Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

В трудовых книжках можете не ставить печати

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Когда курсовые разницы по суммам, не признаваемым в налоговом учете, учитываются как доходы или расходы

2 июля 2012 54 просмотра

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Тройка судей в определении о передаче дела в Президиум от 29.02.12 № ВАС-16335/11 указала на то, что рассматриваемый вопрос имеет различные варианты решения, каждый из которых поддерживался в судебной практике. Налоговики и суд кассационной инстанции настаивали на том, что дивиденды выплачиваются из чистой прибыли, соответственно отрицательные курсовые разницы по ним не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Однако Президиум ВАС РФ занял иную позицию (постановление от 29.05.12 № 16335/11). Текст мотивировочной части постановления по данному делу пока не опубликован. Но можно предположить, что соответствующая курсовая разница подлежит учету в расходах, потому что она образуется сверх распределяемой суммы чистой прибыли, выраженной в рублях.

Суд апелляционной инстанции, который был на стороне налогоплательщика, указал, что положения подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ не исключают возможность учета отрицательных курсовых разниц, возникших в связи с переоценкой обязательств по выплате дивидендов. Отрицательная курсовая разница, полученная в результате дооценки обязательства по выплате дивидендов, не является дивидендами и не увеличивает их размер, а относится к внереализационным расходам.

Такой подход согласуется с позицией Минфина России, который также совсем недавно разъяснил, что положительная курсовая разница, возникающая при выплате дивидендов, включается в состав налогооблагаемых доходов (письмо от 03.05.12 № 03-03-06/1/219). Основание — положительные курсовые разницы, образовавшиеся при выплате дивидендов в иностранной валюте, не поименованы в перечне не облагаемых налогом на прибыль доходов (ст. 251 НК РФ).

В то же время ранее некоторые суды считали неправомерным налоговый учет отрицательных курсовых разниц по выплаченным дивидендам, руководствуясь пунктом 1 статьи 270 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 01.12.09 № КА-А40/12803-09). Согласно этой норме при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения. Рассмотрим, на какие ситуации может повлиять принятое постановление Президиума ВАС РФ.

Посреднику станет проще обосновать налоговый учет курсовых разниц по возмещаемым затратам

Согласно Налоговому кодексу посредник не включает в состав доходов суммы полученного возмещения расходов, которые он произвел в интересах принципала (п. 9 ст. 251 НК РФ). Исключение — ситуация, когда такие затраты включаются в состав расходов посредника согласно условиям договора. Возникает вопрос, если такое возмещение посредник получает в иностранной валюте, то могут ли курсовые разницы по нему влиять на налог на прибыль.

Минфин России дает противоречивые разъяснения. Ранее контролирующие ведомства разъясняли, что денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет агента по агентскому договору, кроме его вознаграждения, не образуют курсовой разницы у агента. Это относится и к возмещению его затрат. Например, письма Минфина России от 24.07.06 № 03-03-04/2/604 , от 20.03.06 № 03-03-04/1/259 , УФНС России по г. Москве от 25.02.09 № 16-15/016360 .

Минфин России недавно разъяснил, что положительная курсовая разница, возникающая при выплате дивидендов, увеличивает налогооблагаемую прибыль. Это согласуется с позицией Президиума ВАС РФ о возможности учета отрицательных курсовых разниц по дивидендам Однако позднее в письме от 16.03.09 № 03-03-06/1/143 финансовое ведомство заняло противоположную позицию. Курсовые разницы по возмещению затрат агента, которые выражены в иностранной валюте, могут учитываться в составе внереализационных доходов или расходов агента.

Судебная практика по данному вопросу также неоднозначна. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 04.02.11 № КА-А40/17731-10 указал, что курсовые разницы, которые возникли при возмещении комитентом затрат комиссионера, учитываются во внереализационных расходах. Причем суд не принял во внимание довод налогового органа о том, что денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет комиссионера (кроме его вознаграждения), не являются его собственностью и поэтому не образуют курсовую разницу. Основание — комиссионер для целей определения базы по налогу на прибыль переоценивал не иностранную валюту, а принадлежащие ему обязательства.

Интересен еще один спор, который недавно был разрешен в пользу налогоплательщика, — постановление ФАС Московского округа от 21.03.12 № А40-54372/11-91-234 . В нем шла речь об отрицательных курсовых разницах, образовавшихся у общества в результате переоценки обязательства производителя перед ним. Общество — дилер автомобилей обязано было возместить конечным потребителям затраты по гарантийному ремонту, а производитель компенсировал эти затраты дилеру.

Налоговики указывали, что общество выступает в качестве посредника в расчетах и сумма компенсации не является собственностью общества. Поэтому возникающие курсовые разницы должны возмещаться производителем, а не списываться в расходы дилера.

Однако суд пришел к выводу, что общество действует в рамках дилерских договоров от собственного имени и за свой счет. Поэтому обязательства перед конечными потребителями, равно как и требования к производителю, возникают у общества. А поскольку требования к производителю выражены в валюте, то необходима их переоценка. Также суд отметил, что налоговое законодательство не содержит норм, разрешающих не производить перерасчет в рубли обязательств и денежных активов, выраженных в валюте, если эти обязательства или активы не связаны с реализацией, а направлены только на возмещение расходов.

Однако существует и противоположная позиция. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 06.04.06 № А05-17340/2005-13 указал, что, когда принципал возмещает агенту расходы, связанные с исполнением поручения, в иностранной валюте, у агента курсовые разницы не возникают. Средства, поступающие в качестве возмещения, не подлежат учету у агента, поэтому и курсовые разницы возникать у него не могут.

Кстати

При расторжении договора курсовые разницы, возникшие в расчетах, подлежат учету

Налоговики считают, что если договор расторгнут, то отрицательные курсовые разницы по нему являются экономически необоснованными расходами.

Однако суды с этим не согласны. К примеру, в постановлении ФАС Московского округа от 22.12.10 № КА-А40/13975-10 суд отметил, что единственным экономическим обоснованием курсовых разниц является изменение обменных курсов иностранных валют к рублю. А факт расторжения договора на приобретение акций не может служить основанием для признания курсовых разниц, возникших в период расчетов по данному договору, экономически необоснованными. Причем Минфин России в данном вопросе находится на стороне налогоплательщиков, правда, основания для этого другие. И это несмотря на то, что с 1 января 2010 года выданные авансы в целях главы 25 НК РФ не переоцениваются.

Дело в том, что при расторжении договора авансы, выданные продавцу, переквалифицируются в денежное требование покупателя по возврату суммы предоплаты, выраженное в иностранной валюте (письмо Минфина России от 02.11.10 № 03-03-06/1/683). При этом покупатель на дату расторжения договора включает в состав доходов или расходов курсовую разницу, образовавшуюся с даты выдачи аванса до даты расторжения договора. Основание — денежное требование по возврату предоплаты, выраженное в иностранной валюте, подлежит переоценке в налоговом учете в общеустановленном порядке

В постановлении ФАС Поволжского округа от 28.04.10 № А55-12964/2009 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 31.08.10 № ВАС-11523/10) сказано, что в соответствии с условиями договоров комитент обязан возмещать комиссионеру все документально подтвержденные расходы по исполнению посредником данных договоров. При этом договором не предусмотрен конкретный перечень затрат. Следовательно, любой понесенный комиссионером расход при условии поручения подлежит компенсации комитентом. Данное положение в силу отсутствия прямых указаний в гражданском законодательстве также распространяется на случаи возникновения отрицательных курсовых и суммовых разниц при исполнении комиссионером поручения комитента. В итоге суд сделал вывод, что отрицательные суммовые и курсовые разницы, образующиеся вследствие исполнения обязательств по договору комиссии, относятся к комитенту и не подлежат отражению в налоговом учете посредника.

Суд отметил, что налоговое законодательство не содержит норм, разрешающих не производить переоценку обязательств и денежных активов, выраженных в валюте, если они направлены только на возмещение расходов Таким образом, по вопросу учета агентом отрицательных курсовых разниц по возмещаемым затратам имеются противоположные позиции как ведомств, так и судов. Высока вероятность того, что выгодный для компаний подход опять придется отстаивать в суде, но уже с более высокими шансами на положительный результат.

Доход в виде положительных курсовых разниц по возмещаемым расходам безопаснее признавать. Анализ судебной практики показал, что налоговые претензии связаны именно с учетом отрицательных курсовых разниц. Хотя налогоплательщики и суды напоминали, что если применять подход налоговиков, то не должны учитываться и отрицательные курсовые разницы, и положительные (постановления ФАС Московского округа от 21.03.12 № А40-54372/11-91-234 и от 04.02.11 № КА-А40/17731-10).

Поэтому не исключено, что с учетом дела, рассмотренного Президиумом ВАС РФ, налоговики начнут предъявлять претензии именно в части занижения доходов агента на сумму положительных курсовых разниц по возмещаемым расходам.

К тому же Минфин России считает, что положительные курсовые разницы, не поименованные в перечне необлагаемых доходов, включаются в налоговую базу (письмо от 03.05.12 № 03-03-06/1/219). А данный перечень содержит лишь положительные курсовые разницы, полученные налогоплательщиками, являющимися российскими маркетинговыми партнерами Международного олимпийского комитета (п. 36.1 ст. 251 НК РФ).

Курсовые разницы по целевым поступлениям, скорее всего, по-прежнему не будут признаваться в налоговом учете

Минфин России считает, что положительные курсовые разницы, не поименованные в перечне необлагаемых доходов, включаются в налоговую базу Средства целевого финансирования и целевые поступления, указанные в подпункте 14 пункта 1 и пункте 2 статьи 251 НК РФ, не учитываются в составе налогооблагаемых доходов. Это касается в том числе иностранных инвестиций, полученных на финансирование капитальных вложений производственного назначения (при условии использования их в течение одного календарного года с момента получения). А также целевых поступлений на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности.

Ранее ведомства придерживались мнения, что положительные и отрицательные курсовые разницы по таким средствам учитываются в составе доходов и расходов соответственно. К примеру, письма Минфина России от 31.10.05 № 03-03-04/4/73 , МНС России от 21.06.04 № 02-3-07/98@ и от 04.03.04 № 02-2-10/13 , УФНС России по г. Москве от 12.02.09 № 16-15/012337 . Но уже тогда подобный подход не поддерживался судебной практикой (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 03.07.06 № Ф04-4816/2005(23992-А70-40)).

Позднее официальная позиция изменилась. Минфин России и УФНС России по г. Москве в многочисленных письмах указали, что при получении целевого финансирования в иностранной валюте на счете возникают валютные ценности и одновременно валютные обязательства, связанные с их расходованием. При этом курсовые разницы по ним являются доходами или расходами, полученными или произведенными в рамках целевых поступлений, и поэтому не признаются в налоговом учете. Например, письма Минфина России от 20.10.11 № 03-03-06/4/122 , от 19.07.11 № 03-03-06/1/425 , от 27.05.09 № 03-03-06/4/39 , УФНС России по г. Москве от 01.11.11 № 16-15/105693@ , от 16.02.10 № 16-12/016014@ и от 13.08.09 № 16-15/083996 .

Казалось бы, такая позиция не укладывается в логику, поддержанную Президиумом ВАС РФ. Несмотря на это, по мнению автора, приведенный в письмах подход можно защитить в суде. Ведь статья 251 НК РФ прямо не запрещает включать положительную курсовую разницу в состав средств целевого финансирования.

Если придерживаться того подхода, что положительная курсовая разница по целевым поступлениям не увеличивает налогооблагаемую прибыль, то и отрицательная разница не должна ее уменьшать. Скорее всего, арбитражные суды будут придерживаться этой же логики.

Большинство писем по прочим платежам, не признаваемым в учете, не допускает признание курсовых разниц

По мнению судов, курсовые разницы по целевым поступлениям являются доходами или расходами, полученными или произведенными в рамках таких поступлений, и не учитываются при расчете налога на прибыль В основном Минфин России и ФНС России придерживаются единого подхода, связанного с вторичной природой курсовых разниц по отношению к самому платежу.

Если сам платеж не признается в налоговом учете, то и разницы по нему тоже не признаются. Такая позиция озвучена по следующим суммам:

—расходы на лечение сотрудника, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 25.03.11 № 03-03-06/1/170);

—перечисление спонсорской помощи и оплата экспертной оценки, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль (постановление ФАС Московского округа от 31.07.09 № КА-А40/5629-09);

—проценты, переквалифицированные в дивиденды, которые не учитываются в налоговой базе на основании пункта 4 статьи 269 НК РФ (письма Минфина России от 27.05.11 № 03-03-06/1/312 и от 11.02.11 № 03-03-06/1/91);

По мнению Минфина России, если расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли, то и соответствующие курсовые разницы также не могут быть приняты в этих целях

—денежные средства, поступившие от учредителей в счет вклада в уставный капитал, которые не учитываются в составе доходов при расчете налога на прибыль на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 277 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 15.05.09 № 16-15/048209) . Причем в этом письме говорится, что курсовые разницы не учитываются не только в расходах, но и в доходах компании.

По ряду расходов курсовые разницы Минфин России позволяет признать в налоговом учете. Однако иногда ведомство даже не объясняет свое решение какими-либо ссылками на нормы. Так, в письме от 16.02.10 № 03-03-06/1/71 финансовое ведомство разрешило учитывать суммовые разницы, возникающие при оплате страховых услуг, хотя сами страховые услуги в данном случае нельзя было списать в расходы.

В другой ситуации Минфин России в письме от 05.04.12 № 03-03-06/1/183 отвечал на вопрос: можно ли не учитывать при определении налоговой базы курсовые и суммовые разницы по доходам и расходам на содержание и эксплуатацию судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов (РМРС)? Ведь сами доходы и расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией таких судов, не учитываются в налоговой базе (подп. 33 п. 1 ст. 251 и п. 48.5 ст. 270 НК РФ).

Ведомство разъяснило, что курсовые разницы, возникшие от переоценки имущества в виде валютных ценностей, не являются доходами и расходами, указанными в этих нормах, и поэтому учитываются для целей налогообложения прибыли в общем порядке. Причем имеется судебное решение с аналогичной позицией (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.12.10 № А53-30597/2009 , оставленное в силе определением ВАС РФ от 03.05.11 № ВАС-4873/11). В данном деле налоговики со ссылкой на подпункт 48.5 пункта 1 статьи 270 НК РФ исключили из состава расходов отрицательную курсовую разницу по валютному кредиту, использованному на приобретение судна, внесенного в РМРС. Однако суды, применяя ту же логику, что и Минфин России, признали правомерность учета отрицательных курсовых разниц.

После решения Президиума ВАС РФ в суде будет проще доказать правомерность учета разниц независимо от учета основного дохода или расхода. Как видим, вопрос о налоговом учете курсовых разниц является далеко не однозначным. В каждом конкретном случае следует определять основные принципы, соизмеряя их с правоприменительной практикой. Скорее всего, ВАС РФ придется принять на рассмотрение еще какие-то дела для того, чтобы окончательно прояснить все детали. Ведь вряд ли налоговики согласятся применять подход суда к случаям учета отрицательных курсовых разниц в иных ситуациях, нежели выплата дивидендов.

Доказать правомерность учета отрицательных курсовых разниц, связанных с не учитываемыми в целях налогообложения суммами, с учетом позиции Президиума ВАС РФ будет проще Вместе с тем доказать правомерность учета отрицательных курсовых разниц, связанных с не учитываемыми в целях налогообложения суммами, с учетом позиции Президиума ВАС РФ будет проще. Ведь положения подпункта 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ не ставят возможность учета отрицательных курсовых разниц в зависимость от порядка учета сумм, по которым они образовались (также см. врезку на с. 40).

Есть и отрицательный момент. Следуя этой логике и учитывая уже упомянутое письмо Минфина России от 03.05.12 № 03-03-06/1/219 , положительную курсовую разницу по любым платежам также придется признавать в налоговом учете

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Какие отчеты руководитель просит Вас сделать в Excel чаще всего?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Вас заинтересует

УНП 7 декабря 2016 09:00 График отпусков на 2017 год
Кдело 6 декабря 2016 09:00 Отгул за сверхурочную работу

Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка