Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Желаю вам в новом году

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам», мнение практика

1 декабря 2012 116 просмотров

Сайт журнала «Зарплата»
Электронный журнал «Зарплата»

Проект нового положения о бухгалтерском учете «Учет вознаграждений работникам»1 (далее — Проект) размещен на сайте Минфина России.

Предмет регулирования

Проект ПБУ «Учет вознаграждений работникам», мнение практика. Прототипом Проекта является Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 «Вознаграждения работникам». Он введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н.

Проект содержит предложения по порядку отражения вознаграждений работникам в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных и бюджетных). Новое ПБУ вправе не применять субъекты малого предпринимательства, кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг (п. 6 Проекта).

ПРОЕКТ СТАНЕТ ЛИБО ПОЛОЖЕНИЕМ О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ, ЛИБО ФЕДЕРАЛЬНЫМ СТАНДАРТОМ

Шанс обрести статус нормативного документа новое ПБУ имеет лишь до 31 декабря 2012 года. Со следующего, 2013 года регулировать бухгалтерский учет будут нормативные акты нового вида — федеральные стандарты, предварительно включенные в программу разработки федеральных стандартов. Об этом говорится в подпунктах 1—2 пункта 1 статьи 23 и статьях 27 и 28 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Даже если проект не успеет стать ПБУ, он, скорее всего, послужит основой соответствующего федерального стандарта.

Что относится к вознаграждениям работникам

  Трудовая функция – работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации, конкретного вида поручаемой работнику работы (ст. 15 ТК РФ)

К вознаграждениям работникам относятся все виды возмещения работникам организации (и в пользу работников третьим лицам, включая членов семей) за выполнение ими своих трудовых функций. Форма выплаты — денежная или натуральная — роли не играет. То есть в Проекте идет речь об отражении хозяйственных операций по трудовым договорам.

Вознаграждения, на которые распространяется Проект, охарактеризованы в его пунктах 2 и 3. Они подразделяются на три большие группы:

  • заработная плата (оплата труда работника), включая выплаты, непосредственно связанные с выполнением работником трудовых функций (в том числе различные доплаты и надбавки, а также оплачиваемые отпуска и пособия по временной нетрудоспособности);
  • выплаты работникам и членам их семей, не включенные в заработную плату (в частности, это расходы на лечение, добровольное медицинское страхование и пенсионное обеспечение, обучение, культурно-массовую и физкультурно-оздоровительную работу);
  • отчисления работодателя на все виды обязательного социального страхования работников (в ПФР, ФФОМС и ФСС РФ).

Перечень видов вознаграждений в каждой группе оставлен открытым.

Какие вознаграждения Проект не регулирует

В пункте 4 Проекта перечислены выплаты, на которые Проект не распространяется. Признак, который их объединяет, — отсутствие непосредственной связи с затратами труда. Это, в частности:

  • затраты на обеспечение условий труда работников (ст. 212 ТК РФ);
  • возмещение расходов работников, понесенных в связи с исполнением служебных поручений (оплата служебных командировок, расчеты по подотчетным суммам и т. п.).

Выплаты физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, включая доходы от долевого участия в организациях, под действие Проекта не подпадают. И действительно деятельность физического лица в этих условиях не обусловлена трудовой функцией.

Признание краткосрочных обязательств по вознаграждениям

Критерии признания вознаграждений работников (п. 8 Проекта) в принципе не отличаются от общих условий признания расходов, установленных в пункте 16 ПБУ 10/99 «Расходы организации».

  В Проекте говорится о перерывах, которые «могут быть перенесены на будущее», но такая характеристика перерывов, по мнению автора, недостаточно понятна. Поэтому в статье оперируем понятием «перерывы, относящиеся к будущим периодам»

Но оговорено, что оплата за перерывы в работе признается в особом порядке (п. 9 Проекта).

Классификация оплачиваемых перерывов

Согласно Проекту оплачиваемые перерывы подразделяются на две группы:

  • относящиеся к будущим отчетным периодам (это перерывы, которые будут использованы работником в дальнейшем), например ежегодные оплачиваемые отпуска (ст. 114 ТК РФ);
  • не подлежащие переносу в принципе, например дни временной нетрудоспособности, а также периоды исполнения работниками государственных или общественных обязанностей (ст. 165 и 170 ТК РФ).

Порядок признания зависит от вида перерыва

  Отчетным периодом считается месяц

Непереносимые перерывы (временная нетрудоспособность) . Обязательства по оплате непереносимых перерывов признаются в том отчетном периоде, в котором возникла обязанность по оплате работникам отсутствия на работе. Правда, оплата последних частично или полностью компенсируется из внешних источников.

Переносимые перерывы (оплачиваемые отпуска) . Обязательства работодателя по накапливаемым на будущее перерывам признаются в текущем отчетном периоде, когда работники выполняют трудовые функции и зарабатывают право на эти перерывы. Рассмотрим подробнее порядок признания обязательств по выплате отпускных.

Порядок признания обязательств по выплате отпускных

В соответствии с Проектом месячную часть отпускных каждому работнику следует начислять синхронно с оплатой труда за истекший месяц. А не единовременно перед выплатой отпускных, как это делается на практике.

Сумма будущих отпускных в текущем месяце неизвестна. На момент признания месячной части отпускных их сумма точно неизвестна. Она может быть оценена лишь ориентировочно. Ведь расчетный период непосредственно предшествует отпуску, а отпускные исчисляются исходя из среднего заработка за последние перед месяцем ухода в отпуск 12 календарных месяцев.

Такой порядок предусмотрен частью 4 статьи 139 ТК РФ и пунктом 4 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922. То есть для определения размера отпускных необходимо иметь информацию о заработке за каждый из 12 месяцев расчетного периода.

Месячная часть отпускных — типичное оценочное обязательство. Порядок предварительной оценки среднедневного заработка является элементом учетной политики компании. А поскольку наперед неизвестны ни точная сумма отпускных, ни момент их выплаты, ежемесячные отпускные представляют собой типичное оценочное обязательство (п. 4 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы»).

Их начисление отражается при помощи счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Поэтому в Проекте сказано: «Обязательства организации по оплачиваемым перерывам в работе могут отражаться на счете учета резервов предстоящих расходов».

В настоящее время общий порядок списания резервов установлен в пунктах 21 и 22 ПБУ 8/2010. Аналогичные нормы содержат пункты 27 и 31«г» Проекта.

Бухгалтерский учет начисления и использования резерва по правилам Проекта покажем на примере.

Заработная плата водителя Т.М. Степанова согласно трудовому договору — 30 000 руб. Ему полагается ежемесячный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней (ч. 1 ст. 115 ТК РФ). Поэтому за каждый месяц работы ему причитается 2,33 календарного дня отпуска (28 календ. дн. : 12 мес.). С доходов Т.М. Степанова страховые взносы взимаются по общему совокупному тарифу — 30%, тариф страховых взносов на случай травматизма — 0,2%. Фактическая сумма отпускных, рассчитанная непосредственно за три дня до предоставления отпуска, составила 28 200 руб. Необходимо составить бухгалтерские проводки по начислению резерва отпусков.

Решение

В отношении данного работника уместно допустить, что уровень его дохода останется неизменным в течение всего расчетного периода. Таким образом, среднедневной заработок Т.М. Степанова может быть оценен в сумме 1020 руб. (30 000 руб. : 29,4). Автомобиль, закрепленный за Т.М. Степановым, предназначен для поездок административно-управленческого персонала. Бухгалтер ежемесячно будет делать проводки:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 70

— 30 000 руб. — начислена заработная плата Т.М. Степанову;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96 субсчет «Отпускные»

— 2377 руб. (1020 руб. х 2,33 календ. дн.) — начислен резерв на отпускные Т.М. Степанову за отработанный месяц;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 69

— 9060 руб. [30 000 руб. х (30% + 0,2%)] — начислены взносы на обязательное социальное страхование с зарплаты Т.М. Степанова;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96 субсчет «Взносы на обязательное социальное страхование»

—718 руб. [2377 руб. х (30% + 0,2 %)] — начислен резерв страховых взносов с месячной суммы отпускных Т.М. Степанова.

На момент предоставления отпуска суммы резервов соста вили:

 — на отпускные — 26 147 руб. (2377 руб. х 11 мес.);

 — на обязательное социальное страхование — 7898 руб. (718 руб. х 11 мес.).

Для начисления отпускных бухгалтер сделает следующие проводки:

ДЕБЕТ 96 субсчет «Отпускные» КРЕДИТ 70

— 28 200 руб. — начислены отпускные Т.М. Степанову;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96 субсчет «Отпускные»

— 2353 руб. (28 500 руб. – 26 147 руб.) — доначислен недостаток резерва отпускных;

ДЕБЕТ 96 субсчет «Взносы на обязательное социальное страхование» КРЕДИТ 69

— 8607 руб. (28 500 руб. х 30,2%) — начислены с отпускных взносы на обязательное социальное страхование;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 96 субсчет «Взносы на обязательное социальное страхование»

— 709 руб. (8607 руб. – 7898 руб.) — доначислен недостаток резерва взносов на обязательное социальное страхование.

  Суммы резервов рассчитаны округленно — в целых рублях. Поскольку отпускные резервируются в ориентировочной сумме, подсчет копеек лишен смысла. Иными словами, копейки отбрасываются в силу их несущественности

Добавим, что ни Проект, ни ПБУ 8/2010 не требуют формирования резерва на оплату отпусков по каждому работнику в отдельности, то есть ведения на счете 96 аналитического учета в разрезе трудовых договоров. Размер среднедневного заработка можно устанавливать по группе работников, доходы которых не сильно различаются. Этот вариант учетной политики обосновывается требованием рациональности (п. 6 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Оценка практической целесообразности принятия Проекта

Рассмотрев содержательную часть Проекта, автор выражает сомнение в целесообразности принятия Проекта и предлагает читателям поддержать его позицию или поспорить с ней.

Повторы действующих норм

Основное содержание Проекта — определение порядка учета оценочных вознаграждений работникам. Предложенный им вариант, как следует из примера, не отличается от процедур, прописанных в ПБУ 8/2010.

  Это дополнение внесено подпунктом 2 пункта 1 приказа Минфина России от 14.02.2012 № 23н

Согласно новой редакции пункта 2 ПБУ 8/2010 его следует применять и к трудовым договорам. Причем с 2011 года, с чем можно и поспорить.

Почему пункт 2 ПБУ 8/2010 нельзя применять задним числом к отпускным 2011 года

Текущее резервирование отпускных влечет уменьшение финансового результата. Ведь оно отражается как удорожание стоимости труда. Кроме того, увеличиваются затраты компаний на ведение бухгалтерского учета. Поэтому формирование резерва на оплату отпусков негативно сказывается на величине дивидендов собственников компании, что ухудшает их положение. Получатели дивидендов являются налогоплательщиками. В силу статьи 57 Конституции РФ законы, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Этот подход действует и в отношении подзаконных актов нормативного характера (абз. 1 п. 7 постановления Конституционного суда РФ от 08.10.97 № 13-П и постановление Президиума ВАС РФ от 24.05.2011 № 7854/09 по делу № А42-4490/2008).

С другой стороны, возникшие искажения статей  в промежуточной отчетности за 2011 год формально влекут административную ответственность по статье  15.11 «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности» КоАП РФ.

В этой связи возникает коллизия и со статьей 54 Конституции РФ. А недопустимость придания обратной силы нормам, ухудшающим положение лиц, на которых распространяется их действие, подчеркивается в постановлении Конституционного суда РФ от 21.01.2010 № 1-П.

Дисконтирование оценочных обязательств

Нельзя не признать, что по вопросам дисконтирования оценочных вознаграждений Проект дополняет действующие ПБУ.

Новый закон о бухучете… С 1 января 2013 года сущность бухгалтерского баланса изменится. Это связано с тем, что Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» в состав объектов бухгалтерского учета введены активы.

Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, которая одобрена 29 декабря 1997 года Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом ИПБ России, активы определены как хозяйственные средства, способствующие притоку денежных средств в организацию. А обязательства Концепция связывает с оттоком активов.

…и новые подходы к оценке активов и обязательств . С вступлением в силу нового закона бухгалтерский баланс будет призван характеризовать перспективные потоки денежных средств. Отсроченные потоки в нем должны отражаться не в договорной сумме (по номиналу), а в приведенной оценке.

Дисконтирование. Процедура снижения номинала дебиторской или кредиторской задолженности вследствие отсрочки платежа по ней именуется дисконтированием. Иными словами, дисконтирование — способ оценки задолженностей исходя из срока их погашения. Отсроченные потоки денежных средств имеют пониженную ценность по сравнению с немедленными. Временная стоимость денег — один из принципов Международных стандартов финансовой отчетности.

Ставка дисконтирования. Пункт 13 Проекта разъясняет, что представляет собой ставка дисконтирования.

В качестве ставки дисконтирования принимается эффективная доходность к погашению по состоянию на отчетную дату обращающихся на рынке ценных бумаг высоконадежных корпоративных (негосударственных) облигаций.

Если на отчетную дату таких облигаций нет, в качестве ставки дисконтирования принимается эффективная доходность к погашению государственных ценных бумаг. При этом к рассмотрению принимаются ценные бумаги, сопоставимые по основным характеристикам (срок, валюта, сумма и т. п.) с соответствующими обязательствами по вознаграждениям работникам.

  Краткосрочные оценочные обязательства (в частности, отпускные) не нуждаются в дисконтировании. Это общее правило закреплено как в ПБУ 8/2010, так и в Проекте

Дисконтированию, в частности, подлежат вознаграждения за выслугу лет.

В отличие от Проекта подпункт «а» пункта 20 ПБУ 8/2010 конкретных рекомендаций по выбору ставки дисконтирования не содержит. Подход к выбору ставки охарактеризован в нем в самых общих чертах, при этом термин «финансовый рынок» не имеет нормативного определения. Поэтому можно порекомендовать закрепить прозрачные принципы выбора ставки дисконтирования, предложенные Проектом, в учетной политике вашей компании, распространив их на оценочные обязательства любого вида, не ограничиваясь вознаграждениями работникам.

Бухучет вознаграждений пенсионерам — только по правилам МСФО. Периодические вознаграждения, которые причитаются бывшим работникам после расторжения трудового договора (пенсии и страховые выплаты), именуются оценочными обязательствами по схемам с установленными выплатами (п. 25 Проекта).

Особенности бухгалтерского учета таких обязательств предлагается определять в порядке, установленном МСФО. Способы расчета приведенной стоимости этих вознаграждений, разработанные самостоятельно на основе аналогий (как это позволяет пункт 7 ПБУ 1/2008), применению не подлежат. Данное предложение разработчиков заслуживает одобрения. Оно обеспечит сопоставимость бухгалтерской отчетности разных компаний.

А в остальном детально вникать в положения Проекта, пока не имеющего официального статуса, преждевременно.

1 Cм.: http://www1.minfin.ru/ru/accounting/accounting/projects/projects_norm_acts/. — Примеч. авт.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка