Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

В свежем «Главбухе»

График отпусков '2017 — как составить с учетом новых сроков отчетности

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Излишнее удержание НДФЛ

18 марта 2011 121 просмотр

Сайт журнала «Зарплата»
Электронный журнал «Зарплата»

Налоговый агент должен исчислить, удержать из доходов налогоплательщика и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме, определенной в соответствии с положениями главы 23 Налогового кодекса – ни больше ни меньше (п. 1 ст. 226 НК РФ). Но не всегда получается именно так. О том, что делать, если НДФЛ удержан в меньшей сумме, мы рассказали в статье «НДФЛ не удержан. Как исправить ошибку» («Зарплата», 2011, № 3). Сейчас разберемся, как быть, если выявлено излишнее удержание НДФЛ.

Почему возникает переплата?

Завышение суммы НДФЛ, исчисленного и удержанного из доходов налогоплательщика, может произойти как по вине налогового агента, так и не по его вине.

Переплата НДФЛ по ошибке

Излишнее удержание НДФЛ по вине налогового агента, в частности, происходит, когда:
– в облагаемую базу неправомерно включены доходы, не облагаемые налогом на доходы физических лиц в соответствии со статьей 217 НК РФ;
– неправильно применена налоговая ставка (например, 35% вместо 13%);
– не предоставлены положенные в силу законодательства и на основании представленных документов налоговые вычеты;
– допущена арифметическая ошибка при вычислении суммы налога и др.

Переплата НДФЛ по объективным причинам

Удержание НДФЛ в больших суммах, чем положено, не может считаться ошибкой налогового агента, когда:
– в течение налогового периода изменился налоговый статус налогоплательщика с нерезидента на налогового резидента РФ;
– налоговый резидент иностранного государства освобожден от уплаты НДФЛ с дохода от источника в Российской Федерации в связи с действием международного договора об избежании двойного налогообложения;
– налогоплательщик не представил документы, дающие право на применение вычета, в момент, когда он фактически получил это право, например в случае затянувшегося оформления документов о рождении ребенка.

Независимо от причины излишнего удержания НДФЛ необходимо восстановить status quo. Разберемся, какими способами это можно сделать.

Как вернуть излишне удержанный НДФЛ?

Различные способы погашения задолженности по налогу на доходы физических лиц перед налогоплательщиком применяются последовательно.

Зачет. Первый самый простой и очевидный способ решения проблемы – зачет налоговым агентом излишне удержанного НДФЛ в счет будущих удержаний. Возможность его применения заложена пунктами 2 и 3 статьи 226 Налогового кодекса.

Пунктом 2 статьи 226 НК РФ установлено, что исчисление сумм и уплата налога производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога. Из этого правила есть исключения. Это, в частности, доходы от долевого участия, от операций с ценными бумагами, доходы, налог с которых уплачивается налогоплательщиком самостоятельно, все доходы, которым посвящены статьи 214.3, 214.4, 227, 227.1 и 228 НК РФ.

Еще более определенно о действии зачетного принципа при исчислении налога говорится в пункте 3 статьи 226 Налогового кодекса применительно к доходам, облагаемым по ставке 13%. Исчисление НДФЛ с таких доходов производится нарастающим итогом с начала года. Сумма налога, подлежащая уплате за текущий месяц, определяется как разность между суммой начисленного и уплаченного НДФЛ с начала налогового периода. Если в предшествующие месяцы в расчеты закралась ошибка, например НДФЛ удержан и перечислен в большей сумме, она может быть погашена в текущем месяце – сумма НДФЛ, подлежащего уплате, уменьшается на величину допущенной ранее переплаты. Зачетпереплаты НДФЛ должен осуществляться автоматически. Однако не всегда это возможно. О случаях, когда зачет неприменим, расскажем далее.

Возврат. Если исчерпаны возможности зачета излишне удержанного НДФЛ, предоставляемые пунктом 3 статьи 226 Налогового кодекса, погашение переплаты НДФЛ производится путем возврата излишне удержанного налога в виде денежных средств. В первую очередь эта обязанность возлагается на налогового агента. Но в зависимости от ряда обстоятельств он может оказаться не в состоянии осуществить возврат. Тогда к процедуре привлекаются налоговые органы. Разберемся, когда налоговый агент может, а когда не может вернуть излишне удержанный НДФЛ.

Возможности налогового агента

Действия налогового агента по возмещению налогоплательщику сумм излишне удержанного НДФЛ несколько ограниченны. Рассмотрим, какие обстоятельства могут помешать ему вернуть НДФЛ.

Истек налоговый период. Налоговый агент не сможет вернуть НДФЛ, если закончился налоговый период, в котором допущено излишнее удержание НДФЛ, и все расчеты по НДФЛ по истекшему году между налоговым агентом и налогоплательщиком завершены. Ни зачет, ни возврат налоговым агентом всей суммы излишне удержанного НДФЛ невозможны. В этом случае возврат НДФЛ будет осуществлять налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика. Для этого налогоплательщику придется подать в налоговую инспекцию по месту жительства налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ.

Сумма ошибки слишком велика. Налоговый агент не вправе вернуть налогоплательщику излишне удержанный НДФЛ в сумме, превышающей размер налога, подлежащего удержанию в течение текущего налогового периода. Ни зачет, ни возврат налоговым агентом суммы превышения невозможны.

За возвратом суммы налогоплательщик должен будет обратиться в налоговый орган по месту регистрации.

Пример 

Сумма излишне удержанного налога составила 1300 руб. Ошибка обнаружена 20 декабря 2010 года, когда работник находился в ежегодном оплачиваемом отпуске. Отпускные он получил 25 ноября 2010 года. Налог на доходы физических лиц с суммы отпускных удержан и перечислен в бюджет в полном объеме. В связи с пребыванием в отпуске заработная плата сотрудника за 2 рабочих дня декабря составила всего 909,09 руб. (10 000 руб. : 22 раб. дн. * 2 раб. дн.), НДФЛ – 118 руб. (909,09 руб. - 13%). Какую сумму излишне удержанного налога сможет вернуть налогоплательщику налоговый агент, а какую – налоговый орган?

Решение. Налоговый агент сможет вернуть налоговому агенту 118 руб. путем зачета в счет НДФЛ за декабрь. Оставшуюся часть переплаты – 1182 руб. (1300 руб. – 118 руб.) налогоплательщик сможет вернуть, подав декларацию в налоговый орган по месту своей регистрации по окончании налогового периода. Декларация заполняется на основании данных формы 2-НДФЛ, которую обязан выдать налогоплательщику налоговый агент.

Налогоплательщик перестал получать доходы от налогового агента. Это обстоятельство ограничивает выбор способов возмещения излишне удержанного НДФЛ. Так, например, зачет переплаты НДФЛ предполагает наличие договорных взаимоотношений, выплату дохода и удержание НДФЛ. В отсутствие таких отношений у налогового агента остается только одна возможность вернуть излишне удержанный НДФЛ – осуществить возврат на счет налогоплательщика в банке.

У налогового агента временно нет денег. Временное отсутствие денег на расчетном счете, в кассе налогового агента не является достаточным основанием для отказа в возмещении излишне удержанного НДФЛ. Налоговым кодексом предусмотрен механизм и для этого случая – обращение в налоговый орган.

Операции по расчетному счету налогового агента приостановлены. В данном случае налоговый агент не имеет возможности вернуть излишне удержанный НДФЛ на банковский счет налогоплательщика. Ему доступен только зачет в счет предстоящих удержаний.

Далее мы рассмотрим алгоритм действий налогового агента, имеющего возможность вернуть НДФЛ.

Возврат НДФЛ в денежной форме по новым правилам

До 1 января 2011 года в Налоговом кодексе не был точно определен порядок возврата излишне удержанного НДФЛ. Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ этот пробел восполнен. Новая редакция статьи 231 НК РФ описывает эту процедуру. Рассмотрим ее.

Требования Налогового кодекса

Порядок и условия возврата излишне удержанного НДФЛ определены пунктом 1 статьи 231 Налогового кодекса.

Уведомление налогоплательщика – обязанность налогового агента.Пункт 1 статьи 231 Налогового кодекса обязывает налогового агента сообщить физическому лицу о факте излишнего удержания НДФЛ.

Форма расчетов – безналичная. Перечисление суммы налога производится на банковский счет налогоплательщика. Вернуть НДФЛ наличными нельзя.

Сроки осуществления отдельных процедур. Уведомление налогоплательщика – в течение 10 дней с момента обнаружения ошибки, перечисление – в течение трех месяцев со дня получения заявления налогоплательщика. За нарушение срока перечисления налоговый агент уплачивает налогоплательщику проценты, которые рассчитываются за каждый календарный день нарушения срока возврата от суммы несвоевременно перечисленного налога. Процентная ставка принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей в дни нарушения срока возврата.

Источник. Погашение задолженности по НДФЛ, возникшей перед налогоплательщиком, производится налоговым агентом из сумм НДФЛ, подлежащих перечислению в бюджетную систему Российской Федерации в счет предстоящих платежей. При этом они могут быть удержаны как из доходов данного налогоплательщика, так и других лиц, получающих доходы от данного налогового агента. Проиллюстрируем это на примере.

Пример 

За период с начала налогового периода заработная плата А.М. Мишина составила 45 000 руб., сумма стандартных налоговых вычетов – 800 руб., удержанный и перечисленный НДФЛ – 12 766 руб. Сумма излишне удержанного налога из доходов А.М. Мишина составила 8970 руб. [(45 000 руб. – 800 руб.) * 13% – 12 766 руб.].

В данном случае произошла счетная ошибка, которая обнаружена 31 марта 2011 года. Работник был своевременно извещен об этом и подал заявление на возврат НДФЛ 1 апреля 2011 года. Может ли налоговый агент вернуть А.М. Мишину сумму НДФЛ, ранее излишне удержанную из его доходов, в апреле 2011 года в полном размере, если известно, что сумма НДФЛ, подлежащая удержанию из доходов всех работников за март, составила 16 900 руб.?

Решение. Общая сумма НДФЛ, подлежащая перечислению в бюджет в апреле, позволяет погасить задолженность перед работником по НДФЛ. Из этой суммы налоговый агент может перечислить налогоплательщику на его банковский счет 8970 руб., а разницу 7930 руб (16 900 руб. – 8970 руб.) он направит в бюджет.

Исполнитель возврата. По общему правилу возврат осуществляет налоговый агент. Если налоговый агент не имеет такой возможности, налогоплательщик вправе по окончании налогового периода подать заявление о возврате в налоговый орган одновременно с представлением налоговой декларации по форме 3-НДФЛ, утвержденной приказом ФНС России от 25.11.2010 № ММВ-7-3/654@.

Идеальный вариант возврата с соблюдением требований Налогового кодекса

Исходя из требований, установленных законодательством, определим идеальный вариант возврата. Он представлен на схеме.

Схема

Рассмотрим документы, которые необходимо составить на каждом этапе процедуры возврата.

Обязательные документы

Независимо от обстоятельств, сопутствующих выявлению факта излишнего удержания НДФЛ, и от того, кто будет возвращать налогоплательщику НДФЛ, налоговый агент должен составить два документа:
– бухгалтерскую справку;
– уведомление налогоплательщику.

Бухгалтерская справка

Бухгалтерская справка обязательно оформляется при выявлении ошибок в расчете налогов. В случае обнаружения излишнего удержания НДФЛ в этом документе следует:
– описать суть выявленного факта;
– привести дату, когда он произошел, и его причину;
– дать правильный вариант расчета НДФЛ;
– обозначить излишне удержанную сумму НДФЛ;
– указать на необходимость уведомления налогоплательщика;
– определить, возможен ли возврат излишне удержанной суммы НДФЛ силами налогового агента, а также допустимый способ возврата.

См. образец бухгалтерской справки, составленный на основании данных примера 2.

Образец бухгалтерской справки

Обратите внимание: в момент составления бухгалтерской справки нет возможности написать исправительные проводки и предложить окончательный вариант записей в налоговом регистре по учету НДФЛ. Поскольку они зависят не только от воли налогового агента, но и от сопутствующих обстоятельств.

Уведомление налогоплательщику

Во всех случаях, когда налоговый агент ошибся не в пользу налогоплательщика НДФЛ, он должен известить об этом потерпевшего.

Форма. В Налоговом кодексе также не содержится требований к форме сообщения. Мы советуем производить уведомление в письменном виде и по возможности вручать его налогоплательщику лично под роспись с указанием даты. Если письмо направляется по почте – с уведомлением о вручении. Это может оказаться полезным в дальнейшем для подтверждения соблюдения налоговым агентом предписанной законом процедуры.

Содержание. На наш взгляд, в уведомлении следует указать причину излишнего удержания НДФЛ, его сумму, сообщить налогоплательщику о его праве на возврат излишне удержанного налога путем подачи соответствующего заявления.

Также в уведомлении надлежит сообщить о наличии или отсутствии у налогового агента возможности вернуть НДФЛ. В зависимости от этого налогоплательщик сможет выбрать инстанцию, которая будет возвращать ему излишне удержанный НДФЛ, а также доступный способ возврата.

Стоит определить и минимальные требования к заявлению. Как во всех документах, связанных с расчетом НДФЛ, мы советуем во избежание претензий налоговых органов попросить налогоплательщика указать в тексте заявления паспортные данные, адрес регистрации, ИНН.

Если налогоплательщик выберет возврат в денежной форме, то для перечисления суммы НДФЛ в заявлении он должен указать реквизиты своего банковского счета.

Нелишним будет описать и последствия отказа от подачи заявления. См. образец уведомления, составленный на основании приведенной выше бухгалтерской справки.

Образец уведомления

Срок. Новость о том, что с работника (физического лица) удержан лишний НДФЛ, ему необходимо сообщить в течение 10 дней со дня обнаружения этого факта (п. 1 ст. 231 НК РФ), то есть с момента составления бухгалтерской справки. Заметим, что ответственность за нарушение этого срока в Налоговом кодексе специально не оговорена. Несмотря на то что санкции налоговым законодательством не предусмотрены, мы советуем зарегистрировать уведомление, как всякий исходящий документ.

Заявление налогоплательщика на возврат НДФЛ

Если налоговый агент имеет возможность, он производит возмещение излишне удержанного НДФЛ только по письменному заявлению налогоплательщика.

Форма. Форма заявления на возврат излишне удержанного НДФЛ произвольная.

Срок. Пунктом 7 статьи 78 Налогового кодекса установлен трехлетний срок для подачи заявления о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога. Однако нормы этой статьи применимы при обращении в налоговый орган, а не к налоговому агенту. Как было отмечено выше, по завершении налогового периода налогоплательщику нет смысла обращаться к налоговому агенту – возврат сможет произвести только налоговый орган. Таким образом, крайний срок для подачи заявления налоговому агенту – 31 декабря того года, в котором допущена ошибка, при условии, что расчеты за декабрь не завершены и последние выплаты за декабрь будут произведены в январе.

Содержание. В тексте заявления обязательно должны быть данные, позволяющие идентифицировать налогоплательщика и налогового агента. Содержательная часть текста заявления зависит от выбранного налогоплательщиком способа возмещения излишне удержанного НДФЛ – зачет (когда это возможно) переплаты НДФЛ в счет предстоящих платежей или возврат суммы НДФЛ на счет в банке. В последнем случае налогоплательщик должен указать свои банковские реквизиты

См. образец заявления налогоплательщика на возврат НДФЛ.

Образец заявления

Отражение возврата НДФЛ в бухгалтерском учете и в налоговом регистре

Бухгалтерский учет исправительных проводок

Отражение операций по возврату НДФЛ в денежной форме в бухгалтерском учете рассмотрим на примере.

Пример 

На основании данных примера 2 необходимо составить бухгалтерские проводки.

Решение. В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки по исправлению допущенной ошибки:

31 марта 2011 года

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДФЛ»
– 8970 руб. – сторнировано удержание лишней суммы НДФЛ из зарплаты А.М. Мишина;

Дебет 70 Кредит 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДФЛ»
– 16 900 руб. – удержан НДФЛ из зарплаты сотрудников за март 2011 года;

4 апреля 2011 года

Дебет 70 Кредит 51
– 8970 руб. – ранее излишне удержанная сумма НДФЛ перечислена на счет А.М. Мишина;

Дебет 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДФЛ» Кредит 51
– 7930 руб. (16 900 руб. – 8970 руб.) – остаток суммы НДФЛ, удержанного из заработной платы работников за март 2011 года, перечислен в бюджет.

Исправительные записи в регистре налогового учета

С 2011 года налоговые агенты обязаны вести учет доходов физических лиц и исчисленного и удержанного налога в новом регистре налогового учета. Его форма должна быть разработана налоговым агентом самостоятельно. Перечень информации, которая должна быть отражена в регистрах налогового учета по НДФЛ, приведен в пункте 1 статьи 230 НК РФ.

В № 1 журнала «Зарплата» (за 2011 год) опубликован образец налогового регистра по учету НДФЛ – налоговая карточка. В № 2 (за 2011 год) дан порядок ее заполнения.

Операции по начислению и удержанию налога в этом регистре отражаются в таблицах, соответствующих применяемой ставке НДФЛ. Там же нужно отразить и отменяющие записи, если можно так выразиться, «налоговое сторно». Отмену лишних начислений налога показывают в графе того месяца, когда были произведены неправильные начисления. А запись об отмене излишнего удержания показывают в графе того месяца, когда фактически производятся исправления. В нашем примере это март 2011 года.

См. образец внесения исправлений в налоговую карточку.

Исправительные записи внесены в таблицу 12, где показывается расчет суммы НДФЛ по ставке 13%. Для отражения исправительных проводок нам пришлось видоизменить таблицу 12, добавив дополнительные строки. Таблицы 7, 9, 10 и 11 даны для полноты картины. Без них было бы непонятно, как «родились» исправления. В таблице 13 со знаком «минус» показано перечисление НДФЛ налогоплательщику.

Операции по возврату излишне удержанного НДФЛ в налоговой карточке фиксируются в таблицах 18 и 19.

Для полного отражения всех операций к таблице 19 придется добавить дополнительные строки. В них показываем расшифровку начислений и «налогового сторно» для НДФЛ, который рассчитывается по ставке 13%. В дополнительной строке «13% первоначально» покажем ошибочные начисления. Строку «13% доначислено» сейчас не заполняем. Она вводится на случай доначисления НДФЛ. Третью дополнительную строку «13% сторно» будем использовать для отражения исправительной операции. При суммировании показателей по трем новым строкам ее значение вычитается. Итоговый результат суммирования покажем в четвертой дополнительной строке «13% итого». Именно он будет участвовать в формировании показателя по строке «Начислено НДФЛ всего, в том числе по ставкам». См. образец заполнения таблиц 18 и 19 налоговой карточки.

О том, что делать налоговому агенту в более сложных ситуациях, читайте в следующем номере.

Особенности образования переплаты по НДФЛ при предоставлении имущественного вычета

Согласно новой редакции статьи 220 НК РФ с 1 января 2011 года возврат переплаты по НДФЛ осуществляется начиная с того месяца, когда налогоплательщик представил уведомление из ИФНС. Исчисление НДФЛ в предшествующие месяцы налогового периода без учета права на имущественный вычет не дает оснований фиксировать излишнее удержание налога. Переплаты по НДФЛ нет.

Переплатой будет считаться НДФЛ, неправомерно удержанный без учета данного имущественного налогового вычета после представления работником заявления на имущественный налоговый вычет и уведомления из налоговой инспекции (п. 4 ст. 220 НК РФ).

_________________________
 Новым пунктом 1.1 статьи 231 Налогового кодекса прямо установлено, что возврат суммы НДФЛ в связи с приобретением статуса налогового резидента РФ производится налоговым органом по месту пребывания налогоплательщика по окончании налогового периода. Возврат осуществляется на основании налоговой декларации и документов, подтверждающих статус налогового резидента РФ. В статье эту ситуацию подробно рассматривать не будем. – Примеч. ред.
 Данная статья посвящена механизму возврата НДФЛ. Подробнее на зачете останавливаться не будем. – Примеч. ред.
 Санкции предусмотрены за просрочку возврата. Но для определения продолжительности периода просрочки точкой отсчета служит день, когда истекли три месяца с момента подачи налогоплательщиком заявления на возврат (абз. 3 и 5 п. 1 ст. 231 НК РФ).
_________________________

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка