Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

В декабре вам может прийти сразу два требования из налоговой

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Доначисления в рамках повторной выездной проверки: как обжаловать

22 августа 2012 9 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

По сути, проведению повторной выездной проверки Налоговый кодекс уделил только один пункт в одной статье, притом что в части первой всего 142 статьи, — это пункт 10 статьи 89 НК РФ. С помощью указанной нормы налоговые органы пытаются произвести те доначисления, которые не смогли осуществить их менее опытные коллеги (также см. врезку ниже).

Компаниям же остается искать способы защиты при проведении повторных ревизий, так как зачастую порядок их проведения противоречит закону. Общая тенденция такова, что суды примерно поровну поддерживают как контролеров, так и налогоплательщиков.

Рассмотрим, как оспорить доначисления в рамках повторной выездной проверки.

В порядке проведения повторной выездной налоговой проверки есть существенные отличия от процедуры первоначальной проверки

К повторной выездной проверке применяются общие правила выездной налоговой проверки (ВНП). Например, сроки для проведения повторных проверок аналогичны срокам проведения обычной ВНП — проверяемый период не может превышать трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки ( п. 10 ст. 89 НК РФ ).

Однако здесь есть важное исключение — повторные проверки могут проводиться невзирая на ограничения пункта 5 статьи 89 НК РФ. Соответственно налоговики при проведении повторной проверки вправе:

— проводить две и более повторные ВНП по одним и тем же налогам и за один и тот же период;

— проверить одного налогоплательщика более двух раз в течение календарного года.

При этом необходимо учитывать, что повторная ВНП проводится только в двух случаях:

— вышестоящим налоговым органом — в порядке контроля за деятельностью нижестоящего налогового органа, проводившего первичную проверку ( подп. 1 п. 10 ст. 89 НК РФ );

— налоговым органом, ранее проводившим проверку на основании решения руководителя или его заместителя, — в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного к уплате ( подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ ).

Другой особенностью ВНП является то, что если при проведении повторной проверки контролеры выявят налоговое нарушение, которое не обнаружили ревизоры при проведении первоначальной проверки, то налоговые санкции не начисляются. Исключение составляют только те случаи, когда невыявление факта налогового правонарушения явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом инспекции ( абз. 2 подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ ).

 Если при проведении повторной проверки выявлено нарушение, которое не было обнаружено в ходе первоначальной проверки, то к налогоплательщику санкции не применяются Так, например, в постановлении от 15.09.11 № А58-1186/2009 ФАС Восточно-Сибирского округа не согласился с доначислениями налогового управления, проводившего повторную ВНП. Основание — управление не представило доказательств того, что невыявление факта правонарушения при первоначальной проверке являлось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

А вот обнаруженную в ходе повторной проверки недоимку и начисленные на нее пени взыскивают в полном размере. Такой вывод содержится, в частности, в постановлении Конституционного суда РФ от 17.03.09 № 5-П .

Чем меньшую сумму выявили проверяющие по первоначальной проверке, тем больше вероятность, что налоговики назначат повторную ВНП

Как показывает практика, под фразой «контроль за деятельностью нижестоящего налогового органа, проводившего первоначальную налоговую проверку» скрывается фраза «найти и доначислить то, что упустили инспекторы при проведении ВНП».

Из дословной формулировки подпункта 1 пункта 10 статьи 89 НК РФ можно сделать вывод, что субъектом проверки является налоговый орган, ранее проводивший выездную проверку, и решение по итогам такой проверки должно выноситься именно в отношении него. Но фактически одновременно с проверкой нижестоящего налогового органа проверяют и самого налогоплательщика на предмет соблюдения налогового законодательства.

Практика показывает, что повторные проверки чаще проводятся в случаях, если по итогам первоначальной ВНП начислены минимальные суммы. Так, например, в постановлении ФАС Московского округа от 16.06.10 № А40-92826/08-143-506 инспекция доначислила незначительную сумму крупнейшему налогоплательщику по итогам ВНП. В результате ведомственного контроля в отношении налогоплательщика было проведено две повторные выездные налоговые проверки: сначала УФНС России по Московской области, затем ФНС России, в результате которой налогоплательщику было доначислено порядка 800 млн. руб.

Соответственно если по результатам первоначальной проверки сумма налоговых доначислений несущественная или равна нулю, то шанс проведения повторной ВНП со стороны вышестоящего налогового органа значительно увеличивается.

 Если по результатам первоначальной проверки сумма к доначислениям несущественная или равна нулю, то шанс повторной ВНП со стороны вышестоящего налогового органа значительно увеличивается

Также нередко встречается, когда налоговый орган пропускает сроки для принудительного взыскания недоимки и пеней. Тогда на помощь приходят специалисты вышестоящего налогового органа, которые под прикрытием повторной ВНП пытаются восстановить пропущенные сроки принудительного взыскания недоимки и пеней.

Кстати

Если налогоплательщик сменил место регистрации, повторную проверку проводит вышестоящий налоговый орган по прежнему месту учета

Вне зависимости от факта изменения местонахождения налогоплательщика повторная проверка, осуществляемая вышестоящим налоговым органом, проводится той УФНС, которой была подведомственна инспекция, проводившая первоначальную налоговую проверку.

Аналогичная ситуация складывается, если налогоплательщик подал уточненную декларацию по новому месту учета — решение о проведении повторной проверки по «уточненке» должна принимать та инспекция, которая уже проводила ревизию по тому налогу и за тот период, за который подан отчет.

Однако, как пояснили специалисты ФНС России в письме от 06.03.12 № АС-4-2/3639 , если на момент изменения местонахождения компании прежняя налоговая инспекция проводит выездную проверку в отношении налога и периода, за который представлена «уточненка», то повторную проверку можно не проводить. Ведь налоговые обязательства компании налоговики могут проверить в рамках текущей ревизии

Вероятность повторной проверки велика, если компания обжаловала результаты ВНП в вышестоящем налоговом органе

Обжалование налогоплательщиком решения по результатам ВНП в вышестоящий налоговый орган также может вызвать повторную проверку. Причем независимо от того, отменено или нет решение инспекции по первоначальной ВНП в результате рассмотрения жалобы. Суды соглашаются с этим ( постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.01.12 № А22-435/2011 ).

А вот если налогоплательщик обжалует не решение по итогам первоначальной ВНП, а решение о ее проведении, то шанс признать повторную проверку неправомерной серьезно повышается. Так, есть постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.10 № 14585/09 , в котором указано, что если решение о проведении первоначальной проверки признано незаконным по процессуальным основаниям, то назначение повторной выездной проверки неправомерно.

Если первоначальное решение по ВНП отменено по процедурным моментам, налогоплательщик может в суде оспорить законность повторной проверки

Повторная ВНП незаконна, если ее цель — взыскание налогов, доначисленных по первоначальной ВНП, решение по которой отменено из-за существенных процессуальных нарушений. К такому выводу пришел Президиум ВАС РФ в постановлении от 03.04.12 № А57-12694/2010. В этом деле решение по первоначальной проверке было отменено по той причине, что налоговики вручили акт налоговой проверки и уведомление о рассмотрении ее результатов неуполномоченному представителю налогоплательщика ( п. 14 ст. 101 НК РФ )1.

Отметим, что с мнением Президиума ВАС РФ согласен и Конституционный суд РФ. В постановлении от 17.03.09 № 5-П он признал неконституционными положения пункта 10 статьи 89 НК РФ, позволяющие вышестоящему налоговому органу повторно проверять организацию за тот период, который ранее проверила нижестоящая инспекция в случае, если результаты первоначальной ВНП уже оценил суд. В данном решении судьи отменили как результаты дублирующей проверки, так и решение о ее назначении. Они указали, что повторная проверка при наличии судебного решения по первоначальной ревизии нарушает принцип самостоятельности судебной власти и независимости суда, так как фактически ставит под сомнение обязательность вступившего в законную силу решения суда.

Но есть и иная позиция судей, согласно которой проведение повторной проверки после отмены решения инспекции в связи с процессуальными нарушениями не является основанием для отмены решения по результатам повторной проверки. Некоторые суды указывают, что законодательство не запрещает вышестоящему налоговому органу контролировать работу нижестоящего налогового органа в случае отмены решения последнего, в том числе по процессуальным основаниям ( постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.08.11 № А56-62296/2010 , оставлено в силе определением ВАС РФ от 18.11.11 № ВАС-14300/11 ).  По мнению судов, повторная ВНП незаконна, если ее цель — взыскание налогов, доначисленных по первоначальной ВНП, решение по которой отменено по процессуальным основаниям

В повторной ВНП не должны принимать участие сотрудники инспекции, которые проводили первоначальную проверку

Целью проведения повторной ВНП является контроль за налоговым органом, ранее проводившим ревизию ( п. 10 ст. 89 НК РФ ). Соответственно если повторно проверяют инспекторы, проводившие первоначальную ВНП, то смысла в таком контроле нет. Такая проверка противоречит как нормам налогового законодательства, так и здравому смыслу. Это обстоятельство позволяет компании обратиться в суд с требованием отменить решение, вынесенное при проведении повторной проверки.

Но налоговики нашли способ объяснить свое поведение. Контролеры ссылаются на пункт 1 статьи 30 НК РФ, в котором указано, что налоговые органы составляют единую централизованную систему контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов в бюджет. В указанную систему входит федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, а также его территориальные органы.

При этом ревизоры подчеркивают, что в НК РФ нет запрета на привлечение сотрудников нижестоящих налоговых органов при проведении повторной ВНП. Некоторые суды соглашаются с такой позицией контролеров, указывая, что инспекторы, проводившие первоначальную ВНП, вправе входить в состав группы при проведении повторной проверки (постановления ФАС Дальневосточного от 20.09.11 № Ф03 А73-1090/2011 , Московского от 28.07.11 № А40-119195/10-116-454 , Уральского от 18.10.11 № А76-1065/11 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 11.01.12 № ВАС-17602/11 ) и Восточно-Сибирского от 27.02.08 № А19-11393/07-40-Ф02-449/08 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 26.05.08 № 6707/08 ) округов).

Однако, по мнению автора, даже совместное проведение повторной проверки вышестоящим налоговым органом и инспекцией можно попытаться оспорить в суде, ссылаясь на то, что в составе проверяющей группы принимали участие работники контролируемого налогового органа.

Поскольку НК РФ не содержит прямого запрета, суды считают, что вышестоящий налоговый орган вправе приостановить проведение повторной ВНП

 В зависимости от обстоятельств, из-за которых ревизоры приостановили проверку, перерыв в повторной проверке может составлять от шести до девяти месяцев Необходимо отметить, что в пункте 9 статьи 89 НК РФ предусмотрено, что руководитель налогового органа или его заместитель вправе приостанавливать проведение выездной налоговой проверки. Однако аналогичной возможности для проведения повторной ВНП налоговым законодательством прямо не предусмотрено.

Однако есть судебные решения, в которых арбитры указывают, что поскольку в НК РФ нет прямого запрета на приостановление или продление повторной выездной проверки, то приостанавливать повторную проверку можно в том же порядке, который установлен в статье 89 НК РФ (например, постановления ФАС Уральского от 07.10.10 № Ф09-8299/10-С3 и Восточно-Сибирского от 27.02.08 № А19-11393/07-40-Ф02-449/08 округов).

Соответственно налоговики могут приостановить проведение повторной ВНП в следующих случаях:

— для истребования документов или информации;

— получения информации от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ;

— проведения экспертиз;

— перевода на русский язык документов, представленных налогоплательщиком на иностранном языке.

Отметим, что в зависимости от обстоятельств, из-за которых ревизоры приостановили проверку, перерыв может составлять от шести до девяти месяцев. Срок проверки может быть увеличен в случае, если налоговики не смогли получить запрашиваемую информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров РФ ( абз. 8 п. 9 ст. 89 НК РФ ).

Вот как оспорить доначисления в рамках повторной выездной проверки.

1Подробнее о нарушениях, совершаемых налоговыми инспекторами, на основании которых организация может оспорить вынесенное решение в суде, читайте в статье «».

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка