Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Проверьте себя в налогах и учете

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Продажа с выкупом или через посредника

30 мая 2012 22 просмотра

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Продажа с выкупом или через посредника - что выгоднее ? На практике компании часто прибегают к услугам посредников для реализации товара, поскольку у них есть налаженные схемы сбыта, опыт и необходимая специализация. Однако не все организации заключают посреднические договоры по причине особого внимания к ним налоговых органов, а также угрозы юридической переквалификации сделки в куплю-продажу. Некоторые компании предпочитают составить с покупателем договор купли-продажи с условием возврата товара, который последний не сможет реализовать. Рассмотрим, какой из предложенных вариантов выгоднее для продавца -  продажа с выкупом или через посредника.

Продажа товара через посредника

Для продажи товара можно использовать любой из посреднических договоров: договор поручения, договор комиссии и агентский договор. Во всех трех случаях одна сторона обязуется совершить в интересах другой стороны какие-либо действия и осуществить определенные сделки.

Обязанность по начислению НДС у собственника  откладывается до момента реализации товара посредником

Объектом обложения НДС признается реализация товаров, работ или услуг, то есть переход права собственности на них на территории РФ (ст. 39 и 146 НК РФ). При передаче товара право собственности к посреднику не переходит, поэтому владелец ТМЦ не должен начислять НДС и выставлять счета-фактуры. Такие разъяснения Минфин России дал в письме от 18.05.07 № 03-07-08/120 .? Суды придерживаются аналогичной позиции (постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.01.12 № А56-22357/2011 , от 18.07.11 № А56-56435/2010 , от 12.07.11 № А56-60411/2010 , от 07.02.11 № А56-16941/2010 , от 27.01.11 № А56-45295/2010 и от 14.09.10 № А56-6562/2010).

Собственник товара начисляет НДС только в периоде реализации товара посредником конечному покупателю (постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.08.11 № А56-74153/2010 и от 22.02.11 № А56-51106/2010). При этом датой отгрузки товаров, работ или услуг признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного посредником на имя покупателя (письма Минфина России от 28.07.11 № 03-07-09/23 и от 22.06.10 № 03-07-09/37). О моменте реализации товара, работ или услуг собственнику сообщает посредник в форме отчета.

Доход от продажи для целей налога на прибыль определяется  после реализации товара посредником

Для налога на прибыль датой реализации, так же как и для НДС, будет признаваться дата продажи товара посредником. Соответственно выручку продавец должен включить в доходы только после перехода права собственности на товар конечному покупателю.

Налоговые органы могут переквалифицировать сделку

При проверке посреднических сделок налоговики нередко полагают, что договор комиссии скрывает куплю-продажу. И делают вывод — сделка подлежит юридической переквалификации на основании подпункта 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ. Согласно этой норме инспекторы могут взыскать с организации налог, если обязанность по его уплате возникла по причине изменения инспекторами квалификации сделки (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.03.08 № Ф04-2012/2008(2392-А46-19)). В подобной ситуации комитента могут обвинить в несвоевременном отражении выручки от реализации товаров в целях уплаты налога на прибыль и НДС.

Так как при передаче товара посреднику право собственности к нему не переходит, доходов, облагаемых налогом на прибыль и НДС, у собственника товаров на эту дату не возникает Посреднический договор может быть переквалифицирован в куплю-продажу, если в нем, в частности, содержится условие о том, что комиссионер должен оплатить переданный ему товар независимо от того, реализован он или нет.

Если посредник не представит отчет по сделке, налоговики также могут усомниться, что такая сделка является посреднической. Ведь посредник обязан представлять комитенту или принципалу отчеты в порядке и сроки, которые предусмотрены договором (ст. 999 и 1008 ГК РФ).

На практике некоторые посредники не составляют отчеты, ссылаясь на отсутствие соответствующего условия в договоре. Такая ссылка не убедит налоговиков и судей в посредническом характере сделки, даже несмотря на наличие договора комиссии или агентского соглашения (постановления ФАС Западно-Сибирского от 20.03.08 № Ф04-2012/2008(2392-А46-19) и Северо-Западного от 14.02.08 № А05-4560/2007 округов).

Возможность выставления сводных счетов-фактур

Если отношения между сторонами по посредническим договорам носят длящийся характер, комитент или принципал может выставлять посреднику сводные счета-фактуры, тем более что посредник не претендует на вычет по ним. В рассматриваемой ситуации основанием для вычета НДС у конечного покупателя является документ, выставленный посредником, а не собственником товара (п. 1 ст. 169 НК РФ).

Налоговики на местах могут оспорить такие выводы, но нередко судьи принимают сторону налогоплательщика (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 18.10.07 № А32-7553/2007-51/100 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 21.12.07 № 17091/0), от 23.10.07 № А32-6537/2007-33/135 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 07.02.2008 №347/08), Десятого арбитражного апелляционного суда от 07.04.11 № А41-3045/10 (оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 21.07.11 № КА-А41/7344-11)).

Датой отгрузки товаров, работ или услуг признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного посредником на имя покупателя.

Посредник вправе продать товар дороже

Посредник, используя свой профессиональный опыт, может провести сделку на более выгодных условиях. В этом случае в соответствии со статьей 992 ГК РФ дополнительная выгода, полученная от покупателя, делится между сторонами договора поровну, однако в договоре стороны могут предусмотреть и иной порядок ее распределения.

Если договором предусмотрено, что дополнительная выгода является доходом посредника, она облагается у него НДС (к примеру, письма УФНС России по г. Москве от 17.04.07 № 20-12/035144 , УМНС России по г. Москве от 06.03.03 № 24-11/13281).

Некоторые суды считают, что если договором комиссии не предусмотрена цена реализации товара, сумма, полученная сверх его рыночной стоимости, является не дополнительной выгодой, а вознаграждением комиссионера (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.02.12 № А02-271/2011).

В письме Минфина России от 05.06.08 № 03-03-06/1/347 отмечено, что дополнительная выгода должна учитываться комитентом в доходах для целей налогообложения прибыли в полном объеме вместе с основным доходом от сделки, совершенной комиссионером.

Посредник обязан возместить убытки, если продаст товар дешевле

Посредник, реализовавший товары, работы или услуги по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему возникшую разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предотвратила еще большие убытки (п. 2 ст. 995 ГК РФ). Выплачивая разницу в цене, комиссионер фактически возмещает комитенту убытки (п. 2 ст. 15 ГК РФ). Отметим, что если комиссионер докажет необходимость продажи товара по более низкой цене, суд, скорее всего, примет его сторону (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.01.08 № А66-11108/2006).

Посредник, реализовавший товары, работы или услуги по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему возникшую разницу Сумма возмещения убытков, полученная от посредника, не влияет на налоговые обязательства комитента по НДС, поскольку она получена за нарушение условий договора, а не в качестве оплаты товаров, работ или услуг. Однако не исключено, что налоговики будут настаивать на включении рассматриваемой суммы в облагаемую базу по НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Но есть судебное решение, согласно которому суммы, перечисленные в счет возмещения упущенной выгоды, не облагаются НДС (постановление ФАС Московского округа от 31.01.11 № А40-169926/09-115-1286). Суд указал, что упущенная выгода не рассматривается законодателем в качестве объекта обложения НДС, а значит, полученные суммы не включаются в базу по этому налогу.

Продажа товара с условием обратного выкупа

При покупке отдельных товаров крупные покупатели (сетевые магазины) нередко указывают в договоре условие об обратном выкупе продавцом части качественных товаров, не проданных в определенный договором срок. Этим они страхуют собственные риски закупки неликвидного товара. Однако эта практика устоялась и иногда с успехом заменяет посреднические договоры.

Необходимость начислить НДС и налог на прибыль перепродавцу

Ведь к нему перешло право собственности. Некоторые компании, пытаясь отложить период начисления налога на прибыль, предусматривают особый переход права собственности к перепродавцу. Например, после оплаты товара. Однако в этом случае собственник товара должен обеспечить контроль над принадлежащим ему имуществом. Следовательно, перепродавец лишается возможности реализовать товар дальше и сделка перестает приносить нужный эффект.

При проверке посреднических сделок налоговые органы нередко настаивают на том, что договор комиссии скрывает в себе элементы договора купли-продажи При отсутствии контроля собственника инспекторы, скорее всего, признают особый переход права собственности фиктивным и доначислят продавцу налог на прибыль в периоде отгрузки на основании пункта 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.05 № 98.

Применение продавцом вычета по НДС при возврате товара

Случаи, когда покупатель вправе отказаться от исполнения сделки купли-продажи и вернуть товар продавцу, перечислены в статьях 464 , 466 , 468 , 475 , 480 и 482 ГК РФ. Все они обусловлены неисполнением продавцом тех или иных условий договора. А возврат пригодного товара по причинам, не перечисленным в Гражданском кодексе, следует расценивать как обычную реализацию, когда стороны меняются местами. То есть покупатель становится продавцом, а продавец покупателем.

При возврате товаров, принятых покупателем на учет, счет-фактура по этим товарам выставляется покупателем в общем порядке. На основании данного счета-фактуры продавец вправе принять к вычету НДС по таким товарам. При этом корректировочные счета-фактуры продавцом не выставляются и изменения в первичные документы, оформленные продавцом при первичной отгрузке, также не вносятся. Ведь на дату их составления они были оформлены правильно.

Что касается возврата покупателем товаров, которые не приняты им на учет, то в этом случае продавцу следует выставлять корректировочные счета-фактуры (письма Минфина России от 02.03.12 № 03-07-09/17 , от 27.02.12 № 03-07-09/11 и от 20.02.12 № 03-07-09/08).

Если посредник не представит отчет по сделке, налоговики могут счесть посредническую сделку притворной Таким образом, согласно официальной позиции при возврате принятых на учет товаров покупатель должен начислить НДС к уплате в бюджет и оформлять счет-фактуру, который будет являться для продавца основанием для вычета.

При возврате некачественного товара у продавца могут быть сложности с вычетом НДС

При возврате некачественного товара продавцу налоговые последствия при обоих вариантах сходные. Ведь даже при посреднической сделке брак или порча обычно обнаруживается уже после того, как товар передан конечному покупателю (здесь мы не рассматриваем возврат товара посредником до его продажи конечному покупателю, так как эта операция не влияет ни на НДС, ни на налог на прибыль).

По налогу на прибыль возврат негодного товара исправляется путем корректировок. Ведь в этом случае поставщик не выполнил свое обязательство поставить товар надлежащего качества, следовательно, первоначальный договор признается не исполненным в этой части. Поскольку в периоде отгрузки продавец переплатил налог на прибыль, то он может внести корректировки в периоде возврата товара. Претензий у инспекции, скорее всего, не будет, так как даже ошибки, приведшие к переплате, можно исправлять в периоде их выявления (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

В целях НДС возврат негодного товара рассматривается как обратная реализация, если перепродавец или конечный покупатель на момент возврата уже приняли товар к учету.

«Входной» НДС по возвращенному товару бывший продавец может принять к вычету, если планирует использовать его в деятельности, облагаемой НДС. Такой вывод вытекает из положений пункта 5 статьи 171 и пункта 4 статьи 172 НК РФ.

При невозможности использования возвращенного товара для целей, облагаемых НДС, даже в качестве вторсырья (как это обычно и бывает) вычет НДС неправомерен.

Если перепродавец или конечный покупатель на момент возврата еще не приняли негодный товар к учету, то его возврат не признается обратной реализацией. На основании корректировочного счета-фактуры продавец заявляет вычет НДС в периоде возврата товара (при уменьшении стоимости поставки).

Однако если возвращенный товар непригоден для использования в деятельности, облагаемой НДС, то «входной» налог, принятый к вычету ранее, продавцу придется восстановить (письма Минфина России от 07.03.07 № 03-07-15/29 и от 07.06.11 № 03-03-06/1/332 , ФНС России от 23.03.07 № ММ-6-03/233@).

С этим можно поспорить, поскольку в НК РФ нет норм, обязывающих налогоплательщика при списании неликвидной продукции восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету (решение ВАС РФ от 19.05.11 № 3943/11)

Таблица. Налоговые последствия для продавца товаров  при разных способах оформления сделки

Операция

Посреднический договор

Договор купли-продажи с обратным выкупом

НДС

Налог на прибыль

НДС

Налог на прибыль

Передача товара посреднику или перепродавцу

Не возникает

Не возникает

Начисляется с выручки

Выручка включается в доходы, стоимость товара в расходы

Продажа товаров конечному покупателю посредником или перепродавцом

Начисляется с выручки

Выручка — в доходы, стоимость товара — в расходы

Не возникает

Не возникает

Возврат пригодного товара посредником или перепродавцом

Не возникает

Не возникает

Сделка признается обратной реализацией, поэтому начисляется НДС и предъявляется вычет

Сделка признается обратной реализацией, отражаются соответствующие доходы и расходы

Возврат посредником или перепродавцом товара, непригодного для дальнейшей продажи

Не возникает

Не возникает

Сделка признается обратной реализацией, поэтому начисляется НДС, однако вычет предъявлять рискованно

Сделка признается расторгнутой, отражаются соответствующие доходы и расходы в периоде возврата

Продажа посредником или перепродавцом товара по более высокой цене

Выгода делится по соглашению сторон

Выгода является доходом перепродавц

Суды согласны с тем, что при возврате товара применение вычета НДС продавцом возможно именно на основании счета-фактуры, выставленного покупателем (постановления ФАС Московского от 15.02.12 № А40-48368/11-115-156 и Центрального от 18.08.11 № А68-7345/2010 округов). Отметим, что корректировать налоговую базу периода первоначальной реализации товара неправомерно (постановления ФАС Центрального от 02.12.11 № А54-169/2011 и Волго-Вятского от 29.08.11 № А28-11915/2010 округов). О возврате негодного товара см. во врезке выше.

Если перепродавец не является плательщиком НДС

Если покупатель, возвращающий пригодный товар, который им был принят к учету, не является плательщиком НДС, то он не вправе выставить счет-фактуру. А значит, бывший продавец лишается права на налоговый вычет на основании пункта 1 статьи 172 НК РФ.

Требование о наличии счета-фактуры, выставленного покупателем, для применения вычета продавцом, получившим товар обратно, справедливо и для ситуации, когда товар возвращается на основании соглашения о расторжении договора поставки (постановление ФАС Центрального округа от 03.09.10 № А14-17198/2009606/28).

Согласно официальной позиции при возврате принятых на учет товаров покупатель должен начислить НДС и выставить счет-фактуру, который будет являться для продавца основанием для применения налогового вычета

Возникновение дополнительной сделки купли-продажи

При обратной реализации пригодного товара в текущем периоде бывший продавец должен отразить соответствующие доходы и расходы, связанные с выкупом.

Также бывший покупатель оформляет в адрес первоначального продавца накладную по форме № ТОРГ-12 (утв. постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132). Причем стороны вправе отразить продажу товара по той же цене, по которой он был реализован ранее. Ведь такая стоимость должна основываться на реальных затратах на приобретение товара у первоначального поставщика или на его производство (письма Минфина России от 05.02.10 № 03-03-06/1/51 и ФНС России от 17.07.09 № 3-2-06/77)

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Какие отчеты руководитель просит Вас сделать в Excel чаще всего?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка