Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Отправляем пояснения по НДС не разом, а частями

Подписка
Срочно заберите все!
№24

В каких случаях при оказании услуг по гарантийному ремонту можно не платить НДС

1 ноября 2012 13 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Предоставление гарантии является неотъемлемой частью реализации таких технически сложных товаров, как автомобили, бытовая и офисная техника и др. Наличие гарантии означает, что в случае обнаружения в течение установленного гарантийного срока тех или иных недостатков товара они устраняются за счет производителя или продавца.

При оказании услуг по гарантийному ремонту можно не платить НДС. Оказание услуг по ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов в период гарантийного срока не облагается НДС (подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ). Причем это освобождение распространяется также на стоимость запчастей и деталей, использованных для гарантийного ремонта.

Такая льгота, по сути, направлена на исключение двойного налогообложения. Ведь очевидно, что изготовитель товара не будет заниматься гарантийным ремонтом себе в убыток. Поскольку за проведение такого ремонта дополнительная плата с покупателя не взимается, стоимость возможных ремонтных работ заранее закладывается в цену реализации товара. Получается, что стоимость гарантийного ремонта уже включена в базу по НДС. То есть операция по гарантийному ремонту, необходимость в котором может даже и не возникнуть, облагается этим налогом еще при реализации товара.

Чтобы воспользоваться освобождением от НДС при проведении гарантийного ремонта, необходимо выполнить три условия

Оказание услуг по гарантийному ремонту и техническому обслуживанию товаров и бытовых приборов не облагается НДС только при одновременном соблюдении следующих условий (подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ):

— ремонт или техническое обслуживание товара производится в пределах гарантийного срока его эксплуатации. При этом не имеет значения, кем именно установлен этот гарантийный срок — изготовителем товара или его продавцом (см. врезку ниже);

— оказываемая покупателю услуга заключается в проведении ремонта или технического обслуживания товара, на который установлена гарантия;

— гарантийный ремонт осуществляется без взимания с покупателя дополнительной платы. Фактически такой ремонт финансируется лицом, взявшим на себя гарантийные обязательства.

На необходимость выполнения перечисленных условий указывает и судебная практика (постановления ФАС Московского от 21.04.11 № КА-А40/2964-11 и от 10.12.07 № КА-А40/12621-07, Поволжского от 20.01.11 № А55-9351/2010 округов).

Отказаться от освобождения налогоплательщик не вправе, поскольку это не предусмотрено Налоговым кодексом (письма Минфина России от 02.06.09 № 03-07-07/48 и от 10.10.08 № 03-07-07/104, ФНС России от 15.07.09 № 3-1-10/501@ и УФНС России по г. Москве от 16.05.07 № 19-11/045476). Такое право дано лишь в отношении операций, перечисленных в пункте 3 статьи 149 НК РФ, а льгота по гарантийному ремонту установлена в другой норме — в пункте 2 этой же статьи (п. 5 ст. 149 НК РФ).

Освобождение от НДС распространяется на гарантийный ремонт любых товаров

При оказании услуг по гарантийному ремонту можно не платить НДС. Поскольку перечень товаров, на которые может быть установлен гарантийный срок, не ограничен, то и льгота по НДС распространяется на услуги по гарантийному ремонту любых товаров

Действующее законодательство не определяет четкий перечень товаров и работ, на которые должен быть или может быть установлен гарантийный срок. В пункте 2 статьи 470 ГК РФ лишь говорится, что если гарантийный срок предусмотрен, то в течение этого срока товары должны соответствовать заявленному при их продаже качеству.

В пунктах 6 и 7 статьи 5 Закона РФ от 07.02.92 № 2300-1 «О защите прав потребителей» (далее — Закон о защите прав потребителей) речь также идет только о праве, а не об обязанности изготовителя, исполнителя или продавца устанавливать гарантийный срок. Таким образом, он может быть установлен на любой реализуемый товар и любую выполняемую работу.

В подпункте 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ не содержится дополнительных требований к перечню товаров, услуги по гарантийному ремонту которых освобождены от НДС. Значит, эта льгота распространяется на гарантийный ремонт любых товаров.

Существуют сложности с применением освобождения от НДС, если гарантийный ремонт выполняется силами третьего лица

Неясностей с применением освобождения от НДС не возникнет у производителя или продавца, которые установили гарантийный срок на товар и самостоятельно занимаются ремонтом в течение этого срока.

Если же ремонт выполняет сторонняя мастерская или сервис-центр, налоговая инспекция может отказать ей в освобождении от НДС. Однако это неправомерно. В Налоговом кодексе не указано, что право на льготу имеют лишь те лица, которые приняли на себя гарантийные обязательства в отношении соответствующего товара.

Гарантийный ремонт осуществляет уполномоченный сервисный центр. Исполнять гарантийные обязательства изготовители товара и продавцы должны самостоятельно. Значит, передача таких обязательств другим лицам не допускается.

Вместе с тем нормы Закона о защите прав потребителей не обязывают лицо, принявшее на себя гарантийные обязательства, самостоятельно устранять недостатки товара, выявленные потребителем в ходе его использования. Следовательно, изготовитель или продавец товара на основании отдельного договора может уполномочить иное лицо, например специализированный технический центр или сервисную мастерскую, принимать претензии от покупателей и выполнять гарантийный ремонт.

Буква закона

Гарантию на товар вправе предоставить как его производитель, так и продавец

По умолчанию гарантийный срок на товар устанавливает его производитель, а на выполняемую работу — ее исполнитель (п. 6 ст. 5 Закона о защите прав потребителей).

Однако гарантийные обязательства вправе взять на себя еще и продавец. Причем он может это сделать не только вместо изготовителя или исполнителя, но и в дополнение к установленным ими гарантийным обязательствам п. 7 ст. 5 Закона о защите прав потребителей). В частности, продавец может за свой счет увеличить продолжительность гарантийного срока на реализуемый товар или выполняемую работу.

Дополнительные гарантийные обязательства продавца, срок их действия и порядок пользования такой гарантией отражаются в договоре купли-продажи. Гарантийный срок исчисляется с момента передачи товара покупателю, если иное не предусмотрено условиями договора купли-продажи (ст. 457 и п. 1 ст. 471 ГК РФ)

Получается, что условиями подобного договора на сервис-центр возлагаются обязанности по проведению гарантийного ремонта, а на изготовителя или продавца товара — обязанность по возмещению ему стоимости этого ремонта. Для покупателя, который обнаружил недостатки товара в пределах гарантийного срока его эксплуатации, эти недостатки устраняются бесплатно.

Минфин России разъяснил, что, даже если услуги по ремонту товаров в течение их гарантийного срока оказывала сервисная мастерская или другая специализированная организация, а изготовитель или продавец компенсировал ей стоимость гарантийного ремонта, полученные за эти услуги суммы не включаются у нее в базу по НДС (письма от 16.02.12 № 03-07-07/25, от 31.03.11 № 03-11-06/3/40 и от 29.07.10 № 03-07-07/53). Но только в пределах возмещения стоимости гарантийного ремонта и запасных частей, использованных при осуществлении такого ремонта (письма Минфина России от 16.02.12 № 03-07-07/25, от 26.10.11 № 03-07-07/65 и от 29.07.10 № 03-07-07/53, ФНС России от 06.08.12 № ЕД-4-3/13003@, от 19.10.05 № ММ-6-03/886@ и от 20.06.05 № 03-1-03/1060/10@).

Суммы дополнительного вознаграждения, полученные от изготовителя или продавца и остающиеся в распоряжении сервисного центра, облагаются НДС в общеустановленном порядке (письма УФНС России по г. Москве от 18.06.09 № 16-15/61634, от 17.03.09 № 16-15/23330 и № 16-15/023683). Ведь такое вознаграждение является по сути платой не за выполнение гарантийного ремонта, а за организацию его проведения.

Факт оказания услуг по гарантийному ремонту не самим производителем или продавцом товара, а уполномоченным на то третьим лицом не исключает возможности освобождения этих услуг от уплаты НДС

Уполномоченный сервисный центр поручает выполнение гарантийного ремонта подрядчику. В такой ситуации изготовитель или продавец товаров компенсирует сервисному центру расходы на проведение гарантийного ремонта. Однако фактически ремонтом занимается подрядная организация, с которой сервис-центр заключил договор об оказании услуг по гарантийному ремонту. Причем подрядчик оказывает услуги по такому договору именно сервисному центру, а не конечному потребителю товара.

Несмотря на это, сервисный центр вправе применить освобождение от уплаты НДС, предусмотренное подпунктом 13 пункта 2 статьи 149 НК РФ. Такого же мнения придерживаются налоговые органы и суды (письма ФНС России от 19.10.05 № ММ-6-03/886@ и от 20.06.05 № 03-1-03/1060/10@, УФНС России по г. Москве от 18.06.09 № 16-15/61634, постановление ФАС Поволжского округа от 20.01.11 № А55-9351/2010).

Но опять же, у сервисной мастерской не облагается НДС только та сумма полученного возмещения, которая фактически израсходована на гарантийный ремонт или на приобретение запасных частей и деталей, необходимых для его проведения. С суммы превышения придется заплатить НДС.

Что касается подрядчика, то он не вправе воспользоваться освобождением от НДС. Ведь в рамках этого договора он не является лицом, уполномоченным заниматься гарантийным ремонтом, он лишь оказывает услуги по ремонту. Поэтому подрядчик оформляет все документы на проведенный ремонт с выделением в них суммы НДС.

Сервис-центр, являющийся по такому договору заказчиком, учитывает суммы, выплаченные подрядчику, в составе прочих расходов (подп. 9 п. 1 ст. 264 НК РФ). Предъявленный подрядчиком НДС он не вправе принимать к вычету, так как услуги по ремонту приобретены для ведения деятельности, освобожденной от уплаты НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Суммы указанного НДС сервис-центр вправе включить в стоимость гарантийного ремонта и учесть их при расчете налога на прибыль (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Гарантийным ремонтом занимается третье лицо — дилер, дистрибьютор и т. п. Нередко предоставление гарантийного ремонта организуется несколько иначе, особенно часто это встречается при реализации автомобилей. Производитель товара уполномочивает дистрибьютора проводить гарантийный ремонт, а тот в свою очередь передает эту обязанность (именно обязанность по исполнению гарантийных обязательств, а не просто задание исполнить работу) третьему лицу или даже нескольким лицам, например официальным дилерам. Дилеры предъявляют дистрибьютору документы, подтверждающие проведение гарантийного ремонта. После того как дистрибьютор получит от изготовителя товара возмещение стоимости гарантийного ремонта, он распределяет эти суммы между дилерами.

Суммы дополнительного вознаграждения, полученные сервисным центром от производителя или продавца товара за выполнение гарантийного ремонта, облагаются НДС в общеустановленном порядке

При подобном варианте организации гарантийного ремонта налоговики чаще всего квалифицируют действия дистрибьюторов как посреднические и поэтому отказывают им в применении освобождения от НДС. Ведь освобождение от уплаты НДС, предусмотренное статьей 149 НК РФ, не предоставляется в случае ведения предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, комиссии или агентских договоров (п. 7 ст. 149 НК РФ).

Суды нередко приходят к таким же выводам (постановления ФАС Центрального от 01.07.10 № А09-9713/2009 и Московского от 17.05.10 № КА-А40/4585-10 округов). Но есть примеры судебных решений, подтверждающих право дистрибьюторов применять освобождение от НДС, даже если фактически гарантийный ремонт был выполнен силами третьей организации. Главное, чтобы этот ремонт проводился в пределах гарантийного срока эксплуатации товара и без взимания с собственника товара дополнительной платы (постановления ФАС Московского от 22.08.11 № КА-А40/8960-11 и от 15.08.11 № А40-3107/11-99-15, Поволжского от 29.06.10 № А55-35014/2009 округов).

Что касается организаций-дилеров, которые непосредственно занимаются гарантийным ремонтом, то у них проблем с пользованием льготой по НДС обычно не возникает. Минфин России подтвердил, что оказание такими организациями услуг по гарантийному ремонту освобождается от уплаты НДС (письмо от 12.05.08 № 03-07-07/53). Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговые органы (письма ФНС России от 19.10.05 № ММ-6-03/886@ и от 20.06.05 № 03-1-03/1060/10@, УФНС России по г. Москве от 14.03.07 № 19-11/022389). Как и в предыдущих рассмотренных вариантах, у дилера не облагается НДС лишь та часть полученного от дистрибьютора возмещения, которая соответствует фактически затраченным на гарантийный ремонт суммам.

Если «входной» НДС по материалам, использованным для гарантийного ремонта, ранее был принят к вычету, налог придется восстановить

Поскольку оказание услуг по гарантийному ремонту освобождено от обложения НДС, то «входной» налог, предъявленный при приобретении запасных частей и материалов для такого ремонта, нельзя принять к вычету (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ ). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 02.11.10 № 03-07-07/72 и от 13.04.09 № 03-03-06/1/236. Суммы НДС включаются в стоимость этих материалов и учитываются при расчете налога на прибыль (подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если организация, помимо гарантийного ремонта, занимается еще и облагаемыми НДС видами деятельности, она обязана обеспечить раздельный учет по НДС (п. 4 ст. 149 НК РФ). Без него налогоплательщик лишится не только права на вычет налога по облагаемым НДС операциям, но также и возможности включить сумму НДС в расходы при расчете налога на прибыль (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Как только материалы, «входной» НДС по которым ранее был принят к вычету, будут переданы для проведения гарантийного ремонта, налог необходимо восстановить и включить его сумму в стоимость материалов

Порядок ведения раздельного учета по НДС закрепляют в учетной политике для целей НДС. Тем более что положения Налогового кодекса не содержат конкретных разъяснений по указанным вопросам.

Получается, что при оприходовании материалов и запасных частей их сразу распределяют на две группы:

— ТМЦ, используемые в облагаемых НДС операциях, например при оказании услуг по техническому обслуживанию или при выполнении платного для потребителя ремонта. «Входной» НДС по таким материалам принимается к вычету в общем порядке, то есть при соблюдении всех требований, предусмотренных статьями 171 и 172 НК РФ;

— ТМЦ, предназначенные для выполнения гарантийного ремонта. Суммы НДС, предъявленные при приобретении таких материалов, включаются в их стоимость.

Проблема в том, что на дату оприходования запчастей не всегда известно, как именно они будут использоваться в дальнейшем — в облагаемых НДС операциях или для гарантийного ремонта.

Если доля гарантийных работ незначительна, можно предположить, что все приобретенные материалы будут использованы в операциях, облагаемых НДС, и всю сумму НДС по ним нужно принять к вычету. Такой порядок не противоречит ни нормам законодательства о бухучете, ни положениям НК РФ. Более того, полученную налогоплательщиком налоговую выгоду нельзя будет признать необоснованной (постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.06 № 53). Ведь на момент оприходования ТМЦ организация планировала использовать всю партию в деятельности, облагаемой НДС.

Как только материалы будут переданы для проведения гарантийного ремонта, «входной» НДС по ним, ранее правомерно принятый к вычету, необходимо восстановить. После этого сумму восстановленного НДС можно включить в прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Компании вправе не вести раздельный учет в тех налоговых периодах, в которых затраты на гарантийный ремонт и другие не облагаемые НДС операции не превышают 5% от общей величины совокупных расходов за квартал ( абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ). С этим согласны и чиновники, и суды (письма Минфина России от 29.03.12 № 03-07-08/92, ФНС России от 19.10.05 № ММ-6-03/886@ и от 31.05.05 № 03-1-03/897/8@, УФНС России по г. Москве от 14.03.07 № 19-11/022389 и постановление ФАС Московского округа от 15.06.11 № КА-А40/5531-11).

При оказании услуг по гарантийному ремонту исполнитель выставляет счет-фактуру, но без выделения в нем суммы НДС

На первый взгляд может показаться, что сервисная мастерская или иное лицо, выполнившее гарантийный ремонт товара, не должны составлять счет-фактуру. Ведь услуги по гарантийному ремонту освобождены от обложения НДС (подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ). Но это мнение ошибочно.

Дело в том, что при совершении операции, освобождаемой от НДС согласно статье 149 НК РФ, налогоплательщик обязан составить счет-фактуру и вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Но в этом случае счета-фактуры, отгрузочные, расчетные и иные документы выставляются без выделения в них сумм НДС (п. 5 ст. 168 НК РФ). Поэтому на счете-фактуре делается надпись «Без налога (НДС)» или ставится штамп такого же содержания. Аналогичные разъяснения приведены в письме УМНС России по г. Москве от 31.03.04 № 24-11/21958.

Исполнитель, который фактически отремонтировал товар по гарантии, выставляет счет-фактуру не на имя собственника этого товара. В зависимости от условий гарантийного соглашения в качестве покупателя он указывает в счете-фактуре и других документах либо изготовителя товара, либо его официального дистрибьютора, либо иное лицо, уполномоченное заниматься гарантийным ремонтом.

Если исполнитель в счете-фактуре на гарантийный ремонт выделил сумму НДС, у заказчика могут возникнуть проблемы с вычетом этого налога

Из-за освобождения от НДС налогоплательщик не может предъявлять заказчикам услуг по гарантийному ремонту соответствующие суммы налога. Тем не менее бывают случаи, когда по тем или иным причинам НДС все-таки включают в стоимость этих услуг и выделяют в счетах-фактурах. Если исполнитель, выполнивший гарантийный ремонт, поступил именно таким образом, выделенную сумму НДС он обязан перечислить в бюджет (подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ). Вправе ли его контрагент принять к вычету НДС по такому счету-фактуре?

Контролирующие органы считают, что не вправе. В обоснование своей точки зрения они ссылаются на пункт 2 статьи 169 НК РФ. Из его положений следует, что счета-фактуры, выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия покупателем НДС к вычету (письма Минфина России от 10.10.08 № 03-07-07/104 и ФНС России от 15.07.09 № 3-1-10/501@). А по мнению проверяющих, выделение в счете-фактуре суммы НДС по операциям, не облагаемым НДС или освобожденным от этого налога, как раз и является нарушением правил составления счетов-фактур. Значит, вычет НДС по такому документу невозможен.

На сумму гарантийного ремонта исполнитель обязан составить счет-фактуру, но без выделения в нем НДС. Счет-фактура выставляется на имя лица, принявшего на себя гарантийные обязательства, а не на имя собственника отремонтированного товара

Некоторые суды приходят к аналогичным выводам (постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.11.11 № А56-57223/2010). Однако большинство судов разрешает заказчику гарантийного ремонта применить вычет в подобной ситуации (постановления ФАС Северо-Западного от 30.05.11 № А56-32645/2010 и от 26.06.09 № А56-14177/2007, Уральского от 29.03.11 № Ф09-587/11-С2 округов).

Несмотря на сложившуюся судебную практику, безопаснее не принимать к вычету НДС по гарантийному ремонту и попросить исполнителя переделать документы без выделения в них суммы налога. Если он откажется, то организации-заказчику придется включить «входной» НДС в стоимость гарантийного ремонта. Но в этом случае не исключены проблемы с признанием расходов на гарантийный ремонт в налоговом учете

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Какие отчеты руководитель просит Вас сделать в Excel чаще всего?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Вас заинтересует

УНП 7 декабря 2016 09:00 График отпусков на 2017 год
Кдело 6 декабря 2016 09:00 Отгул за сверхурочную работу

Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка