Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Желаю вам в новом году

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Девять вопросов по НДС, который нужно восстановить по основному средству при экспорте

24 июля 2012 8 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Восстановление НДС по основному средству, фактически, если компания начала экспортную деятельность, то многие основные средства будут так или иначе задействованы в ней. Помимо оборудования, на котором производится продукция, или транспорта, на котором она перевозится, это касается и помещения офиса компании, и машин для руководящего персонала, и т. д. С 1 октября 2011 года НДС, ранее правомерно принятый по таким основным средствам, необходимо восстановить ( подп. 5 п. 3 ст. 170 НК РФ в ред. Федерального закона от 19.07.11 № 245-ФЗ ).

Не так давно Минфин в письме от 01.06.12 № 03-07-15/56 разъяснил порядок такого восстановления. Это письмо вкупе с другими сняло многие вопросы.

1.Действует ли новая норма в отношении ОС, изначально приобретенного для деятельности, облагаемой по разным ставкам?

Новая формулировка подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ распространяется на основные средства и нематериальные активы, изначально приобретенные для деятельности, облагаемой по ставке 10 или 18%, но используемые в дальнейшем для операций, которые облагаются по нулевой ставке.

Если же налогоплательщики уже применяли ставку 0% в периоде оприходования объекта, то для них ничего не меняется. На это Минфин России указывает в письмах от 20.02.12 № 03-07-08/42 , от 07.02.12 № 03-07-08/31 , от 02.02.12 № 03-07-08/27 , от 23.01.12 № 03-07-08/11 , от 10.01.12 № 03-07-08/01 , от 28.12.11 № 03-07-08/366 , от 22.12.11 № 03-07-08/358 , от 22.12.11 № 03-07-08/359 , от 22.12.11 № 03-07-08/357 , от 22.12.11 № 03-07-08/356 и от 22.12.11 № 03-07-08/360 .

Из указанной формулировки Минфина можно сделать вывод, что таким налогоплательщикам восстанавливать налог в периодах после оприходования ОС не нужно. Ведь они уже на момент принятия объекта на учет заявили к вычету не всю сумму «входного» НДС, а только его часть, которая приходится на операции внутреннего рынка.

Напомним, в общем случае порядок вычета «входного» НДС по основным средствам, приобретенным для «нулевой» деятельности, организация устанавливает в учетной политике для целей налогообложения ( п. 10 ст. 165 НК РФ ). Чаще всего при оприходовании объекта компании принимают «входной» НДС к вычету в той части, в которой в этом периоде он использовался для операций, облагаемых по ставке 10 или 18%. «Входной» налог в части, приходящейся на экспорт, принимается к вычету на последнее число квартала, в котором собран пакет документов по поставкам за рубеж.

Если налогоплательщики применяют ставку 0% на постоянной основе, то для них ничего не меняется. На это Минфин России указывает в своих многочисленных письмах

2.Распространяется ли новая норма на ОС, приобретенное до 1 октября 2011 года, которое начало использоваться в экспортной деятельности после этой даты?

Положения подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ вступили в силу 1 октября 2011 года ( Федеральный закон от 19.07.11 № 245-ФЗ ). В связи с этим, по мнению контролирующих органов, данная норма действует только по тем основным средствам, которые приняты на учет после 1 октября 2011 года. Такую позицию высказали совместно Минфин и ФНС России в письме от 23.12.11 № ЕД-2-3/991@ . Соответственно по основным средствам, которые поставлены на учет до 1 октября 2011 года, восстанавливать НДС в случае их использования в экспортной деятельности нет необходимости.

Однако отметим, что в более раннем письме ФНС России высказывала иную точку зрения ( письмо от 15.09.11 № ЕД-4-3/15009 ). Так, налоговики указывали, что ключевой является дата отгрузки, облагаемой по нулевой ставке. И если она произошла после даты вступления в силу подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ, то восстановление НДС следует производить, руководствуясь новой нормой.

Такая позиция не бесспорна. По общему правилу, нормы закона, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют ( п. 2 ст. 5 НК РФ ). Соответственно суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, не подлежат восстановлению в связи с изменениями, вступившими в силу позднее.

По мнению налоговиков, датой принятия к учету основного средства признается дата его ввода в эксплуатацию. Если инспекторы смогут доказать факт ввода в эксплуатацию основного средства после даты принятия указанной нормы, то, скорее всего, потребуют восстановить налог, ранее принятый к вычету.

3.С какой стоимости ОС, используемого в «нулевой» деятельности, необходимо восстанавливать НДС?

Восстановление НДС по основному средству. Специалисты финансового ведомства указали, что расчет налога, подлежащего восстановлению по основным средствам, производится в той доле, в которой они используются при реализации товаров на экспорт, пропорционально остаточной стоимости без учета переоценки ( письмо от 01.06.12 № 03-07-15/56 ). Отметим, что фактически ФНС согласилась с такой позицией, направив для сведения и использования в работе указанное письмо нижестоящим налоговым органам.

4.Нужно восстановить налог только по первой экспортной отгрузке или его нужно восстанавливать по каждой из них?

Впервые ответ на этот вопрос прозвучал в письме Минфина России от 01.06.12 № 03-07-15/56 . Чиновники прямо указали, что если основное средство будет использоваться в операциях, облагаемых по нулевой ставке, суммы налога, принятые к вычету, повторному восстановлению при последующих экспортных отгрузках не подлежат.

Такой вывод основан на том, что согласно абзацу 4 подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстановленные суммы НДС подлежат вычету в налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по операциям, облагаемым по нулевой ставке. Таким образом, налогоплательщикам необходимо восстанавливать НДС один раз — только в периоде первой экспортной отгрузки.

Отметим, этот вопрос был самым спорным. Нередко эксперты высказывали точку зрения, что восстанавливать нужно налог по каждой экспортной отгрузке. Однако при регулярной деятельности, облагаемой по нулевой ставке, получилось бы так, что компания никогда бы не смогла принять к вычету часть «входного» НДС. Это ставило бы ее в неравное положение с теми налогоплательщиками, которые изначально приобретали имущество, в том числе для экспортной деятельности.

По мнению Минфина России, расчет налога, подлежащего восстановлению по основным средствам, производится в той доле, в которой основные средства используются при реализации товаров на экспорт, пропорционально остаточной стоимости Как пояснила Надежда Степановна Чамкина, государственный советник РФ 2-го класса, если компания начала осуществлять операции, которые подлежат обложению по ставке 0%, используя основные средства, принятые на учет после 1 октября 2011 года, и по которым НДС был принят к вычету на внутреннем рынке, ей следует восстановить налог один раз в периоде первой отгрузки товаров, работ или услуг, облагаемых по ставке 0%.

5.Если экспортные поставки происходили регулярно в течение квартала, как восстановить налог — пропорционально только первой операции или операциям за весь квартал?

Этот вопрос до сих пор не урегулирован. По мнению автора, независимо от того, что поставки на экспорт происходили непрерывно в течение квартала, НДС необходимо восстанавливать пропорционально доле экспортных отгрузок в первом месяце использования основного средства для «нулевой» деятельности.

Однако с равным основанием можно предположить, что налоговые инспекторы потребуют восстановить НДС пропорционально доле экспортных отгрузок за квартал. В силу неурегулированности данного вопроса налогоплательщику безопаснее прописать этот пункт в своей учетной политике для целей НДС.

«Как правило, плательщики оговаривают в учетной политике раздельный учет операций, облагаемых по разным ставкам, в том числе и по ставке 0%, исходя из стоимости операции в общей стоимости товаров, — отметила Надежда Степановна Чамкина. — При этом статья 170 НК РФ устанавливает, что эта пропорция определяется за налоговый период».

6.По состоянию на какое число нужно определять остаточную стоимость основного средства — на 1-е число месяца, с которого начинается квартал, или месяца, в котором произведена отгрузка?

Этот вопрос также не урегулирован, и ответ зависит от того, что компания пропишет в своей учетной политике для целей НДС. Но этот момент, по мнению Альмина Моисеевича Рабиновича, главного методолога группы компаний Energy Consulting, необходимо увязать:

— с выбранным организацией моментом восстановления НДС — в месяце первой отгрузки на экспорт или на последний день квартала;

— порядком расчета пропорции — по данным месяца первой экспортной отгрузки или по данным, учитывающим все отгрузки квартала.

Чиновники указали, что если ОС будет использоваться в операциях, облагаемых по нулевой ставке, налог, принятый к вычету, повторному восстановлению при последующих экспортных отгрузках не подлежит Но можно предположить, что инспекторы на местах будут требовать рассчитывать НДС с остаточной стоимости объекта на начало налогового периода, в котором была произведена экспортная отгрузка. Ведь в этом случае сумма восстанавливаемого налога будет выше, чем если бы компания считала остаточную стоимость на начало того месяца, в котором была произведена первая экспортная отгрузка.

Однако это играет роль, если «нулевая» деятельность началась со второго или третьего месяца квартала. В этом случае безопаснее все же рассчитывать остаточную стоимость по состоянию на начало налогового периода. Если же экспортные поставки начались с первого месяца квартала, то никакой неопределенности нет.

7.В каком налоговом периоде производится восстановление суммы налога?

Восстановление налога производится в том периоде, когда осуществляется отгрузка товаров, работ или услуг на экспорт с привлечением основного средства. Такое правило прямо установлено в подпункте 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ. Отметим, что организация может начать использовать ОС в экспортной деятельности в одном квартале, а отгрузку произвести в другом.

До 1 октября 2011 года спорным являлся вопрос о том, в каком периоде следует восстанавливать НДС, принятый к вычету в случае поставки товаров на экспорт. Мнение контролирующих органов осталось неизменным, они и прежде указывали, что НДС нужно восстановить не позднее периода, в котором произошла отгрузка товаров на экспорт ( письмо Минфина России от 25.10.10 № 03-07-08/301 ).

Однако существовала и противоположная позиция, выраженная в постановлениях арбитражных судов. Так, по мнению арбитров, восстанавливать налог следовало в том периоде, в котором собран полный комплект документов, подтверждающих применение ставки 0% (постановления ФАС Северо-Западного округа от 15.12.08 № А52-2348/2008 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 07.04.09 № 4027/09 ) и от 08.12.08 № А52-1047/2008 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 31.03.09 № 3654/09 )).

8.В каком периоде суммы восстановленного налога подлежат вычету?

Можно предположить, что инспекторы на местах будут требовать рассчитывать НДС с остаточной стоимости объекта на начало налогового периода, в котором была произведена экспортная отгрузка Согласно абзацу 4 подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы восстановленного НДС подлежат вычету в налоговом периоде, на который приходится момент определения налоговой базы по экспортным операциям. То есть ( п. 9 ст. 167 НК РФ ):

— либо на последний день квартала, в котором собран пакет документов, подтверждающих нулевую ставку;

— либо на дату отгрузки, если по истечении отведенных 180 дней документы так и не были собраны и отгрузка была признана облагаемой по ставке 10 или 18%.

Если НДС восстанавливался по итогам всех отгрузок квартала, то может сложиться ситуация, когда по одним поставкам пакет документов будет собран раньше истечения 180 календарных дней, отведенных для сбора документов. При этом по другим поставкам полного пакета еще не будет.

Формально компания будет иметь право на принятие к вычету части восстановленного налога. Однако официальных разъяснений по поводу того, как разделить суммы восстановленного НДС между экспортными отгрузками и надо ли это делать вообще, нет.

9.В свете неурегулированности новой нормы может ли организация использовать собственную методику восстановления НДС?

Минфин России не раз подчеркивал, что его письма носят только разъяснительный характер, а порядок действий в той или иной ситуации налогоплательщик выбирает самостоятельно. Следовательно, так как четких разъяснений нормы подпункта 5 пункта 3 статьи 170 НК РФ нет, налогоплательщики могут разработать самостоятельные подходы к определению суммы НДС и прописать собственный способ расчета НДС, подлежащего восстановлению при экспортных операциях.

Восстановление налога производится в том периоде, когда осуществляется отгрузка товаров, работ или услуг на экспорт с привлечением основного средства

Отметим, что такую позицию организации придется отстаивать в суде, доказывая правомерность применяемого ею метода. Однако все противоречия и неясности в налоговом законодательстве трактуются в пользу налогоплательщиков ( п. 7 ст. 3 НК РФ ).

ПРИМЕР.

ООО «Компания» в ноябре 2011 года приобрело основное средство стоимостью 1,472 млн. руб. плюс НДС — 264 960 руб. с целью применения для деятельности на территории РФ. Организация оприходовала основное средство, определив его в пятую амортизационную группу и установив срок полезного использования в размере 96 месяцев. В том же месяце ОС было введено в эксплуатацию, а «входной» НДС в сумме 264 960 руб. правомерно принят к вычету.

Однако в мае 2012 года в компании произошли изменения и данное основное средство стало использоваться в экспортных операциях. По данным бухгалтерского учета за II квартал отгрузки товара составили:

— на внутренний рынок — 46,3 млн. руб. без учета НДС, в том числе:

— в апреле — 14 млн. руб.;

— в мае — 16,8 млн. руб.;

— в июне — 15,5 млн. руб.;

— на экспорт — 26,8 млн. руб., в том числе:

— в апреле — 0 руб.;

— в мае — 5 млн. руб.;

— в июне — 21,8 млн. руб.

Рассчитаем остаточную стоимость основного средства. Норма амортизации равна 1,04% (1 : 96 мес. Х 100). Соответственно сумма ежемесячной амортизации — 15 333 руб. (1,472 млн. руб. Х 1,04%).

Амортизация за период с декабря по март составила 61 332 руб. (15 333 руб. Х 4 мес.).

Во избежание претензий компания решила для расчета восстановленного НДС использовать остаточную стоимость основного средства на начало налогового периода, в котором оно было использовано для экспортной деятельности. В нашем случае — на 1 апреля. Она составила 1 410 668 руб. (1 472 000 – 61 332). НДС с этой суммы составит 253 920 руб. (1 410 668 руб. Х 18%).

Далее необходимо учесть, что у компании в рассматриваемый период были отгрузки не только на экспорт, но и на внутренний рынок.

Вариант первый: расчет исходя из доли отгрузок за квартал. Доля «нулевых» операций за II квартал составила 36,66% [26,8 млн. руб. : (26,8 млн. руб. + 46,3 млн. руб.) Х 100].

Следовательно, во II квартале компания должна восстановить НДС в сумме 93 087 руб. (253 920 руб. Х 36,66%).

Вариант второй: расчет исходя из доли отгрузок за месяц. Доля экспортных операций за май составила 22,94% [5 млн. руб. : (5 млн. руб. + 16,8 млн. руб.) Х 100]. Исходя из этого расчета, компания должна восстановить НДС в гораздо меньшей сумме — 63 328 руб. (253 920 руб. Х 24,94%). Однако это зависит от соотношения отгрузок в каждом конкретном периоде.

Что касается вычета, если, к примеру, уже к сентябрю компания сможет собрать пакет документов, подтверждающих нулевую ставку по всем экспортным поставкам за II квартал, то уже в III квартале она сможет заявить восстановленный НДС к вычету

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Какие отчеты руководитель просит Вас сделать в Excel чаще всего?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка