Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Местная администрация запрашивает сведения о зарплате

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Учет неотделимых улучшений арендованного имущества зависит от договоренностей сторон

17 марта 2011 39 просмотров

Сайт журнала «Упрощенка»
Электронный журнал «Упрощенка»

Положения об улучшениях арендованного имущества закреплены в статье 623 ГК РФ. Если арендатор осуществляет неотделимые улучшения за счет собственных средств и с согласия арендодателя, последний должен после прекращения договора аренды оплатить арендатору произведенные в связи с этим расходы (п. 2 ст. 623 ГК РФ). Правда, стороны договора могут решить, что арендодатель возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений сразу после выполнения работ, то есть до окончания действия договора. Такое условие должно быть закреплено в договоре аренды.

Если же арендодатель не согласился на изменения имущества, а арендатор все равно их осуществил, арендодатель вправе не выплачивать арендатору компенсацию, если иное не предусмотрено законом (п. 3 ст. 623 ГК РФ).

Как видим, расходы могут понести обе стороны договора аренды, доходы же возникают лишь в некоторых случаях. Мы проанализируем, каким будет налоговый учет при осуществлении неотделимых улучшений у обеих сторон договора аренды, если они применяют УСН. Но сначала рассмотрим некоторые юридические нормы, касающиеся данного вопроса.

Три правовых момента, на которые стоит обратить внимание

1. В гражданском законодательстве, к сожалению, не уточняется, какие именно улучшения являются неотделимыми. В пункте 2 статьи 623 ГК РФ лишь указано, что таковыми признаются улучшения, которые нельзя отделить от имущества без вреда для него. Таким образом, после того как были произведены, использовать имущество без них уже не получится, так как из-за демонтажа улучшений произойдет нарушение целостности объекта или его потребительских свойств. Чтобы в будущем не возникло разночтений между арендатором и арендодателем, советуем в договоре аренды прописать, что именно стороны будут считать неотделимыми улучшениями. Но будьте внимательны: налоговый инспектор скорее всего сочтет безосновательными критерии, предусмотренные в договоре и позволяющие признать отделимые улучшения неотделимыми. Вследствие чего может быть доначислен налог, уплачиваемый при УСН.

2. Что такое улучшение? При улучшениях имущества происходит изменение качеств объекта: повышаются технические показатели, увеличиваются функциональные возможности, появляются новые свойства и качества объекта. Поэтому иногда улучшением считают только достройку, реконструкцию и модернизацию. Но если следовать определению, улучшение имущества возникает также при капитальном и даже текущем ремонте.

3. Для правильного налогового учета затрат важно определить, кто становится собственником неотделимых улучшений и когда. Вещь, раздел которой невозможен без изменения ее назначения, является неделимой (ст. 133 ГК РФ). Если разнородные вещи образуют единое целое и используются по общему назначению, они рассматриваются как одна сложная вещь (ст. 134 ГК РФ). Произведенные неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества, которое принадлежит арендодателю. Значит, право собственности на неотделимые улучшения с момента их создания возникает также у арендодателя.

Учет у арендодателя зависит от его воли и оплаты

Учет неотделимых улучшений арендованного имущества зависит от договоренностей сторон. Доходы и расходы отражаются в налоговом учете в зависимости от условий договора аренды. Рассмотрим различные варианты.

Улучшения произведены с согласия арендодателя и за его счет – будут расходы

Представим, что арендатор решил создать неотделимые улучшения имущества, известил об этом арендодателя, который одобрил работы и согласился возместить расходы. Как уже было сказано, неотделимые улучшения являются собственностью арендодателя. А что будет в налоговом учете?

Доходы. При УСН доходы, приведенные в статье 251 НК РФ, в налоговом учете не отражаются (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Среди них – капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Значит, облагаемых доходов у арендодателя не будет.

Расходы. Вначале разберем случай, когда улучшения выполнены в виде модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования и т. п. Мы выяснили, что собственником улучшений является арендодатель. Затраты на модернизацию, реконструкцию и иные подобные преобразования основных средств учитываются в расходах при УСН (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Основными средствами является имущество, признаваемое амортизируемым в соответствии с положениями главы 25 НК РФ (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Неотделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором с согласия арендодателя, амортизируются (п. 1 ст. 256 НК РФ). При этом, если арендодатель возмещает арендатору стоимость капитальных вложений, амортизирует имущество именно арендодатель (п. 1 ст. 258 НК РФ). Таким образом, арендодатель вправе стоимость неотделимых улучшений включить в расходы. Вопрос когда.

Затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию или техническое перевооружение основных средств отражаются равными долями в течение налогового периода в последние числа кварталов в размере уплаченных сумм (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 и подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом обновленный объект должен быть оплачен, введен в эксплуатацию, а документы поданы на регистрацию, если она предусмотрена законом (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Когда стоимость произведенных улучшений считается оплаченной арендодателем? Все просто – в день перечисления компенсации арендатору. При этом не имеет значения, расплатился ли арендатор с подрядчиками.

ООО «Эверест», применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, сдает в аренду строение под склад. В начале 2011 года объемы продаж у арендатора увеличились, и он в феврале решил увеличить площадь склада, . Арендодатель согласился и обязался компенсировать затраты. Обновленное здание начали использовать 14 марта и в тот же день подали документы на государственную регистрацию. Затраты арендатора составили 2 100 570 руб. ООО «Эверест» перечислило компенсацию 16 марта. Отразим данные операции в налоговом учете арендодателя.

Арендодатель возместил арендатору расходы, значит, стоимость проведенной достройки считается оплаченной. Обновленное здание введено в эксплуатацию, а документы поданы на государственную регистрацию. Получается, что все условия для учета затрат выполнены в I квартале 2011 года. Таким образом, сумму, потраченную на достройку здания, можно списать поэтапно равными частями по 525 142,5 руб. (2 100 570 руб. : 4 квартала) 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря (подп. 1 п. 1, п. 3 ст. 346.16 и подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Теперь несколько слов об учете в случае, когда улучшения выполнены в форме ремонта. Арендодатель вправе учесть расходы, только если по закону или условиям договора обязанность по проведенному виду ремонта лежит на нем. Расходы на ремонт отражаются согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. При этом в подпункте 3 не уточняется, какой именно ремонт имеется в виду, следовательно, учитываются затраты как на , так и на текущий ремонт. Условия учета обычные: оплата и наличие подтверждающих документов (п. 2 ст. 346.17, п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ).

Улучшения произведены с согласия арендодателя, но за счет арендатора
Предположим, арендодатель согласился с тем, чтобы арендатор осуществил неотделимые улучшения, однако . Как и в предыдущем случае, облагаемых доходов у арендодателя не возникнет. При УСН доходы в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором, в налоговую базу не включаются. Но и расходов тоже не будет. Вспомним, что «упрощенцы» вправе отражать в налоговом учете только оплаченные затраты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). В данной ситуации арендодатель не возмещает арендатору суммы, потраченные на осуществление неотделимых улучшений. А значит, и расходов не несет.

Улучшения выполнены без согласия арендодателя
Поскольку арендодатель был против улучшений либо вообще не знал о них, никакие расходы он возмещать не будет. Значит, ни расходов, ни доходов у арендодателя не возникнет. Этот момент мы уже разобрали в статье, поэтому повторяться не будем.

Учет у арендатора: доходы только в некоторых случаях, расходы – во всех

Учет неотделимых улучшений у арендатора также вызывает много вопросов. Рассмотрим, как следует отражать доходы и расходы в различных ситуациях.

Улучшения произведены с согласия арендодателя и за его счет
Итак, арендодатель одобрил планы арендатора создать неотделимые улучшения и согласился возместить все расходы. Нужно ли арендатору отражать в доходах полученную компенсацию? Вправе ли он учесть в расходах потраченные суммы?

Доходы. Как уже отмечалось, «упрощенцы» не учитывают доходы, перечисленные в статье 251 НК РФ (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ). Сумма, перечисленная арендодателем в качестве возмещения затрат, среди необлагаемых доходов не указана. Значит, полученную от арендодателя компенсацию арендатор должен включить в облагаемые доходы в день, когда деньги поступили на расчетный счет или в кассу арендатора (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). В этом случае все просто. А как быть, если денежных перечислений не происходит, а стороны договора решили уменьшить на стоимость неотделимых улучшений арендную плату?

Учет доходов зависит от того, предусматривает ли договор аренды уменьшение арендной платы на сумму компенсации, причитающейся арендатору за создание неотделимых улучшений. Если такого положения нет и арендодатель не перечисляет каких-либо денег, а засчитывает их в счет арендной платы, происходит зачет взаимных требований. В этом случае стороны должны оформить соглашение о взаимозачете, по которому будет погашаться задолженность арендодателя (компенсация) и арендатора (стоимость аренды) по договору аренды. Согласно пункту 1 статьи 346.17 НК РФ при упрощенной системе налогообложения доходы учитываются в день получения денежных средств или имущества, а также в день погашения задолженности иным способом (кассовый метод). Значит, на дату подписания акта о взаимозачете арендатор должен включить сумму компенсации в облагаемые доходы. Кстати, в этот же день арендная плата считается выплаченной и ее можно отразить в расходах при условии, что период, за который она была начислена, истек. Напомним, выданные авансы налоговую базу по налогу при УСН не уменьшают.

Индивидуальный предприниматель В.Е. Пташкин, применяющий УСН с объектом доходы минус расходы, арендует нежилое помещение. Арендная плата за месяц равна 65 000 руб. и перечисляется авансом до 5-го числа месяца, за который она причитается. Чтобы использовать помещение под офис, предприниматель решил установить в нем системы отопления и вентиляции. Арендодатель дал согласие на создание неотделимых улучшений и возмещение их стоимости, которая составила 130 000 руб. 19 января 2011 года, когда работы были выполнены, стороны подписали соглашение о взаимозачете задолженностей по арендной плате и компенсации стоимости улучшений. Отразим указанные операции в налоговом учете арендатора. На дату подписания соглашения, то есть 19 января 2011 года, индивидуальный предприниматель В.Е. Пташкин должен учесть доходы в сумме 130 000 руб. Несмотря на то что арендная плата за февраль и март не перечислялась, арендатор вправе 28 февраля и 31 марта учесть в расходах по 60 500 руб. (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Другое дело, если в договоре аренды предусмотрено уменьшение стоимости аренды на сумму, затраченную арендатором на выполнение неотделимых улучшений имущества. В этом случае взаимозачета не будет, произойдет изменение цены договора. Значит, арендатору отражать доходы не придется. В расходы войдет реально перечисленная сумма арендной платы.Как видим, второй вариант значительно выгоднее для арендатора, так как налоговую базу на сумму компенсации увеличивать не нужно.

Учет неотделимых улучшений арендованного имущества зависит от договоренностей сторон. Изменим пример 2. Предположим, в договоре аренды предусмотрено, что арендная плата уменьшается на стоимость выполненных арендатором неотделимых улучшений. При этом ежемесячную арендную плату можно снизить не более чем наполовину. Оставшаяся сумма затрат может быть учтена в следующем месяце. Допустим, индивидуальный предприниматель В.Е. Пташкин перечислил арендодателю 4 февраля, 4 марта, 4 апреля и 4 мая по 32 500 руб. Каким тогда будет налоговый учет у арендатора, если иные условия остались прежними?

Арендная плата по договору равна 65 000 руб. Поскольку предприниматель В.Е. Пташкин создал неотделимые улучшения, стоимость которых составила 130 000 руб., он вправе снизить арендную плату за февраль, март, апрель и май наполовину. Напомним, что она перечисляется авансом. Поэтому В.Е. Пташкин сможет по 32 500 руб. 28 февраля, 31 марта, 30 апреля и 31 мая. Облагаемых доходов и прочих расходов у арендатора в этом случае не будет.

Расходы. Могут ли арендаторы учесть в расходах понесенные затраты на создание неотделимых улучшений? При упрощенной системе признаются затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом расходы определяются с учетом положений пункта 2 статьи 257 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). А к амортизируемому имуществу относятся в том числе капитальные вложения в арендованное имущество в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя (п. 1 ст. 256 НК РФ). На этом основании , что арендаторы, применяющие УСН, вправе списать в расходы стоимость капитальных вложений в арендованное имущество.

На наш взгляд, позиция Минфина спорная. Дело в том, что в подпункте 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ речь идет о затратах на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение именно основных средств. А капиталовложения, оплаченные арендодателем, амортизирует именно он (п. 1 ст. 258 НК РФ). Значит, при возмещении расходов для арендатора неотделимые улучшения не будут основными средствами. Получается, что в этом случае он не вправе учесть стоимость улучшений согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ. А другого подходящего подпункта в перечне расходов нет.

Что же касается неотделимых улучшений, выполненных в форме ремонта, то для учета подобных расходов совсем не обязательно, чтобы имущество амортизировал именно арендатор. Если же арендодатель выплачивает компенсацию, то расходы арендатора обоснованными не будут. Следовательно, учесть их при УСН не получится.

Улучшения произведены с согласия арендодателя, но за счет арендатора
Арендодатель не компенсирует затраты, понесенные арендатором на создание неотделимых улучшений. Поэтому доходов у арендатора не будет.

А вправе ли арендатор учесть в расходах стоимость неотделимых улучшений, выполненных в виде модернизации, реконструкции и т. п.? Как мы выяснили, неотделимые улучшения арендованного имущества, выполненные арендатором с согласия арендодателя, амортизируются. Значит, арендатор, не получающий компенсации, вправе включить стоимость неотделимых улучшений в состав основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Списываются расходы в обычном порядке: в течение налогового периода равными долями поквартально. Не забудьте, что прежде объект необходимо ввести в эксплуатацию, затраты должны быть оплачены, а документы поданы на государственную регистрацию, если это необходимо. Кстати, Минфин России согласен с учетом подобных расходов (письмо от 02.04.2008 № 03-11-04/3/168).

ООО «Авангард», применяющее УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, арендует производственный станок. В марте 2011 года с согласия арендодателя организация его модернизировала. Расходы составили 52 000 руб. и были оплачены 18 марта. Арендодатель их не возместил. Обновленный станок введен в эксплуатацию 21 марта. Каким будет налоговый учет у ООО «Авангард»?

Арендатор произвел неотделимые улучшения, стоимость которых арендодатель не возместил. Поэтому ООО «Авангард» вправе учесть расходы на модернизацию основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Все условия для учета расходов выполнены в I квартале 2011 года. Значит, арендатор вправе включить в расходы по 13 000 руб. (52 000 руб. : 4 квартала) 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.

Стоимость ремонта, выполненного арендатором, можно учесть в расходах согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ после оплаты и при наличии нужных документов. Правда, только в том случае, если по закону или условиям договора обязанность по данному ремонту лежит на арендаторе.

Улучшения выполнены без согласия арендодателя
Последний вариант: неотделимые улучшения созданы без согласия арендодателя, и компенсацию он выплачивать не будет. Так что облагаемых доходов у арендатора не появится. Правда, и затраты на улучшения в виде модернизации, реконструкции, достройки и т. п. он учесть в расходах не сможет. Ведь амортизируемым имуществом считаются лишь те неотделимые улучшения, на которые арендодатель дал согласие.

Если же неотделимые улучшения выполнены в форме ремонта, то рассуждения те же, что и в предыдущем пункте. Арендатор сможет учесть оплаченные и подтвержденные расходы согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, только лишь в случае, когда он был обязан делать этот ремонт.

Из этой статьи важно запомнить

• Неотделимые улучшения зачастую производятся в виде модернизации, реконструкции или достройки. Однако ремонт при определенных условиях также можно отнести к неотделимым улучшениям.
• Если арендодатель не выплачивает компенсацию, расходы в налоговой базе при УСН он учесть не сможет.
• Арендатор не признает стоимость улучшений в доходах, если арендодатель уменьшил на нее арендную плату в соответствии с договором.

Для справки

Например, к неотделимым улучшениям относятся работы по устройству капитальных перегородок, увеличению их высоты, перепланировке помещений, замене окон или дверей. Отделимым улучшением будет, к примеру, установленная система кондиционирования, охранной или пожарной сигнализации.

Памятка

В статье 616 ГК РФ указано, что капитальный ремонт обязан проводить за свой счет арендодатель, текущий – арендатор. Однако в договоре аренды может быть обратное условие.

Для справки

Кстати, если арендодатель согласился на изменения, а компенсацию не выплатил, отделимые улучшения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Важное обстоятельство

Вернуть арендодателю строение в первоначальном виде без нанесения ему ущерба арендатор не сможет. Поэтому достройка второго этажа является неотделимым улучшением.

Важное обстоятельство

Арендная плата отражается в расходах при УСН в последний день месяца.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка