Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как бухгалтеру ужиться с любым начальником

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Форма № 2: разбираемся с налоговым учетом

26 марта 2006 5224 просмотра

, эксперт журнала «Главбух»

, генеральный директор аудиторско-консалтинговой группы «Уральский союз»

Отчет о прибылях и убытках за I квартал 2006 года нужно сдать вместе с балансом. Срок тот же – не позднее 2 мая. Форма № 2 служит для отражения финансового результата деятельности фирмы за отчетный период по данным бухгалтерского учета. Но при этом в ней нужно показать связь между налогом на прибыль, который подлежит уплате по декларации, и налогом на прибыль, рассчитанным по данным бухгалтерского учета.

Поэтому помимо традиционных таблиц, которые показывают, как заполнить каждую строчку Отчета, рассмотрим, как правильно отразить в форме № 2 постоянные и временные разницы. А также обратим внимание на типичные ошибки при заполнении Отчета и последние разъяснения чиновников (см. таблицу стр. 1, стр. 2).

Выручка (строка 010)

Существенные для пользователей суммы раскрываются в форме № 2 отдельно. Между тем практика аудиторских проверок показывает, что бухгалтеры не всегда следуют этому правилу. Минфин России рекомендует признавать существенной сумму, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее 5 процентов. Но организация может установить и другой уровень существенности и закрепить его в своей учетной политике.

Поэтому, если какие-либо доходы, полученные фирмой за I квартал 2006 года, являются существенными, их нужно отразить в отдельных строках (например, 011, 012, 013 и т. д.).

Себестоимость (строка 020)

Уровень существенности. В отдельных строках следует раскрывать не только значимые доходы, но и расходы, связанные с этой деятельностью. Это нужно для того, чтобы пользователи Отчета могли оценить предварительный результат от «существенной» деятельности. Для этого можно ввести дополнительные строки, например присвоив им коды 021, 022, 023 и т. д.

Распределение затрат на прямые и косвенные. Поправки, которые внес в главу 25 Налогового кодекса РФ Федеральный закон от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ, позволяют фирмам установить собственный перечень прямых затрат. То есть теперь появилась реальная возможность сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Но всегда ли это выгодно? Давайте разберемся по порядку.

В налоговом учете производственных фирм затраты, связанные с производством и реализацией, делятся на прямые и косвенные. При этом косвенные расходы можно учесть в том периоде, когда они были произведены. А вот прямые расходы нужно распределять между «незавершенкой», нереализованной и реализованной продукцией. Списать можно только те прямые расходы, которые относятся к проданной продукции.

Таким образом, пока у фирмы не будет реализации, прямые расходы при расчете налога на прибыль списать нельзя. Их нужно учитывать либо в «незавершенке», либо в составе готовой продукции.

Ранее пункт 1 статьи 318 Налогового кодекса РФ прямыми расходами всегда признавал материальные затраты, расходы на оплату труда и амортизационные отчисления. Но если раньше это было догмой, то теперь все подобные суммы к прямым расходам лишь «могут быть отнесены». То есть перечень прямых затрат носит теперь рекомендательный характер. Поэтому фирма может в налоговом учете считать прямыми те же расходы, что и в бухгалтерском.

Однако порой выгоднее, напротив, прописать в учетной политике минимальный перечень прямых расходов и тем самым увеличить размер списываемых сразу косвенных расходов. Например, если у фирмы большие остатки непроданной продукции или незавершенного производства. Ведь это позволит ощутимо снизить текущий налог на прибыль. А это для фирмы, как правило, всегда важнее.

Что же касается торговых предприятий, то они, так же как и производственные, делят свои расходы на прямые и косвенные. И в текущем периоде списанию подлежат все косвенные расходы и те прямые, которые относятся на реализованные товары. При этом к прямым затратам относятся стоимость самого товара и расходы на его доставку. Все остальные расходы являются косвенными.

Раньше Налоговый кодекс РФ предусматривал жесткий порядок учета прямых затрат. Стоимость приобретения товаров должна была соответствовать цене, прописанной в договоре с поставщиком. Новая редакция статьи 320 Налогового кодекса РФ позволяет фирме включать все расходы, связанные с покупкой товаров, в стоимость их приобретения. Это позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

Расходы без доходов. Распространенная ситуация на практике: фирма в течение отчетного периода не имела доходов, но исправно оплачивала коммунальные платежи, арендную плату, зарплату сотрудникам и т. д. Как отразить такие расходы в форме № 2?

Правила учета затрат в бухгалтерском учете прописаны в ПБУ 10/99 «Расходы организации». Все затраты производственной фирмы делятся на две группы: расходы по обычным видам деятельности (производственные и косвенные) и прочие расходы.

К производственным затратам относятся материальные расходы, зарплата и отчисления на социальные нужды, амортизация и прочие затраты. Все эти расходы собираются на счете 20 «Основное производство». В процессе производства часть таких расходов списывается на готовую продукцию, а часть остается в составе незавершенного производства. Соответственно показывать их в Отчете не нужно.

Косвенные расходы в отличие от производственных непосредственно не связаны с изготовлением продукции. В их состав входят управленческие и коммерческие расходы. Такие расходы отражаются на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу». Списать их можно либо в дебет счета 20, либо в дебет счета 90 «Продажи».

В первом случае общехозяйственные расходы включаются в состав незавершенного производства. И до тех пор, пока у фирмы не будет реализации, данные затраты в Отчет не попадут.

Во втором же случае затраты, учтенные по дебету счета 26 или 44, ежемесячно списывают в дебет счета 90. В Отчете эти суммы надо будет отразить соответственно по строкам 040 «Управленческие расходы» и 030 «Коммерческие расходы».

А как быть фирмам, у которых в отчетном периоде не было никаких доходов? В подобной ситуации списывать суммы расходов в дебет счета 90 не запрещается, и инспекторы будут обязаны принять Отчет.

Но в этом же случае также можно использовать и счет 91 «Прочие доходы и расходы». Если бухгалтер решит списать расходы в дебет счета 91, в Отчете соответствующие суммы попадут в строку 100 «Прочие операционные расходы» или 130 «Внереализационные расходы».

Есть и третий вариант: в бухгалтерском учете косвенные расходы при отсутствии деятельности можно накапливать на счете 97 «Расходы будущих периодов». А когда будет получена выручка – списать их на затраты. В этом случае показывать косвенные расходы в Отчете не нужно.

И наконец, прочие расходы фирмы подразделяются на операционные, внереализационные и чрезвычайные. К ним, в частности, относятся:
– расходы на участие в уставных капиталах других фирм;
– расходы на списание основных средств и другого имущества;
– проценты по полученным кредитам и займам;
– штрафы, пени и неустойки за нарушение условий договоров;
– курсовые разницы и т. д.

Все эти расходы, кроме чрезвычайных, учитываются на счете 91 субсчет «Прочие расходы». Чрезвычайные расходы отражаются на счете 99 «Прибыли и убытки». Делать это надо независимо от того, получила фирма доход или нет. И эти расходы нужно показать в форме № 2 по соответствующим строкам.

Теперь перейдем к торговым предприятиям. Учитывать купленные товары такие фирмы могут двумя способами – по фактической себестоимости или по продажным ценам (так могут поступать организации розничной торговли). Но в любом случае, если в течение отчетного периода ничего продать не получится, все затраты на покупку товаров так и останутся на счете 41 «Товары» и в Отчете отражены не будут.

Иначе обстоит дело с издержками обращения, которые собираются на счете 44 «Расходы на продажу». В частности, на этом счете отражают расходы:
– по выплате заработной платы административно-управленческому персоналу и продавцам;
– по аренде офисных помещений и складов;
– по оплате услуг охраны;
– представительские расходы и т. д.

Такие расходы списывают на себестоимость либо все сразу в отчетном периоде, в котором они имели место (тогда бухгалтер заполняет строку 030), либо пропорционально доле реализованных товаров – в этом случае при отсутствии доходов в Отчете они показаны не будут.

Кроме того, торговые фирмы могут отражать на счете 44 транспортные расходы, связанные с приобретением товаров. Причем на себестоимость продаж списывают не все транспортные расходы, а только ту их часть, которая относится к проданным товарам.

Расходы на страхование. Добровольные затраты на страхование, которые организация вправе учесть при расчете налога на прибыль, названы в пункте 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ. Перечисленные там виды добровольного страхования принимаются к учету при выполнении определенных условий и в пределах нормативов. А перечень добровольных видов страхования имущества, взносы по которым можно списать при расчете налога на прибыль, приведен в статье 263 Налогового кодекса РФ. Причем нормативы по затратам на имущественное страхование отсутствуют.

Пункт 6 статьи 272 Налогового кодекса РФ предписывает учитывать страховые взносы в том отчетном периоде, в котором они были перечислены страховой компании. Исключение составляет лишь тот случай, когда сумма страховой премии, приходящейся на несколько отчетных или налоговых периодов, уплачена разовым платежом. Тогда взнос нужно списывать равномерно в течение срока действия договора страхования.

Следовательно, фирма, перечислившая страховую премию хотя бы в два этапа, вправе сразу же списать эти платежи, не разбивая их на несколько этапов. К такому же выводу пришли и в Минфине России (письмо от 19 января 2006 г. № 03-03-04/1/47).

Таким образом, фирме гораздо выгоднее платить страховые взносы в несколько этапов. Но в этом случае неизбежно возникают расхождения с бухгалтерским учетом. Дело в том, что в бухучете расходы на страхование признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от того, в какой момент были перечислены деньги контрагенту. Но поскольку обычно договоры страхования заключают на несколько месяцев или даже лет, страховые премии относятся сразу к нескольким отчетным периодам (см. таблицу).

Прочие операционные доходы (строка 090) и прочие операционные расходы (строка 100)

Практика аудиторских проверок говорит о том, что часто возникает путаница: какие доходы и расходы относить к операционным, а какие – к внереализационным? Связано это во многом с тем, что понятия «операционные доходы и расходы» в налоговом учете нет. А перечни внереализационных поступлений и трат не всегда совпадают в бухгалтерском и налоговом учете.

К операционным доходам относятся поступления от сдачи имущества в аренду (если такая деятельность не является для фирмы основной), а также от продажи прочего имущества фирмы (основных средств, нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства или материалов). Обратите внимание: доходы от продажи и аренды имущества в форме № 2 показывают без НДС.

По строке 090 отражают и доходы от ликвидации основных средств. После разборки или демонтажа оборудования могут остаться ценности (детали, узлы, агрегаты), которые можно использовать в производстве. Бухгалтер должен оприходовать их по рыночной стоимости (цене возможной реализации). При этом действующая с 1 января 2006 года редакция пункта 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ позволяет включать в расходы стоимость переданного в производство имущества. До этого же чиновники запрещали это делать.

К операционным относятся расходы, связанные с получением соответствующих операционных доходов. В частности, это затраты по сдаче имущества в аренду, от списания прочего имущества фирмы (основных средств, нематериальных активов, материалов и т. д.). Здесь же отражаются расходы по оплате услуг банка и налоги (сборы), которые платят за счет финансовых результатов.

Внереализационные расходы (строка 130)

НДС, который не принимается к вычету. В ПБУ 10/99 «Расходы организации» не определено различие между прочими операционными и прочими внереализационными расходами. А к каким расходам отнести НДС, который не принимается к вычету и не включается в стоимость товаров (работ, услуг), – операционным или внереализационным?

По нашему мнению, такой налог надо учесть как внереализационный расход. Ведь операционные расходы по своей сути должны быть связаны с прочей реализацией. Здесь же иной случай. Поэтому списанный НДС следует включить в состав внереализационных расходов и показать по строке 130.

Пени и штрафы по налогам и сборам. В Отчете не предусмотрены строки, в которых следовало бы отражать штрафы и пени по налоговым платежам. В связи с этим такие суммы также можно указать по строке 130.

Чрезвычайные доходы и расходы

Точно так же в типовой форме № 2 не выделено строк, в которых записываются чрезвычайные доходы и расходы. Поэтому, если у фирмы были такие доходы и расходы, она вправе вписать в форму Отчета дополнительные строки после строки 130 «Внереализационные расходы». Например, можно добавить строку 131 «Чрезвычайные доходы» и строку 132 «Чрезвычайные расходы».

Напомним, что к чрезвычайным доходам и расходам относятся поступления и затраты, возникшие как последствия стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п. При этом поступления включают в себя прежде всего страховое возмещение и стоимость материальных ценностей, оставшихся после списания пришедших в негодность активов (см. таблицу).

Отложенные налоговые активы (строка 141)

Заполнять эту строку, а также строки 142 и 200 нужно в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Применять это ПБУ должны все организации, за исключением кредитных, страховых и бюджетных организаций. Могут не использовать это Положение и малые предприятия.

Если расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, а доходы позже, чем в налоговом, возникают вычитаемые временные разницы. Например, если сумма амортизации в бухучете оказалась больше, чем в налоговом учете.

Если вычитаемую временную разницу умножить на ставку налога на прибыль, то полученная величина будет считаться отложенным налоговым активом. Для учета таких активов служит счет 09 «Отложенные налоговые активы».

Отложенные налоговые обязательства (строка 142)

Если расходы в бухучете признаются позже, а доходы раньше, чем в налоговом, в учете фирмы появляются отложенные налоговые обязательства.

При этом разница между бухгалтерским налогом на прибыль и налогом, который отражен в декларации, называется отложенным налоговым обязательством. Для того чтобы посчитать этот показатель, налогооблагаемую временную разницу нужно умножить на ставку налога на прибыль. Вести учет отложенных налоговых обязательств нужно на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства».

Текущий налог на прибыль (строка 150)

Значение этой строки должно совпадать с суммой налога на прибыль, начисленной к уплате в бюджет за отчетный период. В форму № 2 эту сумму вписывают в круглых скобках.

Малые предприятия, которые не применяют ПБУ 18/02, вправе переписать в строку 150 ту сумму налога, которая указана в декларации. Остальные организации при заполнении строки 150 могут воспользоваться такой формулой:

Полученный результат должен совпадать с суммой налога на прибыль, которая отражена в декларации по этому налогу.

Обратите внимание: в Отчете не предусмотрены строки для отражения начисленного ЕНВД, а также налога на игорный бизнес. Поэтому бланк можно дополнить отдельной строкой, следующей за строкой 150, например 151. Именно так советует поступать Минфин России в своем письме от 18 августа 2004 г. № 07-05-14/215.

Постоянные налоговые обязательства (активы) (строка 200)

Постоянные разницы образуются тогда, когда организация осуществляет расходы, которые признаются в бухучете, но не учитываются при расчете налога на прибыль. Например, стоимость безвозмездно переданного имущества. Или учитываются, но в пределах нормативов. К таким затратам, например, относятся:
– представительские расходы;
– рекламные расходы;
– расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и т. д.

Если постоянную разницу умножить на ставку налога на прибыль, то получится постоянное налоговое обязательство. Эту величину нужно справочно отразить по строке 200 формы № 2.

В учете начисление постоянного налогового обязательства отражается проводкой:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство.

Возможна и обратная ситуация. Например, положительная разница между стоимостью приобретаемой доли в уставном капитале другой фирмы и учетной стоимостью передаваемого в ее оплату имущества не признается прибылью организации в налоговом учете. А в бухгалтерском учете разница между учетной и оценочной стоимостью имущества относится к операционным доходам фирмы от участия в уставных капиталах других организаций. В этом случае образуется постоянный налоговый актив, который отражается в учете проводкой:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 99
– начислен постоянный налоговый актив.

Обратите внимание: в ПБУ 18/02 отсутствует понятие «постоянный налоговый актив». Однако это не значит, что его не нужно отражать в Отчете. Ведь в форме № 2 прямо предусмотрена необходимость справочно показывать по строке 200 не только постоянные налоговые обязательства, но и активы.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться





  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка