Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Всеобщий переход на онлайн‑кассы — срочно присоединяйтесь

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Раздельный учет НДС

12 августа 2010 83 просмотра

Печатная версия
Электронный журнал

Как известно, в тех случаях, когда налогоплательщик совмещает ЕНВД с иными режимами налогообложения (общим, УСН или ЕСХН), он обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций. Кроме того, раздельный учет необходим и при одновременном осуществлении нескольких видов деятельности, облагаемых ЕНВД (п. 6 и 7 ст. 346.26 НК РФ).

В частности, при совмещении общей системы и «вмененки» нужно обеспечить раздельный учет в отношении следующих видов налогов: НДС, налога на прибыль организаций (НДФЛ, уплачиваемого ИП), налога на имущество организаций или налога на имущество физических лиц, а также страховых взносов в отношении работников, занятых в разных сферах деятельности.

Вести раздельный учет в целях исчисления налоговой базы по НДС необходимо, в частности, при приобретении и реализации товаров (работ, услуг), покупке материально-производственных запасов, основных средств, нематериальных активов и имущественных прав, а также ввозе товаров на таможенную территорию РФ в режиме импорта. Данный учет позволяет принять к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым в облагаемой НДС деятельности.

Рассмотрим подробнее принципы и варианты ведения при реализации товаров организациями и предпринимателями, совмещающими общий режим и «вмененку» (см. статью «Общий режим плюс "вмененка": порядок ведения раздельного учета» // Вменёнка, 2010, № 4).

Принципы ведения раздельного учета

Фирмы и коммерсанты в отношении «вмененной» деятельности не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением «таможенного» НДС (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Однако в отношении деятельности, переведенной на общую систему, НДС уплачивается согласно главе 21 НК РФ. Таким образом, при совмещении режимов налогоплательщик должен организовать налоговый и бухгалтерский учет так, чтобы можно было однозначно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.

Раздельный учет НДС ведется «вмененщиками» согласно принципам, закрепленным в пункте 4 статьи 170 НК РФ. Если приобретенные товары используются для осуществления конкретных операций (облагаемых и не облагаемых НДС), то налог на добавленную стоимость:
– принимается к вычету согласно статье 172 НК РФ, если указанный товар будет использован или реализован в рамках общего режима;
– учитывается в стоимости такого товара, если он будет использоваться во «вмененной» деятельности.

ООО «Золотая рожь» занимается оптовой (общий режим) и розничной торговлей (уплата ЕНВД). В I квартале 2010 года организация закупила 400 кг муки на сумму 4400 руб. (в том числе НДС 10% – 400 руб.) для реализации ее оптом и 100 кг муки за 1100 руб. (в том числе НДС 10% – 100 руб.) для продажи ее в розницу. В этом же квартале фирма реализовала 400 кг муки оптом на сумму 5500 руб. (в том числе НДС 10% – 500 руб.) и 100 кг в розницу за 2200 руб. (НДС не облагается). Какую сумму НДС организация может принять к вычету?

Решение

В I квартале 2010 года ООО «Золотая рожь» может принять к вычету НДС только в отношении товара, который использовался в облагаемой указанным налогом деятельности, то есть был реализован оптом в рамках общего режима. Таким образом, сумма НДС к уплате за I квартал 2010 года составит 100 руб. (500 руб. – 400 руб.). А сумма «входного» НДС по товару, реализованному в розницу, будет включена в его стоимость.

На практике часто организации и предприниматели, закупая товары, точно не знают, в какой деятельности будут их использовать. В таком случае НДС принимается к вычету или же учитывается в стоимости в той пропорции, в которой товары используются в облагаемой (необлагаемой) НДС деятельности. Данная пропорция рассчитывается исходя из стоимости отгруженных товаров, операции по реализации которых подлежат обложению НДС, в общей стоимости товаров, отгруженных за налоговый период.

Порядок распределения суммы «входного» НДС должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения. Об этом – пункт 4 статьи 170 НК РФ.

ООО «Восточные сладости» занимается оптовой (общий режим) и розничной торговлей (уплата ЕНВД). Фирма закупила в I квартале 2010 года 50 кг конфет по 47,2 руб. за 1 кг на сумму 2360 руб. (в том числе НДС 18% – 360 руб.). Изначально организация не знала, какая часть товара будет реализована оптом, а какая в розницу. По итогам I квартала 2010 года выручка составила 3000 руб. (без учета НДС), в том числе 1800 руб. от реализации 30 кг конфет оптом и 1200 руб. от реализации 20 кг конфет в розницу. Стоимость реализации 1 кг конфет – 60 руб. (без учета НДС). Определим сумму НДС, которую фирма может принять к вычету.

Решение

Рассчитаем долю выручки от реализации для каждого вида деятельности за I квартал 2010 года. Для оптовой торговли она составит 60% (1800 руб. : 3000 руб. х 100%), а для розничной – 40% (1200 руб. : 3000 руб. х 100%).

Таким образом, НДС, уплаченный при приобретении конфет, в сумме 216 руб. (360 руб. х 60%) ООО «Восточные сладости» принимает к вычету, а в сумме 144 руб. (360 руб. х 40%) включает в себестоимость товара.

А что понимать под стоимостью отгруженных товаров и входит ли в нее НДС? По мнению , при определении пропорции учитываются все доходы от продажи товаров, то есть выручка от реализации товаров (работ, услуг), как подлежащих налогообложению НДС, так и не облагаемых этим налогом, вне зависимости от их отражения на счетах бухгалтерского учета (счете 90 «Продажи» или счете 91 «Прочие доходы и расходы»).

Иные доходы, которые не относятся к реализации товаров (работ, услуг), при расчете пропорции не учитываются (письмо Минфина России от 11.11.2009 № 03-07-11/295).

Кроме того, распределять «входной» НДС согласно указанной пропорции нужно в том налоговом периоде, в котором приобретенные товары приняты на учет. При этом стоимость отгруженных товаров (работ, услуг) следует определять без учета НДС. Об этом – письма Минфина России от 18.10.2007 № 03-07-15/159, от 18.08.2009 № 03-07-11/208 и от 17.06.2009 № 03-07-11/162. Арбитры придерживаются аналогичной точки зрения (постановление Президиума ВАС РФ от 18.11.2008 № 7185/08, Определение ВАС РФ от 21.01.2009 № ВАС-7652/08, постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.05.2009 № А42-4492/2008 и ФАС Московского округа от 16.04.2009 № КА-А40/2929-09).

Заметим, что ранее суды указывали на возможность учета суммы НДС при определении пропорции (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.05.2007 № Ф04-2637/2007(33744-А45-42)). Они объясняли это тем, что пункт 4 статьи 170 НК РФ не содержит положений об исключении налога на добавленную стоимость из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) при расчете пропорции для предъявления НДС к вычету. Кроме того, методика расчета пропорции с учетом НДС позволяет принять к вычету большую сумму налога. Но, несмотря на положительную арбитражную практику, ее применение может привести к конфликту с налоговиками. Поэтому рекомендуем закрепить в учетной политике порядок определения указанной пропорции, выбрав первый вариант (то есть рассчитывать пропорцию без учета НДС).

Пятипроцентный барьер

Согласно абзацу 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ налогоплательщики вправе не вести раздельный учет НДС, если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от обложения НДС, не превышает 5% всех расходов на производство. Однако применение этого положения «вмененщиками» несет определенные риски.

Ранее налоговое и финансовое ведомства указывали на то, что плательщики ЕНВД не вправе применять эту норму, так как они не являются плательщиками НДС (письма ФНС России от 31.05.2005 № 03-1-03/897/8@ и Минфина России от 08.07.2005 № 03-04-11/143). Такой же вывод содержится в постановлении ФАС Центрального округа от 29.05.2006 № А23-247/06А-14-38.

Однако недавно налоговые органы и суды встали на сторону плательщиков ЕНВД (, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 04.03.2009 № А29-6207/2008 и ФАС Поволжского округа от 05.02.2008 № А65-28667/06-СА2-11).

Таким образом, в настоящее время «вмененщики» с большей уверенностью могут не распределять суммы НДС на «вмененную» и общую деятельность при условии, что в течение квартала доля расходов на выполнение операций, облагаемых ЕНВД, не превышает 5% всех расходов. Значит, в данном случае суммы «входного» НДС могут приниматься к вычету в полном объеме.

Закрепляем порядок ведения раздельного учета документально

Если принцип ведения раздельного учета НДС в отношении облагаемых и необлагаемых операций закреплен в НК РФ, то способ ведения придется разработать самим и закрепить его во внутренних документах организации или предпринимателя ( для целей налогообложения или в ином локальном акте).

Итак, при совмещении режимов налогообложения в учетной политике в отношении сумм НДС необходимо зафиксировать методику раздельного учета.

1. Способ распределения и учета «входного» НДС по разным видам деятельности. Например, в организации ведется раздельный учет НДС в отношении розничной и оптовой торговли согласно принципу, изложенному в пункте 4 статьи 170 НК РФ. Пропорция рассчитывается исходя из выручки от реализации без учета НДС. «Входной» НДС принимается к вычету в отношении товаров, приобретенных в целях осуществления оптовой торговли. «Входной» НДС учитывается в стоимости товаров, приобретенных в целях использования в розничной торговле, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход.

2. Правила распределения и учета «входного» НДС, относящегося одновременно к нескольким видам деятельности, в случае невозможности однозначно отнести его к тому или иному виду деятельности. Например, если изначально нельзя определить, в какой деятельности будет использоваться приобретенный товар, то «входной» НДС учитывается в стоимости товара, а по итогам каждого квартала принимается к вычету исходя из рассчитанной пропорции.

3. Документы, на основании которых ведется раздельный учет. Раздельный учет по НДС ведется на основании данных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж, оборотно-сальдовых ведомостей и бухгалтерских справок. Заметим, что важность составления последних нельзя недооценивать. Их наличие может стать подтверждением раздельного учета при отсутствии иных документов (см. постановление ФАС Уральского округа от 23.08.2005 № Ф09-493/05-С2).

Помимо прочего, методику раздельного учета следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета. Для этого следует использовать специальные субсчета.

Например, к счету 90 «Продажи» для учета полученных доходов могут быть открыты такие субсчета:
– 90-1-1 «Выручка по деятельности, подлежащей обложению ЕНВД»;
– 90-1-2 «Выручка по деятельности, облагаемой налогом на прибыль».
К счету 41 «Товары» можно открыть следующие субсчета:
– 41-1 «Товары в розничной торговле»;
– 41-2 «Товары в оптовой торговле»;
– 41-3 «Товары в торговле».

Для учета «входного» НДС к счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» можно открыть дополнительные субсчета:
– 19-3-1 «НДС по товарам (работам, услугам), используемым в розничной торговле»;
– 19-3-2 «НДС по товарам (работам, услугам), используемым в оптовой торговле»;
– 19-3-3 «НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для оптовой и розничной торговли».

Регистрация счетов-фактур в книге покупок

Ведение раздельного учета требует особого порядка отражения счетов-фактур в книге покупок и книге продаж. На основании пунктов 8 и 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость счета-фактуры регистрируются в следующем порядке:
– «авансовые» счета-фактуры на перечисленную сумму частичной или полной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав, приобретаемых для использования одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, регистрируются в книге покупок на всю сумму, указанную в данном счете-фактуре;
– «отгрузочные» счета-фактуры не нужно регистрировать в книге покупок, если организация или индивидуальный предприниматель приобретает товары (работы, услуги, имущественные права) исключительно для осуществления не облагаемых НДС операций;
– «отгрузочные» счета-фактуры по товарам (работам, услугам), приобретаемым для использования одновременно в облагаемых и не облагаемых НДС операциях, регистрируются в книге покупок на ту сумму, на которую налогоплательщик получает право на вычет согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ.

Таким образом, налогоплательщик должен заранее знать, какой объем приобретенных товаров будет участвовать в облагаемой, а какой – в необлагаемой деятельности. Однако часто организации (предприниматели) могут определить пропорцию лишь по итогам квартала. Рассмотрим, как регистрировать счета-фактуры и принимать к вычету «входной» НДС.

Когда пропорцию сразу определить невозможно

Воспользоваться правом на вычет «входного» НДС можно не только при принятии товара на учет, но и после его реализации. Ведь в ряде случаев налогоплательщики изначально не могут определить, в какой деятельности будет использован приобретенный товар, и, как следствие, рассчитать пропорцию согласно статье 170 НК РФ. Заметим, что данная возможность подтверждена постановлениями арбитражных судов, письмами финансового и налогового ведомств (см. постановление ФАС Поволжского округа от 07.02.2007 № А65-3961/06, а также письма Минфина России от 20.06.2008 № 03-07-11/232 и ФНС России от 24.06.2008 № ШС-6-3/450@).

Рассмотрим три метода отражения подобных операций в бухгалтерском учете, один из которых организации нужно закрепить в своей учетной политике.

«Входной» НДС учитывается в стоимости товара и впоследствии частично принимается к вычету

При выборе данного метода сначала весь товар учитывается в целях использования во «вмененной» деятельности (при ведении розничной торговли), поэтому «входной» НДС включается в стоимость товара в полном объеме при принятии его на учет. По итогам каждого квартала сумму НДС с той части товара, которая будет реализована оптом, можно принять к вычету.

Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что организация закрепила в учетной политике метод ведения раздельного учета, при котором «входной» НДС включается в стоимость товара и затем частично принимается к вычету. Отразим указанные операции в бухгалтерском учете ().

Решение

Бухгалтер оприходовал 50 кг конфет на субсчете 41-1 «Товары в розничной торговле». При этом вся сумма НДС включена в стоимость товаров. После оптовой реализации товара НДС по нему был восстановлен и принят к вычету.

Сумма НДС, которая не была принята к вычету и счет-фактура по которой не зарегистрирован в книге покупок, может быть учтена в том налоговом периоде, в котором налогоплательщику стало известно о реализации товара оптом. Данное правило основывается на соблюдении трех условий для получения вычета: получен счет-фактура, товары приняты к учету, товары используются в деятельности, облагаемой НДС. Третье условие может быть исполнено в момент реализации товара. Следовательно, и право на вычет у налогоплательщика возникает именно в том налоговом периоде, в котором произошла реализация. Аналогичный вывод содержится в письме УФНС России по г. Москве от 09.12.2009 № 16-15/130771.

Счет-фактура должен быть зарегистрирован в книге покупок в части, приходящейся на оптовую реализацию в налоговом периоде свершившейся реализации.

«Входной» НДС принимается к вычету и впоследствии частично восстанавливается

В подобной ситуации плательщик ЕНВД принимает «входной» НДС к вычету в полном объеме при принятии товара к учету, а затем по итогам каждого квартала восстанавливает ту его часть, которая касается «вмененной» деятельности. Она переносится на себестоимость товара, реализованного в розницу (см. Определение ВАС РФ от 12.02.2009 № ВАС-957/09).

Воспользуемся условиями примера 2 и предположим, что организация закрепила в учетной политике метод ведения раздельного учета, при котором «входной» НДС принимается к вычету, а затем частично восстанавливается. Отразим указанные операции в бухгалтерском учете ().

Решение

Бухгалтер оприходовал 50 кг конфет на субсчет 41-3 «Товары в торговле». При этом вся сумма НДС была принята к вычету. После реализации товара в розницу сумма НДС по нему была восстановлена и включена в стоимость товара.

Если счет-фактура был зарегистрирован в книге покупок и сумма НДС по нему была принята к вычету в полном объеме, то для восстановления суммы этого налога, приходящейся на розничную продажу, необходимо зарегистрировать полученный от продавца счет-фактуру в книге продаж в сумме НДС, подлежащей восстановлению. Это нужно сделать в том налоговом периоде, в котором товар был реализован в розницу (см. письмо Минфина России от 11.09.2007 № 03-07-11/394).

Часть «входного» НДС принимается к вычету и впоследствии необходимая его доля восстанавливается

По принятому к учету товару часть суммы НДС можно включить в его стоимость, а другую часть – принять к вычету. После фактической реализации товара по итогам квартала следует скорректировать суммы НДС, а затем зарегистрировать счета-фактуры с учетом полученных значений в книге покупок и книге продаж.

Таким образом, организация (предприниматель), совмещающая общий режим налогообложения и «вмененку», может вести раздельный учет показателей по НДС. Если изначально определить пропорцию невозможно, то ее следует рассчитать по итогам квартала, используя один из рассмотренных выше методов, который необходимо отразить в учетной политике.

При отсутствии раздельного учета суммы НДС к вычету не принимаются.

Подобный вывод содержится в письме Минфина России от 10.03.2005 № 03-06-01-04/133.

См. статью «Учетной политике – особое внимание» // Вменёнка, 2008, № 3.

Таблица 1. Бухгалтерские проводки ООО «Восточные сладости» (стр. 1)

Таблица 2. Бухгалтерские проводки ООО «Восточные сладости» (стр. 1)

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка