Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как инспекции ужесточают работу с компаниями

Подписка
Срочно заберите все!
№24

О «резерве» замолвим мы слово

21 июля 2011 4 просмотра

Сайт журнала «Зарплата»
Электронный журнал «Зарплата»

Статья подготовлена при участии специалистов Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России.

О «резерве» замолвим мы слово. В соответствии с требованиями трудового законодательства работодатель обязан предоставлять сотрудникам ежегодные оплачиваемые отпуска (ст. 114 ТК РФ).

Начиная с отчетности 2011 года вступил в силу приказ Минфина России от 24.12.2010 № 186н. Он внес изменения в отдельные нормативно-правовые акты, касающиеся применения ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (утвержден приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н (далее – ПБУ 8/2010)).

В частности, признан утратившим силу пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н. Он предусматривал создание резервов предстоящих расходов, в том числе на предстоящую оплату отпусков работникам. В связи с отменой данного пункта и вступлением в силу ПБУ 8/2010 признание оценочного обязательства на оплату отпусков работников является обязательным.

Суть изменений

Как нам сообщили в Минфине России, принятие новой редакции ПБУ 8/2010 обусловлено совершенствованием российской системы бухгалтерского учета и отчетности, ее сближением с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Положения ПБУ 8/2010 в большинстве своем соответствуют международному стандарту финансовой отчетности IAS 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Термин «Резерв» больше не применяют

Из всех нормативных актов исключено такое понятие, как резервы предстоящих расходов. Таким образом, с 2011 года понятие «резерв» в методологии бухгалтерского учета применяют только к оценочным резервам и резервам, формируемым из нераспределенной прибыли.

Что касается категории предстоящих расходов организации, на которые распространяются нормы ПБУ 8/2010, то в отношении них следует применять такое понятие, как «оценочные обязательства».

Поэтому далее в статье мы будем применять такие формулировки: «оценочное обязательство по оплате отпусков», «оценочное обязательство в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска» или «обязательство».

Оценочное обязательство по оплате отпусков

ПБУ 8/2010 устанавливает порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности:
– условных обязательств;
– условных активов;
– оценочных обязательств.

О «резерве» замолвим мы слово. В данной статье для нас важен последний пункт. Рассмотрим его подробно.

Оценочным является обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения.

Оценочное обязательство признают при одновременном соблюдении следующих условий (п. 5 ПБУ 8/2010):
а) у организации с большой долей вероятности существует обязанность и ее невозможно не исполнить;
б) в результате исполнения этой обязанности вероятно уменьшение экономических выгод;
в) можно обоснованно оценить величину оценочного обязательства.

Как пояснил редакции И.Р. Сухарев, начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, если проанализировать отпускные суммы, то они соответствуют данным критериям.

Кто должен признавать оценочное обязательство по оплате отпусков?

Создавать обязательство по оплате отпусков в бухгалтерском учете должны все юридические лица, кроме субъектов малого предпринимательства. Правда, если последние являются эмитентами публично размещаемых ценных бумаг, то они также обязаны применять положения ПБУ 8/2010 (п. 3 ПБУ 8/2010).

Индивидуальные предприниматели без образования юридического лица могут не руководствоваться ПБУ 8/2010.

Когда создавать оценочное обязательство по оплате отпусков?

Признавать оценочное обязательство можно:
– в начале календарного года сразу на всю планируемую сумму отпускных за год. Этот вариант расчета служит некой «подушкой безопасности», поскольку гарантирует исполнение обязательств даже в случае массового предоставления отпуска авансом;
– исходя из количества не использованных дней оплачиваемого отпуска, заработанных каждым сотрудником на конец каждого месяца (квартала).

Если вы опоздали

Если по каким-либо причинам ваша компания не признала оценочное обязательство по оплате отпусков по состоянию на 31 марта (30 июня) и уже сдала промежуточную бухгалтерскую отчетность, не указав соответствующие суммы, ваши действия должны быть следующими.

Шаг 1. Внести изменения в бухгалтерские записи. Поступать так позволяет ПБУ 22/2010. В этом случае следует отразить записи по формированию обязательства по состоянию на 31 марта, 30 июня 2011 года.

Шаг 2. Подать в налоговую инспекцию уточненную бухгалтерскую отчетность. Не списанная или не погашенная сумма оценочного обязательства по оплате отпусков отражается в бухгалтерском балансе.

Определение величины оценочного обязательства по оплате отпусков

ПБУ 8/2010 не содержит указания на то, каким образом следует рассчитать величину оценочного обязательства по оплате отпусков. Сказано лишь, что это должна быть наиболее достоверная денежная оценка расходов, необходимых для расчетов обязательства (п. 15 ПБУ 8/2010).

Таковой является величина, необходимая непосредственно для исполнения (погашения) обязательства по состоянию на отчетную дату. В случае с отпускными имеется в виду, что суммы оценочного обязательства должно хватить на оплату отпусков всем сотрудникам.

Механизм расчета компания вправе выбрать сама. Здесь возможно несколько вариантов:
– упрощенный расчет по предприятию в целом на основе плановых показателей по начислению заработной платы (это наименее трудоемкий, но и наименее точный вариант);
– расчет на основе данных о сумме отпускных, фактически начисленных в предыдущем календарном году, скорректированных на коэффициент повышения заработной платы и коэффициент изменения численности сотрудников);
– точный расчет по каждому сотруднику (это возможно, если, к примеру, компания небольшая).

В любом случае при расчете суммы обязательства нужно запланировать сумму:
– отпускных (до удержания НДФЛ);
– страховых взносов, начисляемых с отпускных.

Упрощенный расчет в целом по предприятию

Сумму оценочного обязательства по оплате отпусков можно считать в целом по предприятию по формуле:

Обязательство
на оплату
отпусков
= Среднедневной
заработок по
предприятию
+ Среднедневной
заработок по
предприятию
? Тариф
страховых
взносов
x Количество
дней
отпуска, на
которые
работники
имеют
право

 
При этом показатель среднего дневного заработка по предприятию рассчитывают следующим образом:

Средний
дневной
заработок в
целом по
предприятию
= Заработная
плата за
месяц по
предприятию
: Численность
сотрудников
: Среднее
число
дней в
месяце (29,4)

 
Применяя этот способ расчета, вы должны отдавать себе отчет, что он не претендует на точность. Дело в том, что в данном случае абсолютно не учитываются нормы Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922 (в частности, об исключаемых периодах и учитываемых выплатах).

Пример 

ООО «Викинги и самураи» начало свою деятельность с 1 июля 2011 года, поэтому оценочное обязательство на оплату отпусков ранее не создавалось.

В компании принято решение о применении следующего механизма определения оценочного обязательства в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска:
– оценочное обязательство на оплату отпусков определяется в целом на год, в нашем случае на 6 месяцев, раз в квартал оно переоценивается;
– расчет ведется по предприятию в целом;
– расчет производят исходя из количества неиспользованных дней отпуска.

Данные о количестве человек, заработной плате, количестве дней отпуска до конца 2011 года приведены в табл. 1.

Предположим, ООО «Викинги и самураи» платит на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний 0,2%.

Как рассчитать сумму оценочного обязательства на оплату отпусков до конца 2011 года?

Решение. Прежде чем рассчитать общую сумму обязательства, определим планируемую сумму отпускных и страховых взносов.

Планируемая сумма отпускных. Среднедневной заработок по организации равен 1088,44 руб. (2 400 000 руб. : 75 чел. : 29,4 дн.).

Величина оценочного обязательства на оплату отпусков составила 186 123,24 руб. (1088,44 руб. x 171 дн.).

Планируемая сумма страховых взносов. Проанализируем, превышает или нет средний заработок на одного сотрудника, рассчитанный нарастающим итогом в организации за период с 1 июля по 31 декабря 2011 года, ограничение для начисления страховых взносов – 463 000 руб.

Поскольку мы определяем приблизительные показатели, для упрощения расчета можно рассчитать средний заработок на одного работника в целом по предприятию за оставшиеся до конца года 6 месяцев 2011 года. Он равен 192 000 руб. (2 400 000 руб. x 6 мес. : 75 чел.). Данный показатель меньше лимита (463 000 руб.), поэтому рассчитываем планируемую сумму страховых взносов (с учетом взносов на случай травматизма). Она составит 63 654,15 руб. [186 123,24 руб. x (34% + 0,2%)].

Общая сумма оценочного обязательства на оплату отпусков составит 251 777,39 руб. (186 123,24 руб. + 65 654,15 руб.).

Показатели для расчета для ООО «Викинги и самураи»

Расчет на основе данных прошлых периодов

Применение этого способа удобнее рассмотреть на примере.

Пример 

В ООО «Черное и красное» применяется следующий механизм определения оценочного обязательства на оплату отпусков:
– расчет ведется на год;
– расчет производят на основе данных о сумме отпускных, фактически начисленных в предыдущем календарном году.

В 2010 году сумма выплат, начисленная за труд всем работникам предприятия, составила 3 000 000 руб.

Сумма отпускных равнялась 240 000 руб.

С 1 января 2011 года произошла индексация окладов на 5%. Помимо этого, численность работников ООО «Черное и красное» сократилась в общей сложности на 10%.

Необходимо рассчитать сумму оценочного обязательства на выплату отпускных на 2011 год.

Решение. Соотношение отпускных и заработной платы за 2010 год – 0,08 (240 000 руб. : 3 000 000 руб.). В связи с изменением штатной численности и уровня оплаты труда планируется, что в 2011 году общая сумма заработной платы составит 2 835 000 руб. (3 000 000 руб. x 1,05 x 0,9). Можно предположить, что соответствующим образом изменится сумма отпускных и составит 226 800 руб. (2 835 000 руб. x 0,08). Рассчитаем сумму страховых взносов с планируемой суммы отпускных и сложим две величины. В результате получим 304 365,6 руб. (226 800 руб. + 226 800 руб. x 34,2%). В этой сумме бухгалтер и начислит оценочное обязательство на оплату отпусков.

Расчет по каждому работнику

Если в компании принято решение рассчитывать оценочное обязательство на оплату отпусков по каждому работнику, его следует считать по формуле:

Оценочное
обязательство на оплату
отпуска
(расчет по каждому
работнику)
= Средне-
дневной
заработок
работника
+ Среднедневной
заработок
работника ?
Тариф
страховых
взносов
x Количество
дней отпуска,
на которые работник
имеет право
до конца
календарного
года

 
Надо ли уточнять величину оценочного обязательства по оплате отпусков?

Уточнять величину оценочного обязательства по оплате отпусков следует ежеквартально на отчетную дату (то есть на 31 марта, 30 июня, 30 сентября).

Но если есть желание и необходимость (например, если в организацию были приняты новые сотрудники либо уволены старые), уточнять величину суммы можно и чаще. Поступать так позволяет пункт 23 ПБУ 8/2010.

По результатам уточнения следует составить соответствующие записи в зависимости от того, хватает суммы принятого обязательства или нет (об этом рассказано чуть ниже).

Учетная политика

Выбранный способ расчета оценочных обязательств на оплату отпусков следует закрепить в учетной политике.

Фрагмент этого документа.

Фрагмент учетной политики организации

Бухгалтерский учет

При формировании оценочного обязательства на оплату отпусков бухгалтеру нужно исходить из сумм:
– начисленных обязательств в отчетном периоде;
– корректировок после уточнения;
– списанных на оплату отпусков.

Отражение в бухгалтерском учете оценочных обязательств

Оценочные обязательства отражают на счете 96 (п. 8 ПБУ 8/2010). Для этого к нему открывают субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков». Также можно создать аналитические счета по категориям работников (по подразделениям). Корреспонденция зависит от того, на каком счете учитывают зарплату. Сумму обязательства относят на расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99).

Пример 

Воспользуемся данными и дополним их (табл. 2).

В нашем примере для работников основного производства сумма оценочного обязательства была рассчитана следующим образом:

249 776 руб. : 171 дн. x 115 дн. = 167 978 руб.

А для АУП расчеты производились так:

249 776 руб. : 171 дн. x 56 дн. = 81 798 руб.

Какие записи должен сделать бухгалтер ООО «Викинги и самураи»?

Решение. В июле 2011 года бухгалтер ООО «Викинги и самураи» сделал такие проводки:

Дебет 20 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков сотрудникам основного производства»
– 167 978 руб. – начислено оценочное обязательство на оплату отпусков сотрудникам, занятым в основном производстве;

Дебет 26 Кредит 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков сотрудникам АУП»
– 81 798 руб. – начислено оценочное обязательство на оплату отпусков для сотрудников административно-управленческого персонала.

В течение года такими же проводками бухгалтер должен будет записывать дальнейшие отчисления (п. 8 и 21 ПБУ 8/2010).

Распределение суммы начисленного обязательства по оплате отпусков по категориям работников

Отражение в бухгалтерском учете операций по уточнению оценочного обязательства

Итак, допустим, в июне вы сформировали некое оценочное обязательство. Нужно понимать, что эта сумма – оценочна: она складывается по всем работникам на момент создания обязательства (а некоторые работники могут и не пойти в отпуск или уволиться, могут быть приняты новые сотрудники и т. д., также может измениться заработная плата или тариф страховых взносов). Хотя бы раз в квартал сумму обязательства желательно уточнять. После уточнения возможны два варианта.

Остатка суммы оценочного обязательства недостаточно для оплаты отпусков. В этом случае недостающую сумму нужно доначислить (бухгалтерские записи аналогичны тем, что приведены в примере 3).

Сумма неиспользованного оценочного обязательства на оплату отпусков больше, чем планируемая сумма отпускных. В этом случае не следует предпринимать никаких действий. Лишь в конце года (если излишек останется) вы можете предпринять одно из предлагаемых действий, а именно:
– списать излишек с отнесением на прочие доходы (п. 22 ПБУ 8/2010). В этом случае делают запись по дебету счета 96 (субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков») и кредиту счета 91 (субсчет «Прочие доходы»);
– перенести его на следующий год (п. 23 ПБУ 8/2010).

Начисление отпускных

Начисленные отпускные (страховые взносы с них) в текущих затратах учитывать не нужно. Ведь вы уже зарезервировали определенные суммы на данные расходы. В этом случае проводки будут такими:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 70
– начислены отпускные за счет оценочного обязательства;

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69 субсчета по видам страховых взносов
– начислены за счет оценочного обязательства страховые взносы с сумм отпускных.

Когда начисленных сумм недостаточно. Если суммы обязательства не хватает для полного покрытия расходов на выплату отпускных и взносов, разницу (остаток, не покрытый обязательством) сразу относят на счета затрат в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010).

Пример 

Бухгалтер ООО «Черный ворон» в III квартале 2011 года признал оценочное обязательство на оплату отпусков на сумму 400 000 руб.

В начале и середине сентября 2011 года большинство сотрудников уходят в отпуск. Общая сумма отпускных – 550 000 руб. (из них 450 000 руб. приходится на сумму отпускных и 100 000 руб. – на взносы).

За период с июля по сентябрь в компанию были приняты новые работники, старым повысили зарплату. Как в этом случае отразить начисление отпускных?

Решение. В сентябре 2011 года бухгалтер сделает следующие записи в бухгалтерском учете.

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 70
– 400 000 руб. – начислены отпускные за счет оценочного обязательства;

Дебет 20 Кредит 70
– 50 000 руб. – начислены отпускные сверх принятого обязательства;

Дебет 20 Кредит 69
– 100 000 руб. – начислены обязательные страховые взносы с отпускных сверх принятого обязательства.

Сумма оценочного обязательства полностью потрачена на начисление отпускных. Однако его можно было использовать и иным способом – за счет части принятых обязательств начислить отпускные и страховые взносы, приходящиеся на эту часть. Тогда бухгалтеру пришлось бы сделать дополнительную проводку:

Дебет 96 субсчет «Оценочное обязательство на оплату отпусков» Кредит 69
– начислены за счет оценочного обязательства обязательные страховые взносы с отпускных.

Отражение обязательства в формах бухгалтерской отчетности

В настоящее время формы бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н (далее – приказ № 66н), не приведены в соответствие с требованиями ПБУ 8/2010. В ПБУ 8/2010 мы говорим об оценочном обязательстве, а в терминологии приказа № 66н присутствует понятие «условные обязательства». Дело в том, что данные нормативные акты принимались в разное время и в момент подписания приказа № 66н термин «оценочные обязательства» еще не применялся.

Бухгалтерский баланс. Оценочные обязательства в бухгалтерском балансе должны отражаться в зависимости от срока их создания (погашения) как краткосрочные или долгосрочные (п. 19 ПБУ 4/99).

Что касается оценочного обязательства по оплате отпусков работников, то, исходя из норм трудового законодательства, оно является краткосрочным.

В бухгалтерском балансе следует отражать кредитовое сальдо на отчетную дату по оценочным обязательствам (по счету 96). Как это сделать? Возможны два варианта.

Первый – ввести дополнительную статью «Краткосрочные оценочные обязательства» в раздел «Краткосрочные обязательства».

Второй – использовать статью «Резервы предстоящих расходов», раскрыв эту информацию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Пример ее оформления приведен в приложении № 3 к приказу № 66н. По каждому признанному оценочному обязательству указывают сведения о его остатках на начало года и конец отчетного периода, а также о начислении, использовании и восстановлении за отчетный год. Рассмотрим этот вариант на примере.

Пример 

В ООО «Мир» в июле 2011 года начислены оценочные обязательства. Записи сделаны по счету 96 «Резервы предстоящих расходов» (табл. 3).

Ни на начало отчетного периода, ни в течение первых 6 месяцев движения по этим аналитическим счетам не было. Также и на протяжении III квартала сумма оценочных обязательств не уменьшилась.

Как бухгалтеру ООО «Мир» заполнить пассив баланса за 9 месяцев 2011 года и составить пояснительную записку к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках?

Решение. Бухгалтеру ООО «Мир» в строке «Резервы под условные обязательства» следует отразить сумму 500 000 руб., а в строке «Резервы предстоящих расходов» – 180 000 руб. См. фрагмент бухгалтерского баланса и пояснительной записки.

Фрагмент пояснительной записки к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках

Фрагмент бухгалтерского баланса

Показатели по счету 96

Отчет о прибылях и убытках. В отчете о прибылях и убытках организации расходы, отражаемые при признании любых оценочных обязательств, должны быть представлены за вычетом доходов, которые признают при принятии к бухгалтерскому учету в качестве актива ожидаемых поступлений от встречных требований и требований к другим лицам. Об этом сказано в пункте 19 ПБУ 8/2010. В отношении оценочных обязательств на оплату отпусков поступлений от встречных требований, как правило, ожидать не приходится.

Поскольку сумма начисленного оценочного обязательства в связи с возникновением у работников права на оплачиваемые отпуска относится на расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99), в отчете о прибылях и убытках ее отражают в составе показателя «Себестоимость продаж».

Налоговый резерв создавать не обязательно

Признавать обязательство по оплате отпусков в обязательном порядке нужно лишь в бухгалтерском учете. Что касается налогового, то, как и раньше, компании имеют право выбора (ст. 324.1 НК РФ).

Порядок списания оценочных обязательств

В зависимости от вида оценочного обязательства его сумма:
– относится на расходы по обычным видам деятельности;
– относится на прочие расходы;
– включается в стоимость актива.

Начисление отпускных, если оценочное обязательство не создано

Если работодатель не признает оценочное обязательство на оплату отпусков (например, если компания является малым предприятием (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг)), то оценочное обязательство на оплату отпусков работников может не создаваться. В этом случае отражение в бухгалтерском учете операций по начислению отпусков будет отражаться по дебету счетов учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 70.

_________________________
Порядок расчета отпускных в 2011 году описан в приложении к журналу «Зарплата», 2011, № 5. – Примеч. ред.

Подробнее об этом читайте в интервью «Нужен ли "отпускной" резерв в бухгалтерском учете?» – Примеч. ред.

Показатель определяется на конец отчетного периода. При этом расчет ведется исходя из количества дней неиспользованного отпуска. Примем, что, если расчет производят в начале года, показатель равен 28 дням.

Показатель определяется на момент начисления обязательства. Однако в момент расчета отпускных он будет другим. Несмотря на это, данный способ расчета самый точный из описанных.

В связи с этим в Минфине России готовится приказ по внесению соответствующих изменений в приказ № 66н. Как только поправки будут приняты, мы расскажем о них. – Примеч. ред.
_________________________

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка