Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Проверьте, что вы знаете об изменениях в работе

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Санкции по договорам поставки: учет у покупателя

11 октября 2005 6299 просмотров

Т Павлова

Условиями договора поставки могут быть предусмотрены штрафные санкции – как к поставщику, так и к покупателю. Чаще всего покупатели штрафуются за просрочку оплаты полученного товара или же за нарушение сроков самовывоза, а поставщики – за задержку отгрузки. Рассмотрим с точки зрения покупателя начисление штрафных санкций как уплаченных, так и полученных.

Расходы в бухучете

Для принятия расходов к бухгалтерскому учету необходимо (п. 16 ПБУ 10/99):
– наличие основания для расхода (в нашем случае – условия договора);
– определенность суммы расхода (сумма санкций может быть рассчитана исходя из условий договора или на основании требования кредитора);
– имеется уверенность в том, что произойдет уменьшение экономических выгод должника. То есть если есть вероятность, что пени (неустойка или штраф) никогда не будут уплачены, то и в расход их включать нельзя.

Разберемся с бухучетом

В бухгалтерском учете санкции (штрафы, пени, неустойки), причитающиеся к уплате покупателем за нарушение условий договоров, относятся к внереализационным расходам (п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации»), а полученные (или причитающиеся к получению) от поставщика – к внереализационным доходам (п. 8 ПБУ 9/99 «Доходы организации»). Пени, штрафы, неустойки отражают на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Санкции и в том и другом случае принимают к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником (п. 14.2 ПБУ 10/99, п. 10.2 ПБУ 9/99).

Особо оговорен момент признания штрафов, пеней и неустоек к получению (доходов) – это тот отчетный период, в котором суд вынес решение об их взыскании или их признал должник (в нашем случае поставщик) (п. 16 ПБУ 9/99). То есть при отсутствии решения суда, перед тем как начислить штраф в бухучете, надо удостовериться в том, что поставщик с ним согласен. Способ подтверждения согласия не оговорен. Но так как все операции в бухгалтерии отражают на основании оправдательных документов, то и для обоснования даты возникновения дохода лучше иметь письмо, акт сверки или хотя бы бухгалтерскую справку.

А вот о конкретном моменте принятия в качестве расходов штрафных санкций к уплате в ПБУ 10/99 ничего не сказано. Из этого можно сделать вывод, что их учитывают в том же порядке, что и все остальные расходы.

И пока все требования к расходам, указанные в пункте 16 ПБУ 10/99, не выполнены, момент признания штрафных санкций не наступает. Если же все условия соблюдены, то штрафы и пени включают в расходы независимо от того, произошла или нет их уплата.

В налоговом учете свои правила

Хотя в Налоговом кодексе специально оговорены правила учета штрафных санкций по договорам, проблем и противоречий возникает множество. Самые актуальные – момент принятия расходов и доходов для исчисления налога на прибыль, а также обложение этих санкций НДС.

Проштрафился-подтверди

Неустойки, пени и штрафы к уплате в налоговом учете признаются внереализационными расходами (подп. 13 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Заметим, что при кассовом методе они уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль только по факту уплаты. А значит, возникает расхождение с бухгалтерским учетом, если эти расходы проведены в нем в другой момент.

Если же покупатель применяет метод начисления, то эти расходы уменьшают его прибыль в момент признания должником либо на дату вступления в законную силу решения суда (подп. 8 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ). То есть в отличие от правил бухучета принимается во внимание не момент вынесения судом решения, а дата вступления его в силу. Следовательно, внереализационный доход для налоговых целей может возникнуть значительно позже, чем для бухгалтерских (например, при рассмотрении дела в апелляционной или кассационной инстанции).

К тому же и требования к расходам в налоговом учете иные. Согласно статье 252 Налогового кодекса РФ, любой расход должен быть экономически обоснован и документально подтвержден. Обратите внимание, что эта статья с 1 января будет действовать в новой редакции, расширившей перечень подтверждающих документов.

В качестве экономического обоснования пеней и штрафов могут рассматриваться условия договора поставки, установившие величину и порядок (основание) их уплаты. С документальным подтверждением при отражении санкций на основании решения суда проблем нет. А вот когда покупатель сам принимает решение признать неустойку (штраф, пени) по договору поставки, возникает неопределенность.

Этот спорный момент нашел отражение в правоприменительной практике. Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28 октября 2004 г. № А56-11253/04 суд подчеркнул, что нормами налогового законодательства не определено, каким образом должна быть признана претензия об уплате пеней (штрафа) за нарушение договорных обязательств. Тем не менее затраты, связанные с признанием претензии, должны быть включены во внереализационные расходы в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени оплаты претензии. В данном конкретном случае суд посчитал, что претензия признана должником, поскольку она принята к бухгалтерскому учету. Кроме того, как дополнительное доказательство признания пеней должником было расценено письмо кредитора к нему с просьбой о перечислении задолженности третьему лицу. Суд счел, что такое письмо могло быть направлено должнику после получения от него подтверждения, что задолженность не оспаривается.

Документальное подтверждение будет проще

Новая редакция статьи 252 Налогового кодекса РФ позволяет подтверждать расходы практически любыми документами, а не только оформленными в соответствии с законодательством РФ. Можно использовать документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы.

Таким образом, основываясь на арбитражной практике, можно рекомендовать покупателю, признающему свою задолженность по неустойке (штрафу, пеням), документально подтвердить этот факт одним из двух способов:
1) оформить внутренний документ (распоряжение, приказ) о признании неустойки по конкретному договору;
2) направить контрагенту официальное письмо с сообщением о признании неустойки по договору.

С точки зрения налоговых органов, предпочтительнее второй вариант, так как покупатель в этом случае оформляет исходящий документ, который при прочих равных расценивается как более веское доказательство.

Штрафуем поставщика

Штрафные санкции, которые подлежат взысканию по договорам, составляют внереализационный доход получателя (п. 3 ст. 250 Налогового кодекса РФ). При кассовом методе их признают при получении, то есть снова возникнет расхождение с бухучетом. А при методе начисления неустойки, пени и штрафы принимают к налоговому учету на дату их признания должником – поставщиком либо в момент вступления в законную силу решения суда.

Очевидно, что документальное подтверждение признания санкций актуально и в этой ситуации. Должник – поставщик может признать свою задолженность в письменной форме (письмо, акт или соглашение). Тогда покупатель отразит доход на дату получения такого письменного подтверждения. Формально получается, что при отсутствии подобного документа оснований для отражения внереализационного дохода у покупателя нет.

Но на практике у предприятия, чей поставщик нарушил условия договора, могут возникнуть проблемы. Дело в том, что налоговому учету полученных штрафов, пеней или иных санкций налогоплательщиками, определяющими доходы по методу начисления, посвящена специальная статья 317 Налогового кодекса РФ. В ней указано, что причитающиеся к получению суммы должны отражаться в соответствии с условиями договора.

Ранее налоговые органы толковали это положение так: сторона, в пользу которой должны (или могут) взиматься пени или штрафы, обязана начислять доход вне зависимости от намерения потребовать от контрагента их уплаты. Но 14 августа 2003 года было принято решение ВАС РФ № 8551/03, где разъяснено, что положение, принуждающее налогоплательщиков включать во внереализационные доходы суммы штрафных санкций только в связи с наличием этих условий в договоре, не соответствует Налоговому кодексу РФ. Так что теперь контролирующие инстанции менее требовательны в этой ситуации. Например, в письме от 23 декабря 2004 г. № 03-03-01-04/1/189 Минфин России высказал мнение, что основанием для признания внереализационного дохода (расхода) являются факты, свидетельствующие о том, что должник согласен уплатить штрафные санкции кредитору (в объеме, указанном в договоре, либо в меньшем размере). Подтверждением может служить двусторонний акт, подписанный сторонами, письмо должника или иной документ. Главное, чтобы он удостоверял факт нарушения обязательства и позволял определить размер санкции, признанной должником.

То есть помимо предусмотренных условиями договора обстоятельств должны произойти следующие события:
1) покупатель, имеющий право на получение штрафных санкций по договору, предъявил претензии поставщику;
2) поставщик в письменном виде признал факт нарушения и подтвердил свое согласие уплатить санкции в определенной сумме.

НДС по штрафам к вычету не принять

Отметим, что стороне, уплатившей санкции за нарушение условий договора, контролирующие органы отказывают в вычете НДС. Они мотивируют это тем, что налоговым законодательством не предусмотрен вычет НДС по такому основанию.

НДС по штрафным санкциям

Налоговые органы считают, что полученные суммы пеней и штрафов по договорам должны быть включены в налогооблагаемую базу по НДС. Такой подход они мотивируют тем, что при расчете налоговой базы выручка от реализации товаров определяется исходя из всех доходов, связанных с расчетами по их оплате (п. 2 ст. 153 Налогового кодекса РФ). Также налоговики ссылаются на подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ, которым установлено, что налоговая база по НДС увеличивается на иные суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг.

Почему налоговики настаивают на уплате НДС с полученных штрафов? Объяснение простое – часто штрафными санкциями маскируют часть цены, пытаясь вывести ее из-под налогообложения.

В ситуации, когда речь идет о пенях, полученных поставщиком от провинившегося покупателя, подобные рассуждения спорны, но их хотя бы можно логически обосновать (см. письмо Минфина России от 18 октября 2004 г. № 03-04-11/168).

Однако применительно к санкциям, которые покупатель получает от поставщика, такие претензии вовсе являются надуманными. Ведь у покупателя по этой сделке не возникает никакой реализации, то есть нет объекта обложения НДС, предусмотренного в статье 146 Налогового кодекса РФ. А значит, и привязать полученные санкции не к чему.

И хотя полностью исключить претензий налоговиков по этому поводу нельзя, имеются примеры и более обоснованного толкования налогового статуса полученных санкций (см. письмо УМНС России по г. Москве от 15 мая 2003 г. № 24-11/26536). К тому же существует и положительная арбитражная практика (например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 18 октября 2004 г. № А31-3886/13, ФАС Московского округа от 6 января 2004 г. № КА-А40/10691-03 и др.). Суды исходят из того, что сумма пеней в цену товара не включается, а относится к внереализационному доходу, поскольку призвана восстановить имущественные интересы кредитора от тех потерь, которые причинены ему в результате нарушения должником своих обязательств.

А совсем недавно Президиум ВАС РФ в постановлении от 15 июня 2005 г. № 15378/04 хоть и косвенно, но подтвердил, что платежи, являющиеся штрафами, обложению НДС не подлежат. Налогоплательщик, правда, суд проиграл – именно потому, что дополнительные платежи, которые он не обложил НДС, не являются штрафными санкциями. Таким образом, риск обложения НДС реальных пеней, штрафов и неустоек теперь сведен к минимуму.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Вас заинтересует

Упрощенка 9 декабря 2016 16:00 Пособия ФСС в 2017 году
Кдело 9 декабря 2016 13:00 Нормирование труда

Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка