компания получила заем, но затем предложила заимодавцу имущество в качестве отступного. В такой, казалось бы, тривиальной операции инспекторы могут заподозрить схему ухода от уплаты НДС с авансов Они расценивают выдачу займа как предоплату, с которой нужно исчислить НДС. Такой вывод содержится в письме ФНС России от 28.11.08 № ШС-6-3/868@ , согласованном с Минфином России (письмо от 21.10.08 № 03-07-15/155).

В письме указано, что НДС нужно начислить на дату заключения соглашения, но не уточнено, какого — соглашения об отступном или соглашения о выдаче займа. Многие эксперты придерживаются первой трактовки, потому что только после заключения соглашения об отступном можно говорить о том, что заемные средства изменили свой характер.

В то же время налоговые органы, скорее всего, будут настаивать, что НДС нужно исчислить в момент получения денег, поскольку соглашение о выдаче займа, по их мнению, фактически прикрывало перечисление предоплаты. Это невыгодно для компаний, так как приведет к начислению пеней за несвоевременную уплату НДС с авансов в бюджет.

С этой позицией налоговиков можно поспорить. Ведь авансовыми признаются платежи, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. А средства в виде займа нельзя рассматривать как полученные в счет предстоящих поставок товаров, работ или услуг.

Если соглашение об отступном заключается с компанией-банкротом, то получатель имущества признается налоговым агентом по НДС

Пункт 4.1 статьи 161 НК РФ устанавливает, что при покупке имущества у банкрота покупатель признается налоговым агентом по НДС. Но при обычной покупке покупатель перечисляет стоимость имущества без НДС обанкротившемуся продавцу, а НДС — в бюджет. Но в случае с отступным все сложнее. Ведь кредитор уже либо перечислил деньги в полном объеме должнику или передал ему активы на эту сумму, что как раз и образовало первоначальный долг.

Если обанкротившимся должником является компания на «упрощенке», то кредитор не считается налоговым агентом и не обязан перечислять НДС в бюджет при получении имущества в качестве отступного При получении же имущества в виде отступного, передача которого признается реализацией в целях НДС, кредитор должен перечислить НДС в бюджет как налоговый агент. Правда, после уплаты налога его можно принять к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ). Поскольку в отношении таких налоговых агентов обязанность составлять счета-фактуры не установлена, НДС принимается к вычету на основании документов, подтверждающих уплату налога (письмо Минфина России от29.02.12 № 03-07-01/54).

Отметим, что если обанкротившимся должником является компания на «упрощенке», то у кредитора не возникает обязанности перечислять НДС в бюджет. Поскольку продавец не является плательщиком этого налога. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 22.02.12 № 03-07-11/52 .

Если стоимость отступного больше погашаемого обязательства, сумма превышения не образует доход у получателя

Стоимость полученного имущества для целей исчисления прибыли определяется на основании цены, указанной в соглашении об отступном на дату получения имущества. Это следует из пункта 2 статьи 254 и пункта 1 статьи 257 НК РФ.

Если стоимость отступного больше суммы долга, то налоговые органы настаивают на том, что указанная сумма превышения у кредитора является безвозмездно полученным доходом и учитывается в составе внереализационных доходов. В постановлении от 24.09.09 № А32-14927/2008-51/113 (оставлено в силе определением ВАС от 29.01.10 № ВАС-17594/08) ФАС Северо-Кавказского округа не согласился с данной позицией.

Так, в рассматриваемом деле заказчик и подрядчик заключили договор на выполнение работ. Во исполнение обязательства по оплате образовавшейся задолженности сторонами было подписано соглашение об отступном, в соответствии с которым заказчик передал подрядчику основное средство, остаточная стоимость которого многократно превышала стоимость выполненных работ по первоначальному договору.

По мнению налогового органа, превышение остаточной стоимости ОС над стоимостью выполненных работ должно учитываться в составе внереализационных доходов и считается безвозмездно полученным.

Признавая решение налогового органа неправомерным, суд обоснованно посчитал, что передача основного средства имела возмездный характер, ведь оно передавалось в качестве отступного в счет образовавшейся задолженности по договору. Поэтому положения налогового законодательства об учете безвозмездно полученного имущества в данном случае неприменимы. Факт несоответствия балансовой стоимости передаваемого имущества цене сделки не свидетельствует о ее безвозмездном характере.

Учет расходов по имуществу, полученному в качестве отступного, зависит от его дальнейшего использования

Если стоимость отступного больше суммы долга, то налоговые органы настаивают на том, что сумма превышения у кредитора является безвозмездно полученным доходом. Но суды с этим не согласны Согласно разъяснениям Минфина России расходы, связанные с содержанием имущества, включая коммунальные платежи и расходы на охрану, полученного по договору отступного, не учитываются до принятия решения о реализации этого имущества или о его переводе в состав основных средств организации и использования в деятельности. В случае продажи данного имущества сумма расходов по его содержанию, понесенная как до, так и после принятия этого решения, может уменьшить доходы от продажи (письма от 15.03.11 № 03-03-06/2/41 , от 05.03.11 № 03-03-06/2/39 и от 16.09.10 № 03-03-06/2/165).

Предположим, организация решит перевести указанное имущество в состав основных средств. Тогда расходы на оплату коммунальных услуг и охрану имущества организация вправе включить в состав материальных расходов (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Если имущество, полученное по договору отступного, реализовано с убытком, его сумма может уменьшить налогооблагаемую прибыль. Причем Минфин России разрешил учесть убыток единовременно, если актив на момент продажи не был переведен в состав основных средств (письмо от 05.05.12 № 03-03-06/2/52).

Если соглашение об отступном заключается при расторжении договора, то инспекторы могут отказать в признании расходов по этому соглашению

Предположим, стороны заключили договор, выполнение которого стало для одной из сторон невыгодным. Последняя предлагает отступное за расторжение этого договора. Можно ли признать стоимость такого переданного имущества в составе затрат?

По мнению Минфина, расходы по содержанию имущества, полученного по договору отступного, не учитываются до принятия решения о его реализации или переводе в состав основных средств

Инспекторы считают, что нельзя (к примеру, письмо УФНС России по г. Москве от 04.12.09 № 16-15/128352). Основание — эти расходы не являются экономически обоснованными. Аналогичное решение принял и ФАС Западно-Сибирского округа, который указал, что стоимость отступного нельзя признать штрафными санкциями, следовательно, она не уменьшает налогооблагаемую прибыль (постановление от 17.06.09 № Ф04-3505/2009(8759-А45-15)).

Однако есть решения судов и в пользу налогоплательщиков. Суды указали, что, расторгая договоры, компании оберегали себя от гораздо больших убытков. Следовательно, расходы в виде стоимости отступного признаются обоснованными (постановления ФАС Московского от 09.08.10 № КА-А40/8362-10 и Северо-Западного от 31.08.07 № А56-50635/2005 округов). Есть и письмо Минфина России в пользу этой позиции, в котором ведомство рассмотрело выплату отступного в связи с досрочным расторжением договора аренды (письмо от 14.05.12 № 03-03-06/2/61)

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка