Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

График отпусков '2017 — как составить с учетом новых сроков отчетности

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Договор аренды с правом выкупа: включить выкупную стоимость в арендные платежи или перечислять ее отдельно

15 декабря 2012 50 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Арендодатель (в будущем продавец) Арендатор (в будущем покупатель)

Заключение договора аренды с правом последующего выкупа

+/– Договор аренды имущества с правом выкупа заключается в форме договора купли-продажи. Договор аренды с правом выкупа. Это прямо предусмотрено пунктом3 статьи 609 ГК РФ. Однако в этой норме нет оговорки, что к такому договору применяются положения главы30 «Купля-продажа» ГК РФ. Поэтому на него распространяются все требования, предъявляемые к обычным договорам аренды.
+ Договор аренды недвижимости на срок менее года с правом выкупа не подлежит госрегистрации, а сам переход права собственности регистрируется в общем порядке. Поскольку такой договор в первую очередь по-прежнему является договором аренды, то при сроке его действия менее одного года он не подлежит регистрации на основании пункта2 статьи 651 ГК РФ.
Переход права собственности на недвижимость регистрируется в обычном порядке на основании пункта 1 статьи 551 ГК РФ (постановления ФАС Дальневосточного округа от19.07.11 №Ф03-2893/2011 и от13.07.09 №Ф03-2541/2009).
– Если условие о выкупе оформлено дополнительным соглашением к договору аренды, такой договор подлежит государственной регистрации в общем порядке. Условие о выкупе арендованного имущества может быть не предусмотрено договором аренды, а установлено допсоглашением (п. 2 ст. 624 ГК РФ). В этом случае стороны изначально подписывают обычный договор аренды. Однако, если договор заключен на год и более, он подлежит государственной регистрации (п.2 ст.651 ГК РФ и п.2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 № 53).
В процессе исполнения договора аренды стороны оформляют условие о выкупе дополнительным соглашением, которое совершается в той же форме, что и договор (п.1 ст.452 ГКРФ). Следовательно, если договор был зарегистрирован, то и дополнительное соглашение подлежит государственной регистрации (постановление Президиума ВАСРФ от27.01.09 №11680/08).
+ По услугам аренды стороны могут не составлять ежемесячные акты. И Минфин России, и налоговики разрешают не заключать ежемесячный акт об оказании услуг по аренде в целях подтверждения расходов по налогу на прибыль, если его составление не предусмотрено договором (например, письма Минфина России от06.10.08 №03-03-06/1/559, УФНС России по г.Москве от26.03.07 №20-12/027737). Соответственно по НДС единственным документом, подтверждающим вычет, будет выступать счет-фактура ( п.1 ст.169, подп.1 п.2 ст.171 и п.1 ст.172 НК РФ).

Объект переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды при условии перечисления выкупной стоимости отдельным платежом

– НДС с арендных платежей начисляется в общем порядке. Предоставление имущества в аренду облагается НДС в общем порядке (подп.1 п.1 ст.146 НКРФ). При этом облагаемой базой является стоимость аренды без учета этого налога (п.1 ст.154 НКРФ). + НДС с арендной платы арендатор вправе принять к вычету на основании счета-фактуры, выставленного арендодателем.Договор аренды с правом выкупа. При этом Минфин России указывает, что для подтверждения вычета организации необходимо также иметь первичные документы, например акт приемки-передачи арендуемого имущества (письмо от04.04.07 №03-07-15/47).
Учитывая, что такое разъяснение финансового ведомства ФНС России разослала инспекторам на местах (письмо от28.04.07 №ШТ-6-03/360@), есть вероятность, что при налоговой проверке контролеры в целях подтверждения вычета НДС потребуют представить такой акт (письмо ФНС России от04.02.10 №ШС-22-3/86@).
– Полученные арендные платежи признаются доходом для целей налога на прибыль. В случае, когда предоставление имущества в аренду является для арендодателя основным видом деятельности, они учитываются в составе выручки от реализации (ст.249 НКРФ). Если же предоставление имущества в аренду — разовая операция, полученные платежи арендодатель включает в состав внереализационных доходов (п.4 ст.250 НКРФ). + Арендные платежи ежемесячно учитываются в составе налоговых расходов. А именно: в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп.10 п.1 ст.264 и подп.3 п.7 ст.272 НК РФ).
– При передаче имущества по окончании договора аренды с выкупной стоимости арендодатель уплачивает НДС.Переход арендованного имущества в собственность арендатора означает его реализацию арендодателем (п.1 ст.39 и подп.1 п.1 ст.146 НК РФ). Следовательно, на выкупную цену имущества арендодатель начисляет НДС и выставляет на имя арендатора счет-фактуру (п.1 ст.168 и п.3 ст.169 НК РФ). + При приобретении недвижимости арендатор вправе принять к вычету НДС. Спорным является момент принятия налога к вычету. Минфин России настаивает, что НДС подлежит вычету только после принятия объекта на учет в качестве основных средств, то есть на счете01, при наличии первичных документов и счета-фактуры арендодателя (письма от02.08.10 №03-07-11/330 и от21.09.07 №03-07-10/20). ФАС Московского округа в постановлении от29.01.09 №КА-А40/13278-08 поддержал такое мнение.
Однако, по мнению ВАС РФ, вычет НДС, предъявленного организации при приобретении основных средств, не связан с их постановкой на учет на счете01 и возможен при отражении ОС на счете08 (определения от03.03.09 №ВАС-1795/09 и от08.02.08 №1112/08).
+/– Доход от реализации имущества арендодатель вправе уменьшить на его остаточную стоимость после перехода права собственности. На дату передачи недвижимого имущества в собственность арендатору арендодатель признает доход от его реализации в сумме выкупной цены без учета НДС (п.1 ст.249, п.1 ст.248 и п.3 ст.271 НК РФ).
При методе начисления доход признается на дату госрегистрации права собственности арендатора на объект недвижимости, а при кассовом методе — на дату получения от арендатора выкупной цены (п.3 ст.271 и п.2 ст.273 НК РФ).
После перехода права собственности на недвижимость к арендатору доход от реализации арендодатель может уменьшить на остаточную стоимость выбывшего имущества (подп.1 п.1 ст.268 НКРФ) независимо от того, какой метод он применяет.
+/– В первоначальную стоимость объекта включаются все расходы, связанные с его приобретением. Помещение, которое арендатор выкупил, признается амортизируемым имуществом — объектом основных средств (п.1 ст.256 и п.1 ст.257 НК РФ). При этом в первоначальную стоимость основного средства включается уплаченная арендодателю выкупная цена (за вычетом НДС), а также сумма уплаченной госпошлины за госрегистрацию права собственности на помещение (письма Минфина России от27.03.09 №03-03-06/1/195 и от01.06.07 №03-03-06/2/101).
Правда, единовременно списать такие расходы в налоговом учете не удастся. Уменьшать налог на прибыль они будут постепенно в течение срока амортизации.

Выкупная цена выплачивается в течение срока аренды одновременно с арендными платежами

– Периодические платежи в счет выкупной стоимости для целей исчисления НДС являются авансами. Реализация имущества на территории РФ признается объектом налогообложения по НДС (подп.1 п.1 ст.146 и п.3 ст.38 НК РФ). С каждого авансового платежа, полученного в счет выкупной цены, арендодатель перечисляет НДС в бюджет (подп.2 п.1 ст.167 НКРФ). + НДС, предъявленный арендодателем с сумм предоплаты в счет выкупной цены, подлежит вычету. Для принятия к вычету сумм налога с авансов (п.12 ст.171 НКРФ) необходимы следующие документы (п.9 ст.172 НКРФ):
— счет-фактура на аванс, выставленный арендодателем;
— платежное поручение, подтверждающее перечисление соответствующих сумм;
— договор, предусматривающий перечисление предоплаты.
+ НДС, исчисленный с платежей в счет выкупной стоимости, принимается к вычету после продажи имущества. База по НДС при реализации имущества равна его выкупной цене без учета НДС (п.1 ст.154 НКРФ). Налог с предоплаты арендодатель вправе принять к вычету после перехода права собственности на объект к арендатору (п.8 ст.171, п.6 ст.172 и п.3 ст.167 НК РФ). +/– НДС по приобретенному объекту принимается к вычету, а налог с предоплаты восстанавливается к уплате в бюджет. НДС, предъявленный арендодателем при выкупе объекта, арендатор вправе принять к вычету при наличии первичных документов и счета-фактуры арендодателя (подп.1 п.2 ст.171 и абз.3 п.1 ст.172 НК РФ). Одновременно арендатор восстанавливает к уплате в бюджет всю сумму НДС с перечисленной предоплаты в счет выкупной цены, ранее принятую к вычету (подп.3 п.3 ст.170 НКРФ).
+/– Учет платежей в счет выкупной стоимости зависит от применяемого арендодателем метода признания доходов. Каждый платеж в счет выкупной цены для арендодателя признается авансом. При методе начисления предоплата в целях налогообложения не учитывается (подп.1 п.1 ст.251 НКРФ). Поступившая сумма учитывается в целях налогообложения прибыли на дату перехода права собственности на недвижимость к арендатору, то есть на дату государственной регистрации купли-продажи (п.3 ст.271 НКРФ). В этот же момент арендодатель может учесть в расходах остаточную стоимость объекта (подп.1 п.1 ст.268 НКРФ).
При кассовом методе сумма поступившего аванса включается в доходы на дату получения предоплаты (п.2 ст.273 НК РФ, п.8 приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 22.12.05 № 98).
– Ежемесячные платежи за выкуп помещения арендатор относит на формирование его первоначальной стоимости.Арендатор не вправе включить в состав расходов суммы, перечисляемые арендодателю в счет выкупной цены (п. 5 и 14 ст. 270 НК РФ).
Если выкупленное арендатором имущество является амортизируемым, то его первоначальная стоимость определяется как сумма расходов на приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС (абз.2 п.1 ст.257 НКРФ).
+ В расходах учитывается остаточная стоимость проданного имущества. Вся сумма остаточной стоимости объекта недвижимости признается в расходах на дату государственной регистрации права собственности на этот объект. – Выкупную стоимость имущества учесть в налоговых расходах единовременно не удастся. Поскольку выкупная стоимость имущества увеличивает первоначальную стоимость основного средства (п.1 ст.257 НКРФ), то после постановки его на учет арендатор вправе учесть соответствующие суммы в составе налоговых затрат только посредством начисления амортизации (п.1 ст.256 НКРФ).

Арендатор в течение срока аренды вносит арендные платежи, которые в будущем стороны договорились засчитать в счет выкупной цены имущества

Арендодатель признает в составе доходов полную стоимость проданного помещения с учетом полученных ранее арендных платежей. В момент получения арендных платежей арендодатель учитывает их в составе налоговых доходов.
Далее, при подписании дополнительного соглашения, согласно которому часть таких платежей составляет выкупную цену, полученные до этого момента суммы переквалифицируются в авансы в счет оплаты имущества. То есть арендодателю необходимо скорректировать доходы в прошлых периодах в периоде подписания дополнительного соглашения (п.1 ст.54 НКРФ), а также включить выручку от реализации амортизируемого имущества в налоговую базу с учетом арендных платежей, засчитанных в выкупную цену (письмо Минфина России от08.11.11 №03-03-06/1/725).
– Часть арендных платежей, которые зачтены в счет выкупной стоимости, нужно исключить из состава расходов.До принятия решения о выкупе имущества арендатор учитывал арендные платежи в составе расходов единовременно. Однако выкупная стоимость формирует первоначальную стоимость ОС (п.1 ст.257 НКРФ) и списывается посредством начисления амортизации. В связи с этим арендатору необходимо восстановить излишне признанные в прошлых периодах расходы в части, относящейся к выкупной стоимости, и подать уточненные декларации.
+/– Зачет выкупной стоимости в составе уже выплаченных авансовых платежей не приводит к занижению суммы НДС у арендодателя. При получении арендных платежей в течение срока действия договора арендодатель исчислял с них НДС на последний день каждого месяца аренды, то есть на дату оказания услуг по предоставлению имущества в аренду (п.1 ст.146 НКРФ).
При дальнейшем зачете в счет выкупной стоимости эти арендные платежи признаются предоплатой, с которой арендодатель также должен исчислить НДС в бюджет. Такое требование содержится в подпункте2 пункта 1 статьи 167 НК РФ. Получается, что фактически налоговая база у арендодателя не меняется.
Поскольку условие о зачете выкупной стоимости в счет ранее уплаченной арендной платы, по сути, задним числом изменяет статус выплат по договору, это может привести к спорам, в каком периоде отражать корректировку — в периоде перечисления засчитываемых арендных платежей или в периоде подписания допсоглашений.
По мнению автора, арендодателю безопаснее подать уточненные декларации по НДС, в которых скорректировать соответствующие строки — уменьшить НДС с реализации услуг по аренде и отразить НДС с авансов — которые касаются уже продажи имущества. Иначе в дальнейшем есть риск, что при зачете налога с предоплаты у инспекторов возникнут претензии.
В периоде продажи объекта арендодатель начисляет НДС с выручки и предъявляет его к уплате, выставив арендатору счет-фактуру. Одновременно арендодатель принимает к вычету НДС, исчисленный с предоплаты в счет выкупного платежа (п. 8 ст. 171 НК РФ).
– Часть НДС, принятая к вычету по уплаченным арендным платежам, после подписания допсоглашения может быть переквалифицирована как уплаченная с предоплаты. После подписания дополнительного соглашения о зачете часть арендных платежей, уплаченных ранее, переквалифицируются как предоплата. Следовательно, НДС с этой суммы не мог быть принят к вычету на основании пункта2 статьи 171 НК РФ и его нужно восстановить.
Конечно, основания для восстановления появляются только в периоде подписания допсоглашения, однако поскольку этот документ распространяется на прошлые периоды, то инспекторы могут потребовать восстановить его в периоде перечисления денежных средство. Официальных разъяснений по этому вопросу найти не удалось.
Однако НДС с суммы арендных платежей, зачтенных в счет выкупной стоимости, покупатель может принять к вычету на основании пункта12 статьи 171 НК РФ как НДС с предоплаты. Сделать это можно в периоде подписания соглашения. Ведь покупатель может выполнить все условия, предусмотренные пунктом9 статьи 172 НК РФ: допсоглашение предусматриваетусловие о перечислении авансов, арендодатель выставляет корректировочный счет-фактуру на аванс и есть платежные поручения на перечисление денег.
В этом случае компании грозит только начисление пеней по НДС за период с момента восстановления налога до момента зачета НДС с авансов.
Но здесь есть один нюанс. Пункт3 статьи 168 НК РФ гласит, что продавец должен выставить счет-фактуру на аванс не позднее пяти дней с момента получения денег. В нашем же случае можно соблюсти лишь срок в пять дней с момента подписания допсоглашения.
Инспекторы на местах, ссылаясь на устаревшую позицию Минфина России, которая основана на нормах статьи169 НК РФ в редакции до 01.01.10, могут отказать в таком вычете НДС с авансов (письмо Минфина России от26.08.10 №03-07-11/370).
Однако с 2010 года опоздание с выставлением счета-фактуры не является основанием для отказа в вычете (постановление ФАС Московского округа от23.12.11 №А40-142945/10-118-831). Разъяснений в пользу налоговиков с тех пор также не было.

Договор расторгнут, сделка купли-продажи не состоялась

– Арендодателю не удастся взыскать выкупную стоимость с арендатора, если тот отказался приобретать помещение. Договор аренды может предусматривать, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором выкупной цены (п.1 ст.624 ГКРФ).
Таким образом, внесение выкупной цены как платы за приобретение имущества в собственность является не обязанностью арендатора, а его правом, реализация которого влечет возникновение у него права собственности на арендуемое имущество. Значит, при расторжении договора обязательства сторон по нему прекращаются (п.2 ст.453 ГКРФ) и арендатор теряет право на выкуп имущества.
Следовательно, в случае отказа арендатора приобретать арендуемое помещение, у арендодателя отсутствуют правовые основания требовать уплаты выкупной стоимости (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от06.09.11 №А58-8158/10, решение Арбитражного суда Московской области от08.12.09 №А41-19783/09).
+ По мнению Президиума ВАС РФ, при досрочном расторжении договора арендатор вправе потребовать обратно выкупную стоимость, уже уплаченную в составе арендных платежей. В случае досрочного расторжения договора аренды арендатор лишается права выкупить объект аренды в собственность. В связи с этим нередко возникают споры по вопросу возврата части уплаченной выкупной цены.
Удалось найти судебные решения в отношении договора лизинга, но такие доводы можно распространить и к рассматриваемой сделке.
Так, по мнению Президиума ВАС РФ, часть ранее полученных арендных платежей, которой погашалась выкупная цена предмета аренды, является неосновательным обогащением арендодателя и подлежит компенсации (возврату) арендатору при досрочном расторжении договора (постановления Президиума ВАС РФ от18.05.10 №1729/10 и от12.07.11 №17389/10).
Однако в ситуации, когда сумму выкупной стоимости нельзя выделить из суммы арендных платежей (ее сумма не определена в документах), суд может отказать в возврате выкупной стоимости (постановление ФАС Поволжского округа от19.08.09 №А12-20251/2008).

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка