Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

В трудовых книжках можете не ставить печати

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Выкупная цена предмета лизинга. Минфин против Налогового кодекса

9 июня 2005 2831 просмотр

О Чубарова

Леонид Воронцов

Лизингополучатель не вправе списать выкупную цену на текущие расходы. Так ответил Минфин России на запрос "Главбуха" в письме от 24 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/288. Если согласиться с этим мнением, то фирма, получившая имущество по договору лизинга, будет нести значительные финансовые потери, а у бухгалтера прибавится много лишней работы.

А между тем умозаключения минфиновцев в корне противоречат не только Налоговому кодексу РФ, но и лизинговому законодательству. О негативных последствиях позиции чиновников и о том, как ей противостоять, читайте в нашей статье.

Имущество учитывается на балансе у лизингодателя

Сначала рассмотрим, как разъяснения чиновников влияют на налоговый и бухгалтерский учет у лизингополучателя, если имущество учитывает на своем балансе лизингодатель. А затем расскажем, что можно противопоставить требованиям Минфина России.

Налоговый учет по-минфиновски...

Минфин России в письме № 03-03-01-04/1/288 сообщает, что в целях налогообложения лизингополучатель должен разбивать каждый лизинговый платеж на две составляющие: сумму, приходящуюся на выкупную стоимость предмета лизинга, и оставшуюся часть платежа.

Первую составляющую надо накапливать до окончания договора лизинга. Затем из нее следует сформировать первоначальную стоимость имущества, полученного в собственность от лизингодателя. Стоимость этого имущества надо списывать на расходы по мере амортизации. Понятно, что при этом никаких коэффициентов ускорения применять нельзя. Ведь амортизация будет начисляться не по предмету лизинга, а по выкупленному по окончании договора собственному имуществу лизингополучателя. А значит, льгота, предусмотренная пунктом 7 статьи 259 Налогового кодекса РФ, в данном случае неприменима.

Обратите внимание, что амортизацию можно начислять уже с того месяца, в котором лизингополучатель стал собственником имущества. Ведь согласно пункту 2 статьи 259 Налогового кодекса РФ, амортизировать основное средство можно с месяца, следующего за вводом его в эксплуатацию. Лизингополучатель же начинает эксплуатировать предмет лизинга задолго до того, как получает его в собственность.

Что касается разницы между лизинговым платежом и выкупной ценой (вторая составляющая платежа), то ее чиновники разрешают списывать на прочие расходы в конце каждого месяца (по методу начисления) или по мере уплаты (по кассовому методу).

Пример 1

ЗАО "Сатурн" в июне 2005 года получило по договору лизинга легковой автомобиль. За 24 месяца (с июня 2005 года по май 2007 года включительно) ЗАО "Сатурн" должно ежемесячно перечислять лизингодателю по 81 125 руб. (в том числе НДС - 12 375 руб.). В эту сумму входит выкупная цена автомобиля - 62 500 руб.

Следуя разъяснениям Минфина России, бухгалтер ЗАО "Сатурн" каждый месяц списывает на прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, по 6250 руб. (81 125 - 12 375 - 62 500).

Из выкупной цены, накопленной за 24 месяца, - 1 500 000 руб.

(62 500 руб. x 24 мес.) - в июне 2007 года бухгалтер сформировал первоначальную стоимость автомобиля. С этого же месяца по нему начали начислять амортизацию линейным методом.

Срок полезного использования автомобиля составил 60 месяцев (третья амортизационная группа). Руководствуясь пунктом 12 статьи 259 Налогового кодекса РФ, бухгалтер вычел из него время эксплуатации машины в течение договора лизинга - 24 месяца. Таким образом, автомобиль должен быть полностью самортизирован за 36 месяцев (60 - 24). Ежемесячная сумма амортизации составляет 41 666,67 руб. (1 500 000 руб./

36 мес.).

...усложняет бухгалтерский учет

Как отражать расчеты по договору лизинга, прописано в Указаниях, утвержденных приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. № 15. Так, начисленные лизинговые платежи по имуществу, числящемуся на балансе у лизингодателя, нужно начислять такой проводкой:

ДЕБЕТ 20 (26, 44 ...) КРЕДИТ 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
- начислен лизинговый платеж.

Таким образом, правила бухучета не требуют выделять из суммы платежа выкупную цену. Эта цена списывается на текущие затраты по мере начисления лизинговых платежей. Значит, последовав требованиям чиновников, лизингополучатель будет вынужден отражать в бухгалтерском учете отложенные налоговые активы. Сумма актива, начисленного за месяц, определяется по такой формуле:
ОНА = ВЦлп x 24%,
где ОНА - отложенный налоговый актив; ВЦлп - выкупная цена, приходящаяся на один лизинговый платеж без НДС; 24% - ставка налога на прибыль.

Когда право собственности на предмет лизинга перейдет к лизингополучателю, бухгалтер сделает такую проводку:

ДЕБЕТ 01 субсчет "Собственные основные средства" КРЕДИТ 02 субсчет "Амортизация собственных основных средств"
- учтено основное средство, право собственности на которое получено по окончании договора лизинга.

В результате балансовая стоимость полученного имущества будет равна нулю. А значит, амортизацию по нему начислять не нужно. Отложенный же налоговый актив надо погашать с месяца, в котором бухгалтер начнет амортизировать предмет лизинга в налоговом учете.

Пример 2

Используем условия примера 1.

Когда в июне 2005 года ЗАО "Сатурн" получило в лизинг автомобиль, бухгалтер сделал в учете такую запись:

ДЕБЕТ 001
- 1 500 000 руб. - учтен автомобиль по выкупной цене.

Ежемесячно - с июня 2005 года по май 2007 года включительно - бухгалтер делает следующие проводки:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
- 68 750 руб. (81 125 - 12 375) - начислен лизинговый платеж;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
- 12 375 руб. - отражен НДС по лизинговому платежу;

ДЕБЕТ 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" КРЕДИТ 51
- 81 125 руб. - перечислен лизинговый платеж;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 15 000 руб. (62 500 руб. x 24%) - начислен отложенный налоговый актив на выкупную цену;

ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 19
- 12 375 руб. - принят к вычету НДС по лизинговому платежу.

В июне 2007 года, когда право собственности на автомобиль перешло к ЗАО "Сатурн", бухгалтер записал в учете:

КРЕДИТ 001
- 1 500 000 руб. - списана выкупная цена автомобиля;

ДЕБЕТ 01 субсчет "Собственные основные средства" КРЕДИТ 02 субсчет "Амортизация собственных основных средств"
- 1 500 000 руб. - учтен автомобиль, право собственности на который получено по окончании договора лизинга.

Ежемесячно, пока по автомобилю будет начисляться амортизация в налоговом учете, бухгалтер будет делать такую проводку:

ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" КРЕДИТ 09
- 10 000 руб. (41 666,67 руб. x 24%) - списан отложенный налоговый актив, приходящийся на сумму амортизации, начисленной по автомобилю в налоговом учете.

Как избежать негативных последствий

Требования Минфина России несправедливы, и их можно оспорить. Обратимся к подпункту 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что в случае, когда имущество числится на балансе у лизингодателя, лизинговые платежи включаются в прочие расходы. Такие расходы являются косвенными и сразу же списываются в уменьшение налогооблагаемого дохода. Никаких оговорок насчет выкупной цены кодекс не содержит.

Так почему же чиновники настаивают на том, что к выкупной цене неприменимо правило, прописанное в статье 264? В новом письме Минфина России никаких разъяснений на этот счет нет. Зато они есть в письме ФНС России от 16 ноября 2004 г. № 02-5-11/172@, которое содержит требование, аналогичное минфиновскому.

Сразу скажем, что разъяснения эти довольно невнятные. Суть их сводится к тому, что выкупная цена - это не часть лизингового платежа, а "затраты организации на приобретение предмета лизинга...". Такой вывод якобы следует из статьи 28 Федерального закона от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".

В этой статье действительно сказано, что входит в состав лизингового платежа. Среди прочего это возмещение затрат лизингодателя на приобретение предмета лизинга. Как раз такие затраты и возмещает лизингополучатель, перечисляя выкупную цену. Более того, в той же статье 28 Закона о лизинге прямо сказано, что в лизинговый платеж может включаться выкупная цена, если договором предусмотрено, что право собственности на предмет лизинга переходит к лизингополучателю. Таким образом, в статье 28 Закона о лизинге четко прописано, что выкупная цена - эта одна из составляющих лизингового платежа. При этом совершенно не важно, выделена она в договоре отдельно или нет. В любом случае лизинговый платеж представляет собой единое целое и его нельзя делить на отдельные компоненты. Тем более что, как мы уже сказали, Налоговый кодекс РФ этого не требует.

Увы, но такой вывод для чиновников отнюдь не очевиден. А значит, лизингополучателю, не согласному с Минфином России, придется отстаивать свою позицию в арбитражном суде. Поскольку свою точку зрения относительно учета выкупной цены чиновники высказали сравнительно недавно, судебная практика по данному вопросу пока не сложилась. Однако прежде суды неоднократно заявляли о том, что выкупная цена - это неотъемлемая часть лизингового платежа и учитывать ее отдельно нельзя. Вот примеры: постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11 сентября 2002 г. № Ф04/3420-356/А67-2002, постановление ФАС Северо-Западного округа от 15 мая 2002 г. № А56-32337/01 и постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15 июня 2004 г. № Ф04/3251-499/А70-2004.

Отметим также, что в письме № 03-03-01-04/1/288 Минфин России противоречит письму ФНС России № 02-5-11/172@. Минфиновцы в отличие от налоговиков признают, что выкупная цена все же является частью лизингового платежа. От этого запрет чиновников включать эту цену в прочие расходы выглядит еще более нелогичным и безосновательным. Это противоречие в разъяснениях повышает шансы лизингополучателя оспорить в суде требование Минфина России.

Но можно обойтись и без судебного разбирательства. На практике лизинговые компании, чтобы привлечь клиентов, прибегают к следующей схеме. В договоре устанавливается символическая выкупная цена, скажем 100 руб. В результате, формально соблюдая требования налоговиков, лизингополучатель несет минимальные налоговые потери. Лизинговой же компании такая уловка ничем не грозит. Ведь лизингодатель в любом случае относит на доходы весь лизинговый платеж, включая выкупную цену.

Пример 3

Вновь используем условия примера 1. Напомним: ЗАО "Сатурн" в июне 2005 года получило по договору лизинга легковой автомобиль. За 24 месяца (с июня 2005 года по май 2007 года включительно) ЗАО "Сатурн" ежемесячно перечисляет лизингодателю по 81 125 руб. (в том числе НДС - 12 375 руб.). Допустим, что выкупная цена, входящая в эту сумму, составляет не 62 500 руб., а 125.

В таком случае бухгалтер ЗАО "Сатурн" каждый месяц списывает в налоговом учете на прочие расходы по 68 625 руб. (81 125 - 12 375 - 125).

Первоначальная стоимость автомобиля, сложившаяся из выкупной цены, накопленной за 24 месяца, составляет всего 3000 руб. (125 руб.x 24 мес.). В налоговом учете к основным средствам относят имущество с первоначальной стоимостью выше 10 000 руб. Поскольку первоначальная стоимость автомобиля 3000 руб., бухгалтер сразу же может списать ее на материальные расходы (подп. 3 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ).

В бухгалтерском учете ЗАО "Сатурн" сделаны следующие проводки.

В июне 2005 года:

ДЕБЕТ 001
- 3000 руб. - учтен автомобиль по выкупной цене.

Ежемесячно с июня 2005 года по май 2007 года включительно:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
- 68 750 руб. (81 125 - 12 375) - начислен лизинговый платеж;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам"
- 12 375 руб. - отражен НДС по лизинговому платежу;

ДЕБЕТ 76 субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" КРЕДИТ 51
- 81 125 руб. - перечислен лизинговый платеж;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"
- 30 руб. (125 руб. x 24%) - начислен отложенный налоговый актив на выкупную цену;

ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по НДС" КРЕДИТ 19
- 12 375 руб. - принят к вычету НДС по лизинговому платежу.

В июне 2007 года:

КРЕДИТ 001
- 3000 руб. - списана выкупная цена автомобиля;

ДЕБЕТ 01 субсчет "Собственные основные средства" КРЕДИТ 02 субсчет "Амортизация собственных основных средств"
- 3000 руб. - учтен автомобиль, право собственности на который получено по окончании договора лизинга;

ДЕБЕТ 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" КРЕДИТ 09
- 720 руб. (30 руб. x 24 мес.) - списан отложенный налоговый актив, накопленный за 24 месяца.

Снизив выкупную цену, ЗАО "Сатурн" добилось того, что его ежемесячные налоговые потери сократились с 15 000 руб. до 30. Более того, фирме удалось списать стоимость автомобиля на расходы, не начисляя амортизацию.

Имущество учитывается на балансе у лизингополучателя

Теперь предположим, что имущество учитывает на своем балансе лизингополучатель. Каковы в этом случае требования чиновников?

В письме Минфина России № 03-03-01-04/1/288 сказано, что лизингополучатель, учитывающий предмет лизинга у себя на балансе, вправе списать на прочие расходы лизинговый платеж за вычетом выкупной цены.

Это утверждение в корне противоречит подпункту 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Этот пункт гласит, что в подобном случае в расходы включается разница между лизинговым платежом и начисленной амортизацией.

Очевидно, что сумма амортизации далеко не всегда совпадает с выкупной ценой, приходящейся на один лизинговый платеж. Более того, амортизация, которую можно начислять с коэффициентом ускорения, может оказаться даже больше выкупной цены. А в этом случае фирма, последовав разъяснениям Минфина России, будет списывать на расходы большую сумму, чем это предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Пример 4

ООО "Нептун" в июне 2005 года получило по договору лизинга электрокар. За 30 месяцев (с июня 2005 года по ноябрь 2007 года включительно) ООО "Нептун" должно ежемесячно перечислять лизингодателю по 8260 руб. (в том числе НДС - 1260 руб.). В эту сумму входит выкупная цена электрокара - 6300 руб.

Электрокар учитывается на балансе ООО "Нептун". Амортизацию по кару начисляют линейным методом с коэффициентом ускорения 3. Срок полезного использования электрокара составляет 84 месяца (четвертая амортизационная группа).

Таким образом, сумма амортизации, начисленной за один месяц, составляет:
(6300 руб. x30 мес.) : 84 мес. x 3 = 6750 руб.

Рассмотрим два варианта.

Первый вариант. ООО "Нептун", проигнорировав разъяснения Минфина России, помимо амортизации списывает на расходы разницу между лизинговым платежом и начисленной амортизацией. В этом случае на прочие расходы ежемесячно относится следующая сумма:
8260 руб. - 1260 руб. - 6750 руб. = 250 руб.

Второй вариант. ООО "Нептун" следует разъяснениям Минфина России. На расходы ежемесячно списывается сумма начисленной амортизации, а также разница между лизинговым платежом и выкупной ценой, приходящейся на этот платеж:
8260 руб. - 1260 руб. - 6300 руб. = 700 руб.

В ситуации, которая проиллюстрирована в примере 4, получается, что фирма, руководствуясь разъяснениями Минфина России, незаконно занизила свою налогооблагаемую прибыль. К этому могут придраться налоговые инспекторы при проверке. Тогда, чтобы избежать штрафных санкций, придется апеллировать к подпункту 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что налогоплательщик, выполнявший письменные разъяснения чиновников, не может быть обвинен в налоговом правонарушении.

Конечно, лизингополучателю невыгодно следовать совету Минфина России и в том случае, когда выкупная цена окажется больше начисленной амортизации. Налоговых рисков при этом нет - прибыль будет завышена. Однако по этой же причине возрастут налоговые платежи.

Единственный способ соблюсти требования Минфина России и при этом не противоречить Налоговому кодексу РФ состоит в следующем. По возможности нужно договориться с лизингодателем, чтобы сумма амортизации совпадала с размером выкупной цены, приходящейся на один лизинговый платеж. Добиться этого можно, изменяя выкупную цену, срок полезного использования предмета лизинга или коэффициент ускорения.

Пример 5

Воспользуемся условиями примера 4. Но предположим, что коэффициент ускорения по электрокару составил 2,8. В этом случае сумма ежемесячной амортизации будет такой:
(6300 руб. x 30 мес.) : 84 мес. x 2,8 = 6300 руб.

Амортизация, начисленная за месяц, совпадает с выкупной ценой, приходящейся на один лизинговый платеж. В результате, независимо от того, последует ООО "Нептун" разъяснениям Минфина России или их проигнорирует, сумма лизингового платежа, списанная за месяц на прочие расходы, составит 700 руб. (8260 - 1260 - 6300).

Итак, Минфин России ошибочно трактует Налоговый кодекс РФ и в том случае, когда имущество учитывает на своем балансе лизингодатель, и в том - когда оно учтено у лизингополучателя. Оспорить требования чиновников в суде можно в обоих случаях. Если же вы не хотите доводить дело до суда, воспользуйтесь теми приемами, которые мы описали в этой статье.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка