Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как инспекции ужесточают работу с компаниями

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Тонкости расчета НДС и налога на прибыль при обороте собственных векселей и векселей третьих лиц

15 октября 2012 17 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Сложности налогообложения операций с использованием векселей начинаются уже на этапе нормативного регулирования самой такой ценной бумаги. В частности, законодательство о векселях и их обращении представлено десятками нормативных актов разных уровней, а потому вексель сложно применять в коммерческих правоотношениях (см. врезку ниже).

Так, сделки с векселями регулируются нормами специального вексельного законодательства. Среди законодательных актов — Федеральный закон от 11.03.97 № 49-ФЗ «О переводном и простом векселе» и Положение о переводном и простом векселе (введено постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341 , далее — Положение о векселе ). При отсутствии специальных норм в вексельном законодательстве к таким сделкам, с учетом их особенностей, применяются общие нормы гражданского законодательства о сделках и обязательствах (ст. 153—181 , 307—419 ГК РФ).

Многие организации используют вексель при ведении деятельности как средство оплаты товаров или исключительно как ценную бумагу. В обоих случаях возникают вопросы при расчете облагаемой базы по налогу на прибыль и получении вычетов по НДС.

Пока вексель принадлежит организации, проценты по нему признаются внереализационным доходом, при выбытии — учитываются в составе выручки

Вексель относится к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг ( ст. 280 НК РФ ). К доходам от операций с векселями относится ( п. 2 ст. 280 НК РФ ):

— цена реализации или иного выбытия ценной бумаги;
— сумма накопленного процентного дохода, полученного от покупателя, кроме сумм, ранее учтенных при налогообложении;
— сумма процентного дохода, полученного от эмитента (векселедателя), кроме сумм, ранее учтенных при налогообложении.

По общему правилу проценты, полученные по ценным бумагам, рассматриваются в качестве внереализационных доходов ( п. 6 ст. 250 НК РФ ). При этом согласно статье 328 НК РФ доходы в виде процентов по ценным бумагам включаются в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода независимо от даты выплаты дохода эмитентом. Вместе с тем согласно специальной норме статьи 280 НК РФ суммы процентного дохода относятся к доходам от реализации.

То есть проценты (дисконт) по векселю рассматриваются в качестве внереализационного дохода все время, пока бумага принадлежит организации (находится на балансе). При выбытии векселей процентный доход (дисконт) из цены сделки не выделяется и является составной частью выручки от реализации.

По мнению Минфина России, для равномерного начисления дисконта по векселю компания может использовать устаревшие рекомендации

При покупке векселя по цене меньше номинала сумма дисконта признается доходом и учитывается в составе процентов ( п. 3 ст. 43 НК РФ ). Дисконты к получению начисляются равномерно на конец отчетного периода ( постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.08 № А05-8613/2007 ).

В целях определения доходности дисконтных векселей организация может воспользоваться специальной формулой накопленных процентов, ранее приведенной в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ (утв. приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729 , далее — Рекомендации ). Несмотря на то что Рекомендации в настоящий момент утратили силу, Минфин России не возражает против применения этой формулы ( письмо от 17.08.07 № 03-03-06/2/154 ).

Так, в пункте 6.3.1 указано, что дисконт начинает начисляться с момента приобретения векселя исходя из срока, оставшегося до его погашения. В Рекомендациях приведена формула равномерного начисления процентов (дисконта) по векселю.

Проценты по векселю признаются внереализационным доходом все время, пока бумага принадлежит организации. При выбытии векселей дисконт из цены сделки не выделяется и является составной частью выручки от реализации

При этом процентный доход, предусмотренный условиями передачи, определяется исходя из цены сделки, номинала векселя и срока, остающегося до его предъявления к начислению. Если вексель приобретается и реализуется в одном отчетном периоде, то у векселедержателя не возникает обязанности отражать по начислению процентный доход, в том числе дисконт, приходящийся за время его владения.

Проценты по векселю сроком «по предъявлении» или «во столько-то времени от предъявления» начисляются со дня его составления, если в самом векселе не указана другая дата

Проценты могут начисляться как с даты составления векселя, так и с другой даты ( ст. 5 Конвенции о единообразном законе о переводном и простом векселе, заключена в Женеве 7 июня 1930 года). От этого зависит период их признания в налоговом учете векселедержателя и векселедателя. Процент может быть проставлен на векселе, имеющем оговорку «по предъявлении, но не ранее» и «во столько-то времени от предъявления».

В этих случаях проценты начисляются со дня составления векселя, если в самом векселе не указана другая дата ( п. 19 постановления Пленума Верховного суда РФ № 33 и Пленума ВАС РФ № 14 от 04.12.2000 ). Причем указанием другой даты может считаться как прямая оговорка типа «проценты начисляются с такого-то числа», так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком «по предъявлении, но не ранее».

Проценты по векселю, выданному на таких условиях, до даты, установленной «не ранее», не только не начисляются в составе налоговых доходов у векселедержателя, но и не принимаются в уменьшении базы по налогу на прибыль у эмитента векселя.

СПРАВКА

Простой вексель является распиской между двумя лицами, а переводной — предложением третьему лицу уплатить сумму по векселю

Сложности налогообложения операций с использованием векселей. Простой вексель подразумевает, что лицо, выпустившее вексель (векселедатель), обязуется впоследствии уплатить по этой ценной бумаге оговоренную сумму другому лицу (векселедержателю), которому принадлежит право на получение платежа ( п. 75 Положения о векселе ).

Переводной вексель представляет собой письменный документ, содержащий безусловный приказ векселедателя плательщику уплатить деньги в определенный срок и в определенном месте получателю ( п. 1 Положения о векселе ).

Таким образом, главное отличие переводного векселя от простого заключается в том, что в этом случае участвуют уже не два, а три лица: векселедатель, векселедержатель, получающий с векселем право требовать платеж по нему, и плательщик, которому векселедержатель предлагает заплатить.

При этом векселедержатель посредством передаточной надписи на векселе (индоссамента) может передавать вексель другому лицу, к которому переходят права по этому векселю.

Простой и переводный векселя должны содержать следующие реквизиты (п. 1 и 75 Положения о векселе):

— наименование «вексель»;
— обещание (для простого векселя) и предложение (для переводного векселя) уплатить определенную сумму;
— наименование плательщика по векселю (для переводного векселя);
— указание срока платежа. Вексель, срок платежа по которому не указан, подлежит оплате по предъявлении;
— указание места, в котором должен быть совершен платеж. При отсутствии отдельного указания место платежа для простого векселя — место составления документа, для переводного — место, указанное в документе возле наименования плательщика;
— наименование лица, кому или по приказу кого должен быть совершен платеж;
— указание даты и места составления векселя. Если это указать, то вексель признается подписанным в месте, обозначенном рядом с наименованием векселедателя;
— подпись того, кто выдает вексель (векселедателя)

В случае если процентный вексель имеет оговорку «по предъявлении» без указания минимальной даты предъявления векселя, проценты начинают начисляться и векселедателем, и векселедержателем с даты получения такого процентного векселя.

Что касается дисконта по векселям с оплатой по предъявлении, но не ранее, то начисление дохода и признание расхода не зависит от даты предъявления векселя к погашению. В налоговом учете дисконт по векселям начисляется с даты выдачи ценной бумаги (у эмитента) или с даты приобретения (у владельца).

Цена реализации векселя в целях налогообложения корректируется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ

Согласно пункту 6 статьи 280 НК РФ в отношении векселя фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если она находится в интервале между минимальной и максимальной ценами. Этот интервал определяется исходя из расчетной цены бумаги и предельного отклонения цен.

То есть получается, что цена реализации векселя для целей налогообложения подлежит корректировке. Для этого необходимо найти так называемую расчетную цену векселя на дату заключения сделки. Все цены в интервале плюс-минус 20% от расчетной цены принимаются для целей налогообложения.

Для определения такой расчетной цены векселя организация может использовать рыночную величину ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте. В пункте 6.3.1 Рекомендаций разъясняется, что под рыночной ставкой ссудного процента организации могут понимать ставку рефинансирования ЦБ РФ.

Порядок определения расчетной цены утвержден приказом ФСФР России от 09.11.10 № 10-66/пз-н (далее — Порядок ). Так, расчетная цена процентного векселя может определяться налогоплательщиком самостоятельно по формуле, приведенной в пункте 14 Порядка, или как оценочная стоимость векселя, указанная оценщиком в отчете об оценке ценной бумаги ( п. 19 Порядка ).

Передача векселя в счет предстоящей отгрузки товаров является выданной предоплатой в безденежной форме, которая не признается расходом

Организации должны прописать в учетной политике, какой способ она будет использовать ( п. 20 Порядка ). Ограничения по количеству используемых компаниями способов определения расчетной цены нет ( письмо Минфина России от 26.04.11 № 03-03-06/2/69 ).

Убыток от сделок с векселями не уменьшает общую прибыль организации

Согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ расходы при реализации или ином выбытии векселя определяются исходя из цены его приобретения, затрат на его реализацию, а также суммы накопленного процентного или купонного дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Отметим, что передача векселя в счет предстоящей отгрузки товаров является выданной предоплатой в безденежной форме, которая не признается расходом ( п. 14 ст. 270 НК РФ ). Проценты, начисленные, но не полученные по векселю, включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Все эти нормы применяют при учете векселя как средства оплаты.

Если же речь идет именно об операциях с ценными бумагами, то налоговая база по ним рассчитывается отдельно ( п. 8 ст. 280 НК РФ ). Соответственно и убыток от сделок с векселями не уменьшает общую прибыль организации (п. 8 и 10 ст. 280 НК РФ).

На практике компании нередко уменьшают прибыль от операций с ценными бумагами на убытки от основной деятельности. В частности, Президиум ВАС РФ в постановлении от 26.02.08 № 14908/07 подтвердил, что НК РФ не запрещает так делать. Минфин России также не против (письма от 13.11.10 № 03-03-06/2/192 и от 27.03.09 № 03-03-06/1/194 ).

На практике у организаций часто возникают следующие виды расходов, связанные с оборотом векселей:

— суммы за консультационные и информационные услуги;
— вознаграждения организациям, с участием которых приобретены и проданы ценные бумаги;
— иные расходы, связанные с оплатой услуг по приобретению и реализации (погашению) ценных бумаг, в частности стоимость бланка векселя.

Главное, чтобы эти расходы удовлетворяли требованиям статьи 252 НК РФ, то есть были экономически целесообразны и документально подтверждены ( постановление ФАС Уральского округа от 18.01.11 № Ф09-11306/10-С3 ).

КСТАТИ

При получении векселя от дочернего общества у материнской организации не возникает налогового дохода только при соблюдении двух условий

Если дочернее общество безвозмездно передает вексель своей головной организации, возникает вопрос: нужно ли материнскому обществу учитывать такой вексель в составе внереализационных доходов?

Здесь действует общее правило подпункта 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса. В частности, если доля участия головной организации в этой дочерней компании составляет более 50%, то стоимость векселя в доходах не учитывается.

Важно только соблюдать дополнительное условие — этот вексель нельзя передавать третьим лицам в течение года с момента получения ( абз. 5 подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ ). Налоговики в таком случае могут посчитать, что стоимость векселя со сроком погашения менее одного года головная организация должна включить во внереализационные доходы. Об этом косвенно говорит Минфин России в письме от 24.03.09 № 03-03-06/1/185 .Если срок погашения передаваемого векселя менее одного года, то у получателя дохода не возникнет ( письмо Минфина России от 05.05.10 № 03-03-06/1/313 )

По мнению Минфина, передача векселя третьего лица в счет оплаты товаров признается реализацией, что обязывает компанию вести раздельный учет

Зачастую организации передают вексель в счет оплаты товаров, работ или услуг (о безвозмездной передаче векселя см. врезку выше). Минфин считает, что в этом случае происходит реализация векселя, которая на основании подпункта 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ освобождается от уплаты НДС (письма от 21.03.11 № 03-02-07/1-79 и от 06.06.05 № 03-04-11/126 ). К такому выводу ведомство приходит в отношении векселя третьего лица, поскольку якобы ценная бумага меняет собственника.

В связи с этим при проверке налоговики нередко заявляют, что в тех периодах, когда организация производит расчеты векселями третьих лиц, она должна была вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций, а также раздельный учет «входного» НДС ( п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ). И что без ведения раздельного учета компания не вправе претендовать на вычет «входного» налога. Некоторые суды соглашаются с таким мнением контролеров (например, постановление ФАС Уральского округа от 27.06.06 № Ф09-5432/06-С2 ).

Проценты на сумму векселя сроком «по предъявлении» или «во столько-то времени от предъявления» начисляют со дня составления векселя, если в нем не указана другая дата

Однако в большинстве случаев компаниям удается доказать в суде, что передача векселя третьего лица в качестве оплаты товаров — это не его реализация. Главный аргумент здесь заключается в следующем. В пункте 36 совместного постановления Пленума Верховного суда РФ № 33 и Пленума ВАС РФ № 14 от 04.12.2000 отмечено, что нормы гражданского законодательства о купле-продаже применяются к случаям, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая — уплатить за него определенную денежную сумму.

Таким образом, передача векселя является реализацией по смыслу статьи 146 НК РФ, если право собственности на вексель переходит от одного лица к другому по договору купли-продажи, в которых вексель выступает в качестве предмета договора. Если вексель используется исключительно как средство платежа, то его выбытие не является реализацией ценной бумаги (определения ВАС РФ от 11.08.09 № ВАС-10058/09 и от 08.02.08 № 910/08 ).

Таким образом, передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров, работ, услуг нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, требующей ведения раздельного учета. Такие выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского от 24.12.10 № КА-А40/16397-10 , Поволжского от 19.04.11 № А65-14950/2010 , от 09.07.09 № А65-27369/2008 , Уральского от 17.10.07 № Ф09-7592/07-С2 , Дальневосточного от 22.12.08 № Ф03-5684/2008 и Северо-Западного от 17.10.07 № А13-11640/2006 округов.

Как уже отмечалось, при передаче собственного векселя не происходит смены собственника. Соответственно нормы статьи 149 НК РФ не применяются. Однако практика показывает, что нередко налоговики предъявляют претензии и в отношении собственного векселя с целью оспорить правомерность вычетов по НДС.

Налоговики часто заявляют, что в тех периодах, когда организация производит расчеты векселями третьих лиц, она должна вести раздельный учет облагаемых и необлагаемых операций, а также раздельный учет «входного» НДС

Суды не соглашаются с доводами налоговиков. В частности, Девятый арбитражный апелляционный суд указал, что по своей правовой природе вексель обладает свойствами ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства ( постановление от 04.08.10 № 09АП-16708/2010-АК , оставлено в силе постановлением ФАС Московского округа от 25.11.10 № КА-А40/14166-10 ). Реализация векселя происходит только в первом случае, когда он используется как ценная бумага и является самостоятельным объектом гражданских прав, который можно продать, передать в залог и т. д. При предъявлении собственного векселя к погашению не происходит передачи права собственности — это объединение должника и кредитора в одном лице, что прекращает обязательства последнего ( ст. 413 ГК РФ ). Поэтому данную операцию нельзя признать реализацией. Следовательно, в целях исчисления НДС нет необходимости вести раздельный учет.

В учетной политике организации безопаснее отразить порядок раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам, используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций. В частности, необходимо прямо прописать те суммы НДС по приобретенным товарам, работам или услугам, которые, по мнению организации, относятся к операциям по продаже векселей и которые не принимаются к вычету. Например, НДС, уплаченный при приобретении бланков векселей, канцелярских принадлежностей, за консалтинговые услуги и т. п.

Если по векселю предусмотрен дисконт, то база по НДС увеличивается на сумму, которая превышает проценты, рассчитанные по ставке рефинансирования ЦБ РФ

Если товары, за которые получен вексель, облагаются НДС, проценты или дисконт по векселю увеличивают базу по НДС на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Однако налог начисляется не со всей суммы процентов или дисконта, а лишь с той ее части, которая превышает размер процентов, рассчитанных по ставкам рефинансирования ЦБ РФ, действовавшим в периодах, за которые делается расчет.

Кроме того, поскольку проценты или дисконт связаны с оплатой товаров, в данном случае действуют положения пункта 4 статьи 164 НК РФ. Иными словами, если сами товары, в оплату которых предоставлен вексель, облагаются по пониженной ставке, к процентам (дисконту) применяется ставка 10/110, если же по общей — используется тариф 18/118.

Если товары, в оплату которых предоставлен вексель, облагаются по пониженной ставке, к процентам (дисконту) применяется ставка 10/110, если же по общей — используется тариф 18/118

В том случае, если ценности, за которые расплатились векселем, НДС не облагаются, то на основании пункта 2 статьи 162 НК РФ с суммы процентов или дисконта налог исчислять не нужно. В базу по НДС включаются фактически полученные суммы, связанные с оплатой реализованных товаров. Поэтому НДС с суммы процентов или дисконта начисляется на дату фактического поступления денег в счет погашения векселя (и процентов по нему), а не в день получения ценной бумаги или начисления процентов. При этом поставщик (векселедержатель) отражает суммы процентов (дисконта) в счете-фактуре, который составляется в одном экземпляре и регистрируется в книге продаж

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка