Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Новый расчет по взносам — наглядный комментарий в картинках

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Выплаты работникам: состав, порядок расчета и налогообложения

1 июля 2008 20 просмотров

Сайт журнала «Зарплата»
Электронный журнал «Зарплата»

В конференции на тему «Системы оплаты труда: расходы и зар платные налоги. Изменения в законодательстве. Анализ слож ных ситуаций» приняли участие представители Минздравсоцразвития России, Минфина России и ФНС России. Они изложили позицию своих ведомств по наиболее актуальным проблемам зарплатной тематики.

Трудовое законодательство о выплатах работникам

Выплаты работникам: состав, порядок расчета и налогообложения. Начальник отдела трудовых отношений и оплаты труда Минздравсоцразвития России Нина Заурбековна Ковязина акцентировала внимание слушателей на вопросах отношений работников и работодателей по поводу оплаты труда.

Система оплаты труда и ее составляющие

Согласно части 1 статьи 129 Трудового кодекса заработная плата состоит из следующих элементов:

  • вознаграждения за труд в зависимости от сложности, количества, качества и условий выполняемой работы;
  • компенсационных выплат (доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях, на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, иных выплат компенсационного характера);
  • стимулирующих выплат (премий и иных поощрительных выплат).

Заработная плата конкретному работнику устанавливается в соответствии с действующей у работодателя системой оплаты труда (ч. 1 ст. 135 ТК РФ). Какой будет система оплаты труда, решает сама фирма. Условия, порядок, размеры и критерии начисления доплат, надбавок и стимулирующих выплат, согласованные с представительным органом работников, фиксируются в локальных нормативных актах или коллективном договоре. Работники должны быть ознакомлены с установленным порядком оплаты труда.

Вознаграждения вне системы оплаты труда. Нина Заурбековна отметила, что на практике работодатель может производить выплаты, не установленные системой оплаты труда или положением о премировании. Улучшилось финансовое положение предприятия, появились деньги в кассе — работникам выплатили премию. Нет денег — нет премии. Имеет ли работодатель право поступать таким образом? Да, имеет. Однако он должен установить срок разовых внесистемных выплат. Например, в приказе о выплате премии за досрочную реализацию партии товара указать, что премия выплачивается единовременно и однократно. Если подобной записи нет, то нет оснований и для отмены премии в следующем месяце. Не выплачивать такую премию работодатель может, только предупредив об этом работников за два месяца, да еще при наличии веского основания (ч. 2 ст. 74 ТК РФ).

Доплата за сверхурочную работу. Для работников с поденным учетом рабочего времени сверхурочной считается работа за пределами продолжительности рабочего дня. При суммированном  учете — работа сверх норматива рабочего времени, установленного на учетный период. А порядок оплаты в соответствии со статьей 152 Трудового кодекса одинаков для обоих случаев. Первые два часа оплачиваются не менее чем в полуторном размере, следующие часы переработки — не менее чем в двойном.

Некоторым работникам может быть установлено неполное рабочее время (ч. 1 ст. 93 ТК РФ). В этом случае нормой является зафиксированная в трудовом договоре продолжительность рабочего дня, например шесть часов. Следовательно, к сверхурочной будет отнесена работа за пределами установленной для работника продолжительности рабочего времени, в нашем примере  — за пределами шести рабочих часов (ч. 1 ст. 99 ТК РФ).

Доплата за работу в ночное время. Практика и перспективы. Нормативные акты, принятые еще в СССР, в различных отраслях устанавливали доплаты за работу в ночное время в размере 35, 40, 75 и 100% тарифной ставки работников. Они применяются и сейчас, но распространяются не на всех работодателей. Известны случаи, когда, исполняя требование статьи 149 Трудового кодекса, работодатели устанавливают доплату за работу в ночное время в минимальном размере, например инкассаторам — 1% тарифной ставки работника. Как отметила Н.З. Ковязина, в настоящее время готовится проект постановления Правительства РФ об установлении минимальных размеров повышения оплаты труда за работу в ночное время, которые будут обязательными для всех работодателей.

Средний заработок в 2008 году

После вступления в силу постановления Правительства РФ от 24.12.2007 № 922, утвердившего Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы (далее — Положение), прошло уже несколько месяцев. В процессе применения Положения у бухгалтеров возникли многочисленные вопросы. Нина Заурбековна обратила внимание, что расчет среднего заработка для выплаты пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам производится в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, утвержденным постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 № 375. Эти два документа устанавливают разные правила исчисления среднего заработка, они не унифицированы.

Расчетный период. Согласно части 3 статьи 139 Трудового кодекса и пункту 4 Положения расчетный период составляет 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу выплаты среднего заработка. Любая организация может установить расчетный период другой продолжительности (ч. 6 ст. 139 ТК РФ), закрепив эту норму в коллективном договоре или в локальном нормативном акте. Однако, как подчеркнула докладчица, он не должен быть меньше одного календарного месяца. Кроме того, при изменении продолжительности расчетного периода необходимо провести расчеты и доказать, что это не ухудшает положения работников.

Учитываемые и исключаемые выплаты. Перечень учитываемых выплат практически не изменился. Нина Заурбековна обратила внимание присутствующих лишь на некоторые новшества. Так, при расчете среднего заработка для исчисления отпускных следует учитывать вознаграждение сотрудникам за нерабочие праздничные дни, в которые они не привлекались к работе. Кроме того, не следует исключать из расчетного периода дни отдыха (отгулы) вахтовиков, а следовательно, и их оплату.

Учет премий. В Положении учету премиальных выплат и вознаграждений посвящен пункт 15. При его применении необходимо обратить внимание на следующие моменты.

  1. Премии должны быть предусмотрены системой оплаты труда организации. «Юбилейные» и прочие премии, выплачиваемые за счет чистой прибыли предприятия и предусмотренные системой оплаты труда (положением о премировании), учитываются при исчислении среднего заработка.
  2. Полностью учитываются премии, начисленные в рамках расчетного периода, который отработан полностью, а также премии, начисленные пропорционально отработанному времени за работу в расчетном периоде.
  3. Премии, начисленные в расчетном периоде, но за период, выходящий за рамки расчетного, учитываются в особом порядке. Если время в расчетном периоде отработано не полностью, то такие премии принимаются в сумме, пропорциональной отработанному в расчетном периоде времени. Для составления пропорции следует взять нормативное количество рабочих дней расчетного периода и количество фактически отработанных в расчетном периоде дней.

Календарные дни в не полностью отработанных месяцах. Как правило, в расчетном периоде бывают не полностью отработанные месяцы, когда работник уходил в отпуск, болел, находился в командировке и т. п. По Положению количество календарных дней, учитываемых при исчислении среднего заработка, определяется по следующей формуле:

КДср : КДм x КДр,

где КДср — среднемесячное количество календарных дней — 29,4;

 КДм — количество календарных дней в месяце;

 КДр — количество календарных дней, приходящихся на присутственное время.

Например, работник болел с 2 по 5 июня 2008 года. Количество календарных дней июня, учитываемое для расчета среднего заработка, — 25,48 календарного дня (29,4 : 30 дн. х 26 дн.).

На этот порядок расчета не влияет график работы конкретного работника.

Например, работник, которому установлен суммированный учет рабочего времени, отработал в мае 2008 года две смены, а с 15 мая находился в отпуске. Количество календарных дней мая, учитываемое для расчета среднего заработка, равно 13,72 календарного дня (29,4 : 31 дн. х 14 дн.).

Другой пример. Сотрудник, которому установлен суммированный учет рабочего времени, отработал свою норму рабочего времени к 25 апреля 2008 года (следующая рабочая смена по графику — 2 мая 2008 года). 26 апреля 2008 года он был госпитализирован, из больницы выписался только в мае 2008 года. При расчете среднего заработка будут учтены 24,5 календарного дня (29,4 : 30 дн. х 25 дн.).

Корректировка среднего заработка. У многих бухгалтеров вызывает трудности корректировка среднего заработка при повышении зарплаты. Какие выплаты можно корректировать, а какие нельзя? Нина Заурбековна пояснила, что выплаты, установленные в абсолютных суммах, корректировке не подлежат. Также не следует применять повышающие коэффициенты к выплатам, которые не привязаны к окладу, например зависят от выручки.

Особенности начисления есн и пенсионных взносов в 2008 году

Об актуальных вопросах налогообложения ЕСН и взимания пенсионных взносов слушателям рассказала Любовь Алексеевна Котова, заместитель начальника отдела налогообложения граждан и единого социального налога департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Министерства финансов РФ.

О чем важно помнить налогоплательщикам ЕСН

Л.А. Котова напомнила присутствующим о важных нюансах налогообложения ЕСН, учет которых позволит избежать многочисленных налоговых проблем.

Одна из особенностей ЕСН состоит в том, что объектов налогообложения ЕСН меньше, чем объектов налогообложения НДФЛ. ЕСН начисляется исключительно на выплаты по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Обратите внимание: не всякая выплата, гарантированная трудовым договором, облагается ЕСН, поскольку трудовым договором могут быть предусмотрены социальные гарантии работнику, не связанные с количеством, качеством и условиями его труда.

Другой нюанс состоит в том, что пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса имеют право применять только плательщики налога на прибыль. Причем эта норма действует и в случае, если у организации нет прибыли, но есть убыток. Если согласно налоговому законодательству выплата в пользу работника производится за счет чистой прибыли, она не облагается ЕСН. Налогоплательщик не вправе выбирать, за счет какого источника производить ту или иную выплату. Если она однозначно поименована в статье 255 Налогового кодекса, уменьшает базу по налогу на прибыль, значит, облагается ЕСН. Организации, работающие на ЕНВД и УСН, пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса применять не могут, так как не являются плательщиками налога на прибыль.

Выплаты, не облагаемые ЕСН

В статье 238 Налогового кодекса содержится исчерпывающий перечень не облагаемых ЕСН выплат. В него в том числе включены:

  • государственные пособия (подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ);
  • компенсационные выплаты, установленные законодательством в пределах норм (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ);
  • взносы по договорам страхования работников (подп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ).

Необлагаемые пособия. У налогоплательщиков часто возникает вопрос, какие пособия относить к не облагаемым ЕСН. В частности, считать ли пособием доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности? Любовь Алексеевна пояснила, что данная выплата не относится к государственным пособиям, норма подпункта 1 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса не применяется. А к сумме пособия, начисляемого за два первых дня временной нетрудоспособности за счет средств работодателя, подпункт 1 пункта 1 статьи 238 применить можно.

Командировочные. К не облагаемым ЕСН компенсационным выплатам относятся компенсации, установленные законодательством, в частности командировочные расходы. Любовь Алексеевна пояснила, что в случае приобретения электронного билета документальным подтверждением расходов может служить его распечатка или посадочный талон.

Компенсация за неиспользованный отпуск. Такая компенсация не облагается ЕСН только в случае увольнения работника. Однако в 2009 году планируется внести поправку в главу 24 Налогового кодекса, чтобы не облагать ЕСН все компенсации за неиспользованный отпуск, в том числе и работающим сотрудникам.

Компенсация издержек подрядчика по договору возмездного оказания услуг. По гражданско-правовому договору заказчик может поручить подрядчику (физическому лицу) исполнить поручение в другой местности или городе. Расходы исполнителя на проезд, проживание, покупку материалов являются его издержками, связанными с исполнением поручения, оказанием услуги. С 1 января 2008 года норма о необложении этих расходов ЕСН закреплена в подпункте 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса. Лектор отметила, что и прежде Минфин России выражал такую же точку зрения.

Чтобы применить данную норму, стороны договора должны правильно составить его текст. Во-первых, в условиях оплаты необходимо выделить две составляющие: вознаграждение за услугу и возмещение издержек, связанных с оказанием услуги. Во-вторых, обязать исполнителя представить документы, подтверждающие сумму издержек, связанных с оказанием услуги.

Взносы по договорам добровольного личного страхования работников. С 1 января 2008 года норма подпункта 7 пункта 1 статьи 238 действует в новой редакции. Теперь ограничений для ее применения стало меньше. По договорам медицинского страхования главным условием является срок действия договора — не менее одного года. При этом не имеет значения изменение списков застрахованных лиц и наличие выплат.

Взносы по договорам личного страхования не облагаются ЕСН, если в качестве страхового случая определены следующие события:

  • наступление смерти застрахованного лица;
  • причинение вреда здоровью застрахованного лица (не обязательно на производстве, даже вне связи с исполнением трудовой функции).

Взносы в негосударственные пенсионные фонды. Вся сумма взноса на именной счет работника облагается ЕСН. Если счет солидарный, сумма взносов не уменьшает облагаемую базу по налогу на прибыль (п. 16 ст. 255 НК РФ), следовательно, она не облагается ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Пенсионные проблемы временно проживающих в России иностранцев

Согласно статье 7 Федерального закона № 167-ФЗ от 15.12.2001 «Об обязательном страховании в Российской Федерации» застрахованными лицами, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование, являются в том числе и временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства. А в соответствии с частью 3 статьи 3 Федерального закона от 17.12.2001  № 173-ФЗ «О трудовых пенсиях в Российской Федерации» право на трудовую пенсию имеют только иностранные граждане и лица без гражданства, постоянно проживающие в Российской Федерации. Многие бухгалтеры сталкиваются с тем, что работники пенсионных фондов, ссылаясь на Закон № 173-ФЗ, отказываются страховать работников-иностранцев, временно проживающих на территории Российской Федерации, а соответственно и принимать сведения персонифицированного учета (хотя это неправильно). Что делать в таком случае? Лектор предложила бухгалтерам потребовать от работников отделения Пенсионного фонда письменное подтверждение их действий. Если такой документ есть, он может служить основанием для неприменения вычета по ЕСН, уплачиваемого в федеральный бюджет.

Иностранные работники в представительствах российских  организаций за рубежом

С 1 января 2008 года вступил в силу Федеральный закон от 24.07.2007 № 216-ФЗ, которым установлено, что с 1 января 2007 года не облагаются ЕСН выплаты иностранным работникам, занятым за рубежом в представительствах российских организаций. Эта норма была введена, поскольку такие работники подлежат пенсионному и социальному обеспечению в той стране, где работают.

Об отчетности филиалов

В текущем году некоторые изменения затронули и порядок сдачи отчетности по ЕСН. С 1 января 2008 года вступил в силу пункт 3 статьи 2 Федерального закона от 30.12.2006 № 268-ФЗ, который внес изменения в пункт 8 статьи 243 Налогового кодекса. Согласно этому пункту обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, расчетный счет и выплачивающие вознаграждения физическим лицам, представляют расчеты и налоговые декларации по ЕСН по месту своего нахождения. Это правило не распространяется на филиалы тех налогоплательщиков, которые в соответствии со статьей 83 Налогового кодекса отнесены к категории крупнейших.

Учет расходов на оплату труда при расчете налога на прибыль

Выплаты работникам: состав, порядок расчета и налогообложения. С нюансами налогового учета расходов на оплату труда в 2008 году участников конференции познакомил Константин Викторович Новоселов, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса, кандидат экономических наук.

Формулировки для выплат — из Налогового кодекса

Расходам на оплату труда посвящена статья 255 Налогового кодекса. Все поименованные в ней затраты можно признавать в качестве расходов, уменьшающих облагаемую базу по налогу на прибыль. Как отметил К.В. Новоселов, при формировании нормативной базы предприятия по системе оплаты труда, по составу выплат в пользу работников следует применять формулировки, используемые в Налоговом кодексе. При установлении выплат и вознаграждений, не поименованных в статье 255 Налогового кодекса, необходимо учитывать ограничивающие нормы статьи 270.

Можно ли применять пункт 15 статьи 255 НК РФ

Лектор обратил внимание присутствующих, что в составе расходов на оплату труда в пункте 15 статьи 255 предусмотрена доплата до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленная законодательством Российской Федерации. По поводу этой доплаты не было единого мнения. В письме от 07.05.2004 № 04-02-05/3/36 чиновники Минфина России указывали, что данная выплата не уменьшает облагаемую базу по налогу на прибыль. А в письмах от 17.11.2005 № 03-03-04/3/17, от 17.04.2007 № 03-03-06/1/242 и от 29.06.2007 № 03-04-06-02/125 Минфин России выражал иную точку зрения: доплата уменьшает облагаемую базу по налогу на прибыль.

На конференции лектор обратил внимание слушателей на постановление Президиума ВАС РФ от 03.07.2007 № 1441/07 по делу № А58-8726/05. В нем арбитры заявили, что пункт 15 статьи 255 Налогового кодекса мог применяться только до 01.01.2005 и только в случаях оплаты пособия по временной нетрудоспособности работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях. С 1 января 2005 года работодатели больше не обязаны выплачивать пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка с учетом районного коэффициента и процентной надбавки. Эта норма исключена из статьи 24 Закона РФ от 19.02.93 № 4520-1 «О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях» Федеральным законом от 22.08.2004 № 122-ФЗ. Поэтому с 1 января 2005 года пункт 15 статьи 255 Налогового кодекса применять нельзя. Константин Викторович напомнил, что на решения Президиума ВАС будут ориентироваться арбитражные суды при рассмотрении аналогичных споров.

Выплаты членам совета директоров

Уменьшают ли выплаты членам совета директоров облагаемую базу по налогу на прибыль? С точки зрения статьи 264 Налогового кодекса руководство деятельностью общества через совет директоров не является управленческой функцией, отметил К.В. Новоселов. Поэтому вознаграждения членам совета директоров не уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль. Однако бывают ситуации, когда член совета директоров имеет с руководимой фирмой трудовые отношения (например, заключен трудовой договор). В таком случае вознаграждение, полагающееся по условиям трудового договора, уменьшает облагаемую базу по налогу на прибыль. При этом нельзя допускать одинаковых формулировок в наименовании выплат. Для выплаты членам совета директоров — одна формулировка, для наемного работника (члена совета директоров) — другая.

Страхование работников: в чем суть новаций

Как заметил докладчик, в пункте 16 статьи 255 НК РФ к началу 2008 года изменены пять абзацев. Новшества вводятся в действие в разное время. Абзацы 4 и 6 затрагивают и операции, осуществленные в прошлые налоговые периоды. Абзацы 3, 8 и 10 в новой редакции вступают в силу с 1 января 2008 года.

Все изменения касаются увеличения суммы страховых расходов, которые уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль. Например, в абзаце 6 больше нет обязательного условия признания сумм страховых платежей по договорам добровольного личного страхования. Ранее платеж по такому договору мог быть признан, если застрахованный:

  • погиб;
  • утратил трудоспособность в связи с исполнением трудовых обязанностей.

В новой редакции второе условие расширено. Оно включает все  ситуации причинения вреда здоровью застрахованного лица вне зависимости от его трудовой деятельности.

Несколько слов лектор посвятил ближайшим перспективам. Так, с 1 января 2009 года планируется увеличить с 3 до 6% от фонда оплаты труда размер взносов по договорам добровольного личного страхования, признаваемых в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль.

Простые истины налогового учета премий

В налоговом учете премий изменений не было. Однако, как подчеркнул К.В. Новоселов, и в отсутствие изменений при установлении премий работодатели допускают множество просчетов. Они приводят к налоговым ошибкам. Лектор озвучил главный «премиальный» постулат налогового законодательства: премии уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль, если они связаны со стимулированием труда работников. Работодатель должен обозначить цель премии — достижение производственного результата. Результаты могут быть экономическими, финансовыми, обязательно связанными с участием работника в производственном процессе.

Докладчик неоднократно акцентировал внимание аудитории на том, что, если премия назначается за производственные результаты, тогда она может быть учтена на основании пункта 2 статьи 255 Налогового кодекса. Он настойчиво советовал избегать неопределенных формулировок (например, «за долгий многолетний труд»), ясно определять производственные показатели, достижение которых стимулирует премиальная выплата.

Налоговый аспект оформления трудового договора

Трудовой договор — документ, который оформляет трудовые отношения работника и работодателя. Он служит основанием для осуществления расходов на оплату труда. К.В. Новоселов заметил, что в трудовом договоре необходимо фиксировать тарифную ставку, оклад и способ расчета заработной платы. Не должно быть в трудовом договоре, например, таких записей: «с окладом согласно штатному расписанию». Они допускаются для отсылки к другим локальным нормативным актам, устанавливающим правила начисления дополнительных и компенсационных выплат, которые по своей сути не гарантированы работнику. А сумма гарантированного заработка должна быть зафиксирована в трудовом договоре. В том случае, если она установлена штатным расписанием или иным обобщающим документом, изменения необходимо отразить в трудовом договоре, как правило, путем составления дополнительных соглашений к нему. Причем по каждому работнику, которого данное изменение затронуло. Ведь расходы на оплату труда принимаются только в суммах, которые зафиксированы в трудовых и (или) коллективных договорах. В противном случае для целей налогообложения прибыли трудовой договор не будет являться достаточным основанием признания конкретной суммы расходов по оплате труда.

Расходы на питание и проезд работников

При решении вопроса о налоговом учете расходов на питание и проезд работников К.В. Новоселов напомнил простые правила учета или неучета таких расходов.

Во-первых, оплата в форме компенсации расходов на питание или проезд, произведенных работником, — социальная выплата. Она не уменьшает облагаемую базу по налогу на прибыль. Исключение делается только для расходов на проезд сотрудников с разъездным характером работы, что зафиксировано в коллективном (трудовом) договоре.

Во-вторых, при наличии производственной необходимости, подтверждаемой технологическими особенностями организации труда, произведенные работодателем расходы на проезд работников уменьшают налогооблагаемую прибыль при условии, что они поименованы в трудовом или коллективном договоре. Аналогично решается вопрос и с бесплатным питанием — расходы должен нести работодатель (п. 25 и 26 ст. 270 НК РФ).

Публикация подготовлена О.С. Овчинниковой, заместителем главного редактора журнала «Зарплата»

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка