Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

О подвохах в пособиях и компенсациях

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Имущество куплено на заемные средства: как сблизить два вида учета

10 марта 2006 14 просмотров

, cтарший юристконсульт Депертамента налогов и права ООО «ФБК»

Минфин России с 1 января убрал из ПБУ 6/01 упоминание про то, как надо учитывать проценты по займам, направленным на покупку основных средств. Сотрудники финансового ведомства тем самым хотели устранить противоречие между различными Положениями по бухгалтерскому учету. Также законодатели с 2006 года подкорректировали правила учета процентов при расчете налога на прибыль. Однако бухгалтерские правила по-прежнему отличаются от налоговых. Можно ли сблизить два вида учета?

Бухгалтерский учет: что изменилось с 2006 года

Каким ПБУ руководствоваться. По общему правилу все расходы, связанные с покупкой основного средства, нужно включать в его первоначальную стоимость. На это указывает пункт 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». И до 2006 года этот документ уточнял, что к расходам, которые надо включать в стоимость основных средств, в частности, относятся проценты по заемным средствам. При условии, что организация получила заем специально для покупки имущества, а проценты начислены до того, как основное средство введено в эксплуатацию.

Но в конце прошлого года Минфин России подкорректировал ПБУ 6/01. И теперь в этом Положении проценты по заемным средствам, направленным на покупку основных средств, не упоминаются вовсе. Однако не понятно, надо ли проценты по-прежнему относить к расходам, связанным с покупкой основных средств. Ведь тогда они будут учитываться в первоначальной стоимости имущества, если начислены до ввода в эксплуатацию.

Как нам разъяснили в департаменте методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России, учитывать проценты по заемным средствам нужно в соответствии со специальным Положением – ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию». В пунктах 23 и 30 этого документа как раз рассмотрен случай, когда проценты по заемным средствам следует включать в первоначальную стоимость основных средств. А именно если одновременно выполняются следующие условия:
– имущество является инвестиционным активом;
– по нему начисляется амортизация;
– проценты начислены до ввода основного средства в эксплуатацию.

Но инвестиционными активами являются далеко не все основные средства, а лишь те, на доработку или строительство которых требуется много времени. Это установлено пунктом 23 ПБУ 15/01.

Проценты по заемным средствам, которые направлены на покупку неинвестиционных активов, можно списать единовременно – в том периоде, когда они начислены. Таким образом, включать такие проценты в первоначальную стоимость имущества не нужно. Точно так же следует учитывать проценты по инвестиционным активам, которые не надо амортизировать (например, имущество, которое стоит не более 20 000 руб.).

Признаки инвестиционного актива. ПБУ 15/01 не уточняет, как определить длительность подготовки или строительства. Поэтому организация имеет право установить этот критерий самостоятельно в учетной политике. Например, можно прописать: «Имущество, которое числится на счете 08 “Вложения во внеоборотные активы” или 07 “Оборудование к установке” в течение срока, превышающего 12 месяцев, считается инвестиционным активом». Соответственно, только по тем объектам, которые будут числиться на счете 07 или 08 более установленного срока, надо будет включать проценты в первоначальную стоимость.

Если фирма неправильно учла проценты. Фирма, начисляя проценты по заемным средствам, должна сразу же решить, как она будет учитывать эти расходы – в первоначальной стоимости имущества или в составе текущих расходов. Но проблема в том, что фирма может заранее не знать, как долго имущество будет числиться на счете 07 или 08.

Поэтому возможна следующая ситуация. Организация решила, что основное средство не требует длительной подготовки и поэтому не является инвестиционным активом. В итоге фирма учла начисленные по заемным средствам проценты в составе текущих расходов. Но имущество числилось на счете 07 или 08 длительное время. И поэтому основное средство является инвестиционным активом. Значит, проценты нужно было включать в первоначальную стоимость, а не списывать на расходы единовременно.

В этом случае бухгалтеру придется сделать корректирующие проводки в том периоде, когда стало понятно, что основное средство является инвестиционным активом. Как исправить ошибку, говорится в пункте 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н.

Если календарный год, в котором фирма допустила ошибку, еще не закончился, то в бухучете следует сторнировать неправильные записи и сделать верные:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 66 (67)
– сторнирована запись по начислению процентов;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 66 (67)
– включены проценты в первоначальную стоимость основного средства.

Иначе обстоит дело, если организация нашла погрешность в следующем году. Тогда в бухучете надо сделать такую проводку:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
– отражена прибыль прошлых лет, выявленная в текущем году.

Отличия налогового учета от бухгалтерского

Если основное средство инвестиционным активом не является. Итак, если объект числится на счете 07 или 08 меньше срока, который фирма прописала в учетной политике, то проценты по заемным средствам в бухучете будут единовременно списываться в расходы. То есть порядок тот же, что и в налоговом учете.

Понятно, что организации выгодно заявить как можно более длительный срок, в течение которого имущество должно учитываться на счете 07 (08), чтобы считаться инвестиционным активом. Ведь это позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

Однако не всегда это сближение позволит избежать разниц. Ведь в налоговом учете проценты по заемным средствам нормируются. Об этом говорится в статье 269 Налогового кодекса РФ. При этом если у фирмы нет больше заемных средств, выданных на тех же условиях, то проценты учитываются при расчете налога на прибыль исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза (по займам в рублях), или 15 процентов (по валютным кредитам и в условных единицах).

Если же у фирмы есть сопоставимые заемные средства, то она может рассчитать по ним средний уровень процентов или списать расходы по нормам.

При этом с 1 января 2006 года в статью 269 Налогового кодекса РФ были внесены изменения. И теперь изменился порядок расчета процентов, которые учитываются при исчислении налога на прибыль. Так, при определении сопоставимости надо брать лишь займы, полученные от российских организаций.

Кроме того, новая редакция статьи 269 уточняет, какую именно ставку рефинансирования брать при расчете нормы процентов. Так, если процентная ставка по договору займа не менялась, то надо взять ту ставку рефинансирования, которая действовала на дату подписания договора.

Возможно, что процентная ставка по займу меняется. Тогда придется брать ставки рефинансирования, которые действуют на дату признания процентов в составе расходов, то есть в конце каждого отчетного периода.

Если проценты в налоговом учете нормируются, то разниц по ПБУ 18/02 избежать не удастся. Ведь расходы фирмы в бухучете в этом случае будут превышать сумму процентов, учитываемых при расчете налога на прибыль. Поэтому в бухучете следует отразить постоянное налоговое обязательство:

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство.

Пример

ООО «Чина» 26 декабря 2005 года получило заем на покупку нового производственного склада – 300 000 руб. За пользование займом ООО «Чина» в последний день каждого месяца начисляет и уплачивает проценты по ставке 15 процентов годовых.

Фирма приобрела склад 26 февраля 2006 года. Стоимость основного средства составила 354 000 руб. (в том числе НДС – 54 000 руб.). Склад начали эксплуатировать с марта 2006 года. Ежемесячная сумма амортизации составляет 1000 руб.

В учетной политике ООО «Чина» прописало, что инвестиционными активами являются основные средства, которые числятся на счете 08 более 6 месяцев. Но при покупке производственного склада фирма решила, что он не является инвестиционным активом.

Задолженность по займу погасили 15 марта 2006 года. В итоге ООО «Чина» использовало кредит 80 дней.

Бухгалтер ООО «Чина» сделал в учете такие проводки.

В декабре 2005 года:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 66
– 300 000 руб. – получен заем на покупку склада;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 66
– 737,70 руб. (300 000 руб. x 15% : 366 дн. x 6 дн.) – начислены проценты за период с 26 по 31 декабря 2005 года;

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51
– 737,70 руб. – уплачены проценты.

В январе 2006 года:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 66
– 3811,48 руб. (300 000 руб. x 15% : 366 дн. x 31 дн.) – начислены проценты за период с 1 по 31 января 2006 года;

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51
– 3811,48 руб. – уплачены проценты.

В феврале 2006 года:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
– 300 000 руб. (354 000 – 54 000) – отражена стоимость склада;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
– 54 000 руб. – отражен НДС;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
– 354 000 руб. – оплачена стоимость склада;

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66
– 3442,62 руб. (300 000 руб. x 15% : 366 дн. x 28 дн.) – начислены проценты за пользование заемными средствами с 1 по 28 февраля 2006 года;

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51
– 3442,62 руб. – уплачены проценты.

В марте 2006 года:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 66
– 1844,26 руб. (300 000 руб.x 15% : 366 дн.x 15 дн.) – начислены проценты за пользование заемными средствами с 1 по 15 марта 2005 года включительно;

ДЕБЕТ 66 КРЕДИТ 51
– 1844,26 руб. – уплачены проценты за пользование заемными средствами;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
– 300 000 руб. – введен в эксплуатацию цех;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
– 54 000 руб. – принят к вычету «входной» НДС.

Бухгалтер проверил, не превышают ли проценты по займу норматива, установленного пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса РФ, ставки рефинансирования Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза. Договор займа не предусматривает изменения процентной ставки. Поэтому ставка рефинансирования берется на дату подписания договора займа, то есть в размере 12 процентов годовых. Проценты не уложились в пределы нормы – 13,2 процента (12% 1,1). Потому в налоговом учете бухгалтер списал на внереализационные расходы проценты в размере 8655,74 руб. (300 000 руб. x 13,2% : 366 дн. x 80 дн.).

В бухучете бухгалтер сделал такую проводку:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»
– 283,28 руб. ((9836,06 руб. – 8655,74 руб.) x 24%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Основное средство – инвестиционный актив. Если объект фирма все же отнесла к инвестиционному активу, то проценты в бухгалтерском учете включаются в первоначальную стоимость. При условии, что имущество надо амортизировать и проценты начислены до ввода его в эксплуатацию. При этом проценты включаются в первоначальную стоимость до 1-го числа месяца, в котором ввели имущество в эксплуатацию. Такой порядок прописан в пункте 31 ПБУ 15/01.

А поскольку в налоговом учете проценты можно списать единовременно, возникает разница по ПБУ 18/02. В такой ситуации сблизить налоговый учет с бухгалтерским можно только следующим образом. В налоговом учете проценты надо включить также в первоначальную стоимость основного средства.

Минус этого способа в том, что проценты будут списываться в течение длительного времени – срока амортизации объекта. То есть тут фирме надо исходить из цены вопроса – насколько для нее значительна сумма процентов. И опять же сближение возможно только в том случае, если в налоговом учете проценты уложатся в норматив.

Фирма платит проценты по проданному основному средству

Предположим, что фирма решила продать основное средство, которое куплено на заемные средства. Но проценты по займу организация продолжает платить и после продажи. Никаких препятствий учитывать такие проценты в расходах нет. Дело в том, что учесть проценты в составе расходов разрешает статья 265 Налогового кодекса РФ. Но при условии, что соблюдаются общие требования статьи 252, а именно расходы должны быть экономически оправданны.

В нашем случае это условие выполняется, так как изначально предприятие получило заемные средства, чтобы вести деятельность. При этом учесть проценты в составе расходов можно независимо от того, с прибылью или убытком продано основное средство. Единственное условие – проценты должны укладываться в норматив. То есть либо соответствовать среднему уровню процентов по сопоставимым договорам, либо не превышать ставку рефинансирования Центробанка, увеличенную в 1,1 раза.

Это нам подтвердили и в ФНС России.

В бухгалтерском учете проценты по проданному основному средству также списываются в расходы (п. 11 ПБУ 10/99).

Учитывать проценты по займам нужно в соответствии с ПБУ 15/01

Томило Наталия Николаевна, советник государственной службы I класса

– Если организация купила основные средства за счет заемных средств, то проценты по ним следует учитывать по правилам ПБУ 15/01. В связи с этим приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147н исключена норма в ПБУ 6/01, где говорилось, что проценты следует учитывать в первоначальной стоимости основных средств. Случай, когда проценты увеличивают стоимость имущества, рассмотрен в ПБУ 15/01. А именно когда основные средства являются амортизируемыми инвестиционными активами и проценты начислены до 1-го числа месяца, следующего за тем, когда был осуществлен ввод в эксплуатацию.

Проценты можно списать, даже если основное средство продано

Сбитнева Ирина Николаевна, советник налоговой службы II ранга

– Проценты по заемным средствам, которые организация направила на покупку основных средств, можно учесть в составе внереализационных расходов в сумме платежей, предусмотренных по условиям договора. И даже если фирма решила продать имущество раньше, чем она полностью рассчитается по процентам, никаких препятствий учитывать их при расчете налога на прибыль нет. Главное, чтобы затраты были экономически обоснованны, как того требует статья 252 Налогового кодекса РФ. И очевидно, что, если фирма привлекала заем, чтобы купить основное средство, это условие выполняется. При этом проценты можно списывать в расходы в сумме, которая укладывается в норматив по статье 269 Налогового кодекса РФ.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться





  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Вас заинтересует

ФД 5 декабря 2016 16:00 Как провести PEST-анализ
Зарплата 2 декабря 2016 18:00 НДФЛ с больничного листа в 2017 году

Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка