Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Не забудьте про самые важные дела декабря

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Учет основных средств при переходе с упрощенного на общий режим

1 января 2008 28 просмотров

Сайт журнала «Упрощенка»
Электронный журнал «Упрощенка»

Главой 26.2 НК РФ предусмотрен порядок налогового учета основных средств для налогоплательщиков, меняющих УСН на общий режим. Возможные при этом комбинации мы и обсудим. Само собой разумеется, что все, о чем будет сказано, касается расходов не только на приобретение, но и на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение объектов, а также стоимости нематериальных активов.

Переход на общий режим с УСН при объекте налогообложения доходы минус расходы

Учет основных средств при переходе с упрощенного на общий режим. Это наиболее очевидные случаи, хотя и здесь из-за упущений в законодательстве у налогоплательщика не всегда есть четкие представления, как вести учет, что невольно его ставит перед выбором.

Основные средства приобретены до перехода на УСН

Согласно пункту 3 статьи 346.25 НК РФ при переходе с упрощенного на другие налоговые режимы (за исключением перехода на режим уплаты ЕНВД) организация, которая не успела полностью списать в расходы основные средства, должна определить на этот момент их остаточную стоимость. Как? Вычтя из величины, рассчитанной на начало работы по «упрощенке», часть, списанную за время ее применения. Если судить по данной формуле, правило относится исключительно к объектам, приобретенным прежде, чем стали применять УСН.

Определим остаточную стоимость основных средств на дату перехода на общий режим на примерах.

ООО «Сапфир», перешедшее в 2006 году на УСН (объект налогообложения — доходы минус расходы), в 2008 году возвращается на общий режим. На 1 января 2006 года на балансе организации имелся полностью оплаченный компьютер остаточной стоимостью 50 000 руб. со сроком полезного использования 30 месяцев. Какой будет его остаточная стоимость на 1 января 2008 года?

Вспомним, как учитываются основные средства, приобретенные до перехода на УСН. Согласно подпункту 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ при сроке полезного использования не более трех лет их списывают в течение одного налогового периода. Таким образом, вся остаточная стоимость компьютера (50 000 руб.) должна быть включена в расходы еще в 2006 году и на 1 января 2008 года (к моменту перехода на общий режим) является нулевой.

Обратите внимание

Заметим, что в расходы можно включить только остаточную стоимость оплаченных объектов (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ и п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ)

С 2006 года ЗАО «Аквамарин» применяло УСН с объектом доходы минус расходы, а в 2008 году возвращается на общий режим. На 1 января 2006 года на его балансе числилось полностью оплаченное оборудование со сроком полезного использования 48 месяцев, остаточная стоимость которого составляла 510 000 руб. Определим остаточную стоимость оборудования на дату перехода к общему режиму.

Поскольку срок полезного использования оборудования больше трех лет, на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ его остаточная стоимость списывается в течение трех лет применения упрощенной системы (в первый год — 50%, во второй — 30%, в третий — 20%).

Это означает, что за 2006 год общество учло в расходах 255 000 руб. (510 000 руб. х 50% : 100%), за 2007-й — 153 000 руб. (510 000 руб. х 30% : 100%). Всего за время применения УСН — 408 000 руб. (255 000 руб. + 153 000 руб.).

Таким образом, остаточная стоимость оборудования, которую можно будет признать после перехода на общий режим 1 января 2008 года, равна 102 000 руб. (510 000 руб. – 408 000 руб.).

Заметим, что если налогоплательщик в течение года потерял право на применение упрощенной системы налогообложения (а не перешел на общий режим добровольно с начала нового налогового периода), то остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на «упрощенку», определяется в том же порядке. Из остаточной стоимости ОС на дату перехода на упрощенную систему вычитается сумма расходов, включенная в налоговую базу по единому налогу к моменту возврата на общий режим (то есть к началу квартала, в котором утрачено право на применение спецрежима).

На заметку

Ввод объектов в эксплуатацию при общем режиме

Основные средства, приобретенные до перехода на общий режим налогообложения, а в эксплуатацию введенные уже после, не могли быть учтены при упрощенной системе. Поэтому налоговый учет в этом случае ведется так же, как если бы эти основные средства были куплены при общем режиме. Следовательно, определять их первоначальную стоимость и начислять амортизацию нужно по общим правилам, указанным в статье 259 НК РФ. Такой вывод косвенно вытекает и из письма Минфина России от 19.04.2007 № 03-07-11/113

Основные средства приобретены после перехода на УСН

Итак, с объектами, имевшимися на балансе до перехода на «упрощенку», проблем нет. А вот про те основные средства, что были приобретены (сооружены, изготовлены, построены) при применении этого режима, в пункте 3 статьи 346.25 НК РФ, к сожалению, ничего не сказано.

Вспомним: до 2006 года пункт 3 статьи 346.16 НК РФ позволял сразу списать их стоимость. Естественно, к моменту перехода на общий режим она бы полностью вошла в расходы. Но с 2006 года порядок несколько изменился, и теперь стоимость основных средств переносится в расходы равномерно по кварталам, оставшимся до конца налогового периода. Законодатели же скорее всего забыли дополнить пункт 3 статьи 346.25 НК РФ соответствующей формулировкой.

Хорошо, только как все-таки поступить с имуществом, приобретенным при упрощенной системе налогообложения? Видимо, аналогичным путем: из его первоначальной стоимости, определенной по правилам бухгалтерского учета (п. 3 ст. 346.16 НК РФ), вычесть расходы на приобретение (сооружение), учтенные при УСН. Это подтверждается и в письме УФНС России по г. Москве от 29.03.2007 № 18-11/3/28439@.

ООО «Конкорд», применяя УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, в апреле 2007 года приобрело, оплатило и ввело в эксплуатацию станок стоимостью 300 000 руб. В IV квартале того же года организация потеряла право на упрощенную систему и с 1 октября обязана была перейти на общий режим налогообложения. Определим остаточную стоимость станка к моменту перехода на общий режим.

Поскольку техника приобретена, введена в эксплуатацию и оплачена в II квартале 2007 года, согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ ее стоимость нужно было списывать в II, III и IV кварталах по 100 000 руб. (300 000 руб. : 3). Однако в IV квартале общество оказалось уже на общем режиме, следовательно, в расходы успели включить только 200 000 руб. (100 000 руб. х 2 ). Значит, остаточная стоимость, которую можно перенести при переходе на общий режим, составит 100 000 руб. (300 000 руб. – 200 000 руб.).

Переход на общий режим с УСН при объекте налогообложения доходы

Учет основных средств при переходе с упрощенного на общий режим. Еще более неясно обстоит дело с налогоплательщиками, у которых при «упрощенке» объектом налогообложения были доходы, поскольку для них в статье 346.25 НК РФ вообще нет никаких положений. Остается исходить из того, что есть. К этому призывает и Минфин.

Основные средства приобретены до перехода на УСН

Из писем Минфина России от 13.11.2007 № 03-11-02/266 и от 10.10.2006 № 03-11-02/217 следует, что для основных средств, приобретенных до применения УСН с объектом налогообложения доходы, остаточная стоимость при переходе к общему режиму равна ее показателю на момент перехода к «упрощенке». Мысль очевидна: при УСН с таким объектом налогообложения расходы не учитывались (в том числе и на приобретение основных средств) и вычитать из остаточной стоимости просто нечего. Фактически получается, что время, пока фирма работала по «упрощенке», для основных средств не имеет никакого значения — они как бы «не устаревали»: налогоплательщик, будучи уже на общем режиме, продолжает начислять амортизацию исходя из стоимости, установленной на начало применения УСН. 

Правда, налоговики с такой позицией не согласны, справедливо упирая на то, что объекты при УСН эксплуатировались, и  поэтому при общем режиме их остаточную стоимость нужно уменьшить на расходы, которые полагалось бы учесть раньше при другом объекте налогообложения.

Как это ни странно, по нашему мнению, обе стороны правы. Представляется, решение вопроса в следующем.

Действительно, при переходе на общий режим остаточная стоимость имущества будет той же, что сформировалась к началу применения «упрощенки». Но не забудем о сроке полезного использования, в течение которого налогоплательщики на общем режиме, определяя налог на прибыль, вправе включать в расходы амортизационные отчисления. А этот срок приходится и на то время, когда налогоплательщик применял «упрощенку».

ООО «Лидер» в 2007 году перешло на УСН с объектом налогообложения доходы, а в 2008 году возвращается на общий режим. На 1 января 2007 года на балансе организации числился полностью оплаченный объект основных средств. Срок его полезного использования составляет 50 месяцев, первоначальная стоимость — 600 000 руб. Предположим, что к моменту перехода на упрощенную систему основное средство эксплуатировалось 20 месяцев. Определим его остаточную стоимость к моменту возвращения на общий режим налогообложения.

Срок полезного использования объекта — 50 месяцев, поэтому сумма ежемесячной амортизации, определенная согласно статье 259 НК РФ, равна 12 000 руб. (600 000 руб. : 50 мес.). Поскольку до перехода на «упрощенку» объект применяли 20 месяцев, к его моменту остаточная стоимость составила 360 000 руб. (600 000 руб. – 12 000 руб. х 20 мес.). А так как при упрощенной системе расходы не учитывались, на дату возвращения к общему режиму она равна тем же 360 000 руб.

Определим часть срока полезного использования, в течение которого сумма амортизации будет включаться в расходы. Вычтем из 50 месяцев время эксплуатации до «упрощенки» и за год ее применения — получим 18 месяцев (50 мес. – 20 мес. – 12 мес.).

Итак, амортизацию придется начислять только 18 месяцев, и в расходах по налогу на прибыль окажутся не все 360 000 руб., а лишь 216 000 руб. (12 000 руб. х 18 мес.). 144 000 руб. (360 000 руб. – – 216 000 руб.) в них не попадут — это будет как раз та сумма, которую организация, работая по УСН с объектом налогообложения доходы, в расходах учитывать не могла.

На сегодняшний день, как нам кажется, в приведенном варианте помимо осторожности есть больше логики. Однако, повторяем, правовых норм, требующих следовать именно ему, не существует, и если бывший «упрощенец», перейдя на общий режим, будет начислять амортизацию исходя из всей остаточной стоимости основного средства, он сможет отстоять свою точку зрения. Хотя бы потому, что согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неувязки законодательства трактуются в пользу налогоплательщиков. И будем надеяться, что в статью 346.25 НК РФ законодатели все же внесут соответствующие коррективы.

Основные средства приобретены после перехода на УСН

По поводу определения остаточной стоимости основных средств, купленных при применении УСН, есть очень интересные рекомендации в одном из упомянутых писем Минфина России от 10.10.2006 № 03-11-02/217. Раз переход с упрощенной системы к общей при объекте налогообложения доходы законодательно не урегулирован, Минфин предлагает воспользоваться остаточной стоимостью, определенной по данным бухгалтерского учета, то есть из инвентарных карточек, которые «упрощенцы» обязаны вести независимо от своего объекта налогообложения. Тот же совет дан в письме финансового ведомства от 16.04.2007 № 03-11-04/2/104. Между тем и в данном случае, как и в предыдущем, налогоплательщикам не удастся полностью признать при общем режиме прежние расходы на приобретение основных средств — ведь и здесь амортизационные отчисления связаны со сроком полезного использования, частично истекшим при «упрощенке».

ООО «Салют» с 2006 года применяло УСН (объект налогообложения — доходы), но с 2008 года опять будет находиться на общем режиме. В марте 2006 года было приобретено и введено в эксплуатацию торговое оборудование первоначальной стоимостью 300 000 руб. Предположим, что в бухгалтерском учете срок полезного использования принят равным пяти годам (60 месяцам), а амортизация на объекты основных средств начисляется линейным методом. Определим остаточную стоимость оборудования в налоговом учете на дату перехода к общему режиму, следуя рекомендациям Минфина

Рассчитаем размер ежемесячной амортизации, начисляемой в бухгалтерском учете. Он равен 5000 руб. (300 000 руб. : 60 мес.). Срок фактической эксплуатации оборудования за время применения УСН составляет: в 2006 году — девять месяцев (апрель — декабрь), в 2007 году — 12 месяцев, всего — 21 месяц (9 мес. + 12 мес.). Амортизационные начисления к моменту перехода на общий режим налогообложения составили бы 105 000 руб. (5000 руб. х 21 мес.), а значит, остаточная стоимость равна 195 000 руб. (300 000 руб. – 105 000 руб.).

Срок полезного использования, в течение которого амортизационные отчисления можно будет включить в расходы по налогу на прибыль, равен 39 месяцам (60 мес. – 21 мес.).

Рекомендации понятные, но опять же не подкрепленные законом и, конечно, невыгодные налогоплательщикам. В главе 26.2 НК РФ нигде не сказано, что при переходе с УСН на общий режим остаточная стоимость основных средств определяется по правилам бухгалтерского учета. Это касается лишь первоначальной стоимости (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Помимо того в бухгалтерском учете и при расчете налога на прибыль амортизация может начисляться по-разному. Как быть тогда? Даже при наличии официальных разъяснений, раз они без законодательной основы, решение снова ложится на самого налогоплательщика. Захочет он действовать по предписанию Минфина — заплатит больше налогов, не захочет — рискует решать споры в суде, правда, имея достаточную аргументацию. Есть пункт 3 статьи 346.25 НК РФ, согласно которому «упрощенцы», выбравшие объектом налогообложения доходы, при всем желании не могут ничего вычесть из стоимости основных средств.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка