Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Всеобщий переход на онлайн‑кассы — срочно присоединяйтесь

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Проценты: вчера, сегодня, завтра

17 августа 2010 11 просмотров

Сайт журнала «Упрощенка»
Электронный журнал «Упрощенка»

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ «упрощенцы» с объектом доходы минус расходы имеют право на сумму процентов, выплаченных по заемным обязательствам. При этом в расходы допускается включить не всю перечисленную сумму, а лишь в пределах норм. О том, как определяются нормы, рассказывается в статье 269 НК РФ (на эту статью есть ссылка в пункте 2 статьи 346.16 НК РФ). Напомним, о чем идет речь.

В статье 269 НК РФ для налогоплательщиков предусмотрено два способа расчета предельной суммы процентов по заемным обязательствам: исходя из средней процентной ставки по кредитам и займам, предоставленным на сопоставимых условиях, и исходя из ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ. Способ выбирается налогоплательщиком самостоятельно и отражается в учетной политике. При этом второй способ могут использовать все «упрощенцы» с объектом доходы минус расходы, а первый – лишь те, которые имеют хотя бы два кредита или займа, взятых в одном и том же квартале на сопоставимых условиях. Однако обо всем по порядку.

Расчет нормы по средней ставке

Проценты: вчера, сегодня, завтра. Начнем с первого способа, о нем говорится в пункте 1 статьи 269 НК РФ. Повторим: рассчитывать предельную сумму расходов по среднему уровню процентной ставки вправе лишь те «упрощенцы», которые получили несколько кредитов или займов, взятых на сопоставимых условиях, и только в том случае, если данный способ они указали в своей учетной политике.

Прежде всего стоит выяснить, какие долговые обязательства признаются сопоставимыми. Условий несколько: они должны быть выданы в одном и том же квартале, в одной и той же валюте, в сопоставимых объемах, на те же сроки, под аналогичные обеспечения. Разберем эти условия подробнее.

С периодом и кварталом все понятно, с валютой тоже – кредиты, выданные в рублях и, например, в евро, сопоставимыми не являются.

Способы обеспечения обязательств указаны в пункте 1 статьи 329 ГК РФ. Соответственно не являются сопоставимыми обязательства в том случае, если один кредит обеспечен залогом, а другой, скажем, поручительством.

А что считать сопоставимым объемом? В Налоговом кодексе ответа нет. Некоторые разъяснения по данному поводу дает Минфин. В письме от 05.03.2005 № 03-03-01-04/2/35 сказано, что размеры обязательств не должны отличаться более чем на 20%, в письме от 23.06.2005 № 03-03-04/2/13 говорится уже о 10%. В более позднем позиция главного финансового ведомства более лояльна. В нем говорится о том, что порядок определения сопоставимости по критериям, указанным в статье 269 НК РФ, должен определяться налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота и отражаться до начала налогового периода в . Подобное мнение стоит взять на вооружение, подробно прописав применяемые критерии в учетной политике. Это намного проще, чем лишний раз спорить с налоговым инспектором.

Что же касается сроков, то Минфин России в письме от 27.08.2004 № 03-03-01-04/1/20 признает сопоставимыми обязательства, срок выдачи которых отличается не более чем на 10%. Однако никто не мешает налогоплательщику использовать собственные критерии, если он обоснует их применение в учетной политике.

Кстати, в уже упомянутом сказано, что не являются сопоставимыми долговые обязательства, соответствующие всем критериям, но принятые от разных категорий кредиторов. К примеру, не будут сопоставимыми кредит, взятый в банке, и заем, полученный от индивидуального предпринимателя.

Интересное мнение высказано в недавнем Минфина России от 27.04.2010 № 03-03-05/92. Финансовое ведомство считает, что налогоплательщик при определении среднего уровня процентов может анализировать на предмет сопоставимости не только собственные обязательства, но и обязательства других заемщиков перед тем же кредитором.

Основывают специалисты Минфина свое мнение на следующем. В пункте 1 статьи 269 НК РФ говорится о долговых обязательствах, выданных на сопоставимых условиях, а не полученных. Выходит, что использовать данный метод имеет право даже тот налогоплательщик, у которого, например, один кредит, взятый в банке. Главное, чтобы банк выдавал кредиты на сопоставимых условиях.

Правда, не совсем понятно, как тогда рассчитывать среднюю ставку и какими документами ее подтверждать, ведь информация об обязательствах других заемщиков может быть конфиденциальной. Так что пользоваться новой установкой Минфина весьма рискованно. Однако если риск оправдан (например, процентная ставка гораздо выше ставки рефинансирования, увеличенной на коэффициент), считайте проценты по средней ставке даже при наличии одного кредита. Тем более что по данному вопросу имеется положительная арбитражная практика.

Идем далее. Предположим, долговые обязательства имеются и способ расчета предельной суммы процентов закреплен в учетной политике. Как определить величину уплаченных процентов, которую можно включить в расходы при УСН?

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ расходы учитываются при условии, что сумма начисленных процентов существенно не превышает средний уровень. При этом существенным считается отклонение больше чем на 20%. Таким образом, предельную процентную ставку (РN) вычисляют по формуле:

РN = РS + РS х 20%,

где РS – средний уровень процентов.

Показатель РS следующим образом:

РS = (S1 х P1 + S2 х P2 + + Sn х Pn) : (S1 + S2 + + Sn) х 100%,

где S1, S2, , Sn – суммы кредитов (займов), выданных на сопоставимых условиях;

P1, P2, , Pn – процентные ставки по кредитным договорам (договорам займа).

Получается, что, если процентная ставка по долговому обязательству меньше или равна показателю РN, в расходы включается вся сумма уплаченных процентов. Если больше, то сумму расходов определяют с использованием показателя РN.

Напомним, что при УСН учитываются только оплаченные расходы, дополнительных условий для списания затрат в виде процентов по долговым обязательствам в пункте 2 статьи 346.17 НК РФ не предусмотрено.

Расчет нормы исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ

Если в учетной политике выбран этот способ либо для вычисления нормы исходя из средней ставки нет соответствующих условий,

абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ было приостановлено Федеральным законом от 19.07.2009 № 202-ФЗ. И налогоплательщики, использующие данный способ расчета нормы, вычисляли ее по рублевым обязательствам исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза (до 31 июля 2009 года включительно) или 2 раза (с 1 августа по 31 декабря 2009 года включительно), а по валютным обязательствам применялась ставка 22% годовых.

В 2010 году действие абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ также было приостановлено до 30 июня включительно, правда, с некоторыми оговорками. Временные правила, введенные статьей 4 Федерального закона от 27.12.2009 № 368-ФЗ, распространялись только на рублевые обязательства, взятые до 1 ноября 2009 года. По ним абзаце 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ.

Правила изменились с 1 июля 2010 года

1 июля 2010 года переходный период закончился, следовательно, в силе правила, действовавшие до кризиса. Положения абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ распространяются на все обязательства без исключения. Так что включать в расчет удвоенную ставку рефинансирования не получится даже по кредитам или займам, взятым до 1 ноября 2009 года.

Рассмотрим, как рассчитывается предельная сумма процентов на примерах, но прежде выясним один вопрос. Новые ставки рефинансирования назначаются Центробанком довольно

пункте 1 статьи 269 НК РФ. Если кредитный договор или договор займа содержат положение, согласно которому процентная ставка может меняться, следует брать ту ставку рефинансирования, которая действовала на дату учета процентов. Напомним: «упрощенцы» учитывают расходы на выплату процентов в момент их уплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, в данном случае берется ставка, действовавшая на дату перечисления процентов.

Если по условиям договора процентная ставка должна оставаться неизменной либо условия о возможном ее изменении вовсе нет, в расчет включается ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения кредита или займа.

Воспользуемся условиями примера 1 и немного изменим их. Предположим, что согласно принятой учетной политике ООО «Медея» рассчитывает предельную сумму, включаемую в расходы при УСН, исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Оба кредитных договора содержат условие о возможном изменении процентной ставки. Какую сумму общество сможет включить в расходы при УСН в данном случае?

Кредиты взяты после 1 ноября 2009 года, проценты уплачены после 1 июля, следовательно, для расчета предельной суммы расходов применяются правила, указанные в абзаце 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ. То есть норма вычисляется исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. Так как кредитные договоры содержат условие об изменении процентной ставки, в расчет предельной суммы следует включить ставку рефинансирования, действующую на дату учета расходов. По условию проценты перечислены 1 августа 2010 года. В этот день ставка рефинансирования составляет

Особое внимание требуется бухгалтерам, которые рассчитывают предельные суммы расходов по обязательствам, взятым в рублях до 1 ноября 2009 года. Вычислять максимальную величину расходов следует по правилам, действующим на дату учета расходов, то есть уплаты процентов. Так что даже если проценты были начислены за июнь или более ранний период, но уплачены 1 июля 2010 года и позднее, в расчет нужно включать ставку рефинансирования, увеличенную в 1,1 раза.

ЗАО «Самоцвет» применяет УСН с объектом доходы минус расходы. В учетной политике содержится условие о расчете нормы расходов по процентам исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ.

25 октября 2009 года общество заключило с другой организацией договор займа на сумму 750 000 руб. сроком на 18 месяцев под 17% годовых. Договор не содержит условия о возможном изменении процентной ставки.

6 августа ЗАО «Самоцвет» перечислило проценты за пользование заемными средствами в мае, июне и июле 2010 года (всего за 92 дня). Определим, какую сумму можно учесть в расходах при УСН.

Вначале вычислим сумму процентов, которую общество фактически уплатило заимодавцу, – она равна 32 136,99 руб. (750 000 руб.х 17% : 365 дн. х 92 дн.).

Теперь рассчитаем норму. Проценты уплачены после 1 июля, поэтому для расчета нормы ставку рефинансирования можно увеличить лишь в 1,1 раза (а не в 2). Договор займа не содержит условия об изменении процентной ставки, следовательно, ставку рефинансирования берем по состоянию на 25 октября 2009 года. На эту дату она составляла 10% годовых (Указание ЦБ РФ от 29.09.2009 № 2299-У). Предельная сумма расходов равна 20 794,52 руб. (750 000 руб. х 10% х 1,1 : 365 дн. х 92 дн.). Это меньше, чем фактически перечисленная сумма, поэтому 6 сентября 2010 года ЗАО «Самоцвет» сможет учесть в расходах лишь 20 794,52 руб.

Заметим, если бы ЗАО «Самоцвет» до 1 июля уплатило проценты за май и июнь, применялись бы старые правила (расчет велся бы исходя из удвоенной ставки рефинансирования). Иными словами, расходы были бы больше.

но действовать будут недолго. Уже приняты очередные поправки

Итак, 1 июля 2010 года прежний переходный период закончился, однако вскоре начнется новый. Поправки в статью 269 НК РФ внесены Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ (далее – Закон № 229-ФЗ) и

пунктом 1.1, согласно которому вводится новый порядок расчета нормы по процентам, причем на два периода – с 1 января по 31 декабря 2010 года и с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года. В первый период предельная сумма расходов в виде процентов по рублевым обязательствам будет рассчитываться исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,8 раза, по валютным – исходя из 15% годовых. Во втором периоде по рублевым обязательствам будут действовать те же правила, а норму процентов по валютным обязательствам придется вычислять исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, умноженной на 0,8.

Примечательно, что согласно пункту 9 статьи 10 Закона № 229-ФЗ новые правила распространяются на все расходы, осуществленные начиная с 1 января 2010 года, так что «упрощенцы» вправе отразить коррективы в расходах, учтенных с начала года,

Закон № 229-ФЗ вступил в силу через месяц после публикации, то есть 2 сентября 2010 года. Расходы были учтены 1 августа, а после ввода в действие новых правил их можно пересчитать, уменьшив налоговую базу.

Максимальные суммы расходов по процентам, уплаченным за 31 день пользования кредитными средствами, по новым правилам составят 24 460,27 руб. (2 000 000 руб. х 8% х 1,8 : 365 дн. х 31 дн.) и 25 683,29 руб. (2 100 000 руб. х 8% х 1,8 : 365 дн. х 31 дн.). Фактически уплачено больше (пример 1), поэтому в расходы допускается списать лишь сумму, рассчитанную по нормам.

Напомним: 1 августа 2010 года в Книгу учета доходов и расходов внесены записи на сумму 14 947,95 руб. и 15 695,34 руб. Норма, рассчитанная по новым правилам, выше, значит, следует внести корректирующие записи на дату вступления в силу нового закона – 2 сентября 2010 года. Общество имеет право увеличить расходы на 19 500,27 руб. (24 460,27 руб. + 25 683,29 руб. – 14 947,95 руб. – 15 695,34 руб.).

Что же касается процентов, уплаченных по рублевым обязательствам, взятым до 1 ноября 2009 года, то расходы, учтенные в налоговой базе в период с 1 января по 30 июня 2010 года включительно, корректировать не придется. Согласно Закону № 229-ФЗ в отношении таких заемных обязательств до 1 июля 2010 года действуют прежние правила, то есть применяется удвоенная ставка рефинансирования ЦБ РФ. И только с 1 июля ставка рефинансирования, умноженная на 1,8.

Может возникнуть вопрос: почему корректировать расходы нужно 2 сентября 2010 года, а не ранее? Еще раз отметим, именно с этой даты вступила в силу новая норма учета процентов. Значит, даже несмотря на распространение ее действия на период с 1 января 2010 года, вносить корректировки ранее 2 сентября нельзя.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка