Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Всеобщий переход на онлайн‑кассы — срочно присоединяйтесь

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Учет строительно-монтажных работ

18 апреля 2016 978 просмотров
Учет строительно-монтажных работ ведется по особым правилам. Разберем бухгалтерский и налоговый учет расходов на СМР.

Подрядные организации зачастую выполняют работы по договорам разной продолжительности. Обязательно ли вести пообъектный учет? Можно ли списывать прямые расходы в полном объеме на уменьшение доходов отчетного периода? Ответы на эти вопросы вы найдете в статье.

Распределение доходов и расходов 

На практике нередко возникает такая ситуация. Организация-подрядчик выполняет строительно-монтажные работы, при этом договоры заключаются разные – и краткосрочные, и долгосрочные. В учетной политике устанавливают, например, что:

  • выручка признается по мере подписания заказчиками актов сдачи-приемки выполненных работ;
  • выручка по договорам длительностью более одного квартала или со сроками начала и окончания, приходящимися на разные отчетные годы, признается по мере готовности. Для этого используется способ определения степени завершенности работ на отчетную дату по доле выполненного объема;
  • прямые расходы полностью относятся на уменьшение доходов данного периода без распределения на остатки незавершенного производства (НЗП).

Затраты учитываются на счете 20 «Основное производство» котловым методом, пообъектный учет не ведется.

Допустим ли такой порядок?

Несвязанные с договором доходы 

Бухгалтерский учет строительно-монтажных работ 

Можно сказать сразу: в этой ситуации бухгалтерский учет ведется неправильно, независимо от того обязан продрядчик применять ПБУ 2/2008 или нет.

Детализация по объектам

Если этот документ не применяется, то при наличии у подрядчика незавершенного производства (не все выполненные работы сданы заказчику) он не вправе учитывать все прямые расходы в данном периоде, не распределяя на остатки НЗП. Это следует из пункта 19 ПБУ 10/99. Как правило, такое условие не может быть выполнено, если не вести пообъектный учет.

В силу раздела II ПБУ 2/2008 бухучет тоже ведется отдельно по каждому исполняемому договору. При этом, если одним договором предусмотрено строительство комплекса объектов по единому проекту, для целей бухучета строительство каждого объекта должно рассматриваться как отдельный договор. Это правило применяется, если на строительство каждого объекта имеется техническая документация и по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы.

Отражение операций

Проанализируем порядок учета подрядчиком операций по договорам подряда, если он применяет ПБУ 2/2008.

Выручка и расходы по договору признаются способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен (п. 17 ПБУ 2/2008).

Бывает так, что в какой-то отчетный период достоверно определить финансовый результат по договору невозможно, однако существует вероятность, что расходы по договору будут возмещены. Тогда выручка по договору признается в отчете о прибылях и убытках в сумме понесенных расходов, возмещение которых считают возможным. Это установлено в пункте 23 ПБУ 2/2008.

Для признания выручки и расходов по договору способом «по мере готовности» организация может использовать один из следующих способов определения степени завершенности работ на отчетную дату:

  • по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
  • по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

Рассмотрим порядок ведения учета на конкретном примере (операции, связанные с оплатой, для упрощения не приводятся).

Пример

Организация-подрядчик 1 ноября 2014 года заключила договор подряда на строительство жилого дома. Срок окончания договора – 31 января 2015 года. Стоимость работ по договору – 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.). Договор разбит на два этапа. Первый заканчивается 31 декабря 2014 года, второй – 31 января 2015 года. Стоимость первого этапа – 826 000 руб. (в том числе НДС – 126 000 руб.), второго – 354 000 руб. (в том числе НДС – 54 000 руб.).

На дату составления договора себестоимость работ по нему оценивалась в 900 000 руб. (без учета НДС), и в дальнейшем она не изменялась.

Фактические расходы по договору составили 920 000 руб. (без учета налога на добавленную стоимость), в том числе:

– в ноябре 2014 года – 300 000 руб.;

– в декабре 2014 года – 320 000 руб.;

– в январе 2015 года – 300 000 руб.

Возможны два варианта учета в зависимости от условий учетной политики.

Вариант I. В учетной политике установлено, что выручка определяется по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

Бухгалтер подрядчика отражает ситуацию в учете следующим образом.

30 ноября 2014 года.

Определяется коэффициент готовности выполненных работ:

300 000 руб. : 900 000 руб. = 0,333.

Определяется расчетная выручка (с НДС) за ноябрь:

1 180 000 руб. х 0,333 = 392 940 руб.

Делаются записи:

ДЕБЕТ 46 субсчет «Работы, не сданные заказчику» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 392 940 руб. – отражена выручка, не предъявленная заказчику;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 76 субсчет «Отложенный НДС»

– 59 940 руб. (392 940 руб. х 18/118) – начислен НДС (счет 68 не используется, так как отсутствует реализация);

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20

– 300 000 руб. – списаны фактические расходы по договору;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 99

– 33 000 руб. (392 940 – 59 940 – 300 000) – определен финансовый результат.

31 декабря 2014 года.

Рассчитывается коэффициент готовности выполненных работ:

(300 000 руб. + 320 000 руб.) : 900 000 руб. = 0,689.

Определяется расчетная выручка (с НДС) за декабрь:

1 180 000 руб. х 0,689 – 392 940 руб. = 420 080 руб.

Делаются записи:

ДЕБЕТ 46 субсчет «Работы, не сданные заказчику» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 420 080 руб. – отражена выручка, не предъявленная заказчику;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 76 субсчет «Отложенный НДС»

– 64 080 руб. (420 080 руб. х 18/118) – начислен НДС в отсутствие реализации;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20

– 320 000 руб. – списаны фактические расходы по договору;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 99

– 36 000 руб. (420 080 – 64 080 – 320 000) – определен финансовый результат;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с заказчиком» КРЕДИТ 46 субсчет «Работы, не сданные заказчику»

– 826 000 руб. – сдан заказчику результат работ первого этапа (подписан акт сдачи-приемки выполненных работ);

По субсчету «Работы, не сданные заказчику» счета 46 может возникнуть кредитовое сальдо, если стоимость этапа работ по договору превышает расчетную стоимость. В учетной политике рекомендуется указать, что данный счет является активно-пассивным.

ДЕБЕТ 76 субсчет «Отложенный НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 126 000 руб. (826 000 руб. х 18/118) – начислен НДС с реализации (со стоимости первого этапа).

31 января 2015 года.

Определяется коэффициент готовности (работы по договору полностью выполнены в установленный срок):

К = 1.

Определяется расчетная выручка (вместе с налогом на добавленную стоимость) за январь:

1 180 000 руб. х 1 – 392 940 руб. – 420 080 руб. = 366 980 руб.

Делаются записи:

ДЕБЕТ 46 субсчет «Работы, не сданные заказчику» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка» – 366 980 руб.

– 366 980 руб. – отражена выручка, не предъявленная заказчику;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 76 субсчет «Отложенный НДС»

– 55 980 руб. (366 980 руб. х 18/118) – начислен налог на добавленную стоимость;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20

– 300 000 руб. – списаны фактические расходы по договору;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 99

– 11 000 руб. (366 980 – 55 980 – 300 000) – определен финансовый результат;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с заказчиком» КРЕДИТ 46 субсчет «Работы, не сданные заказчику»

– 354 000 руб. – сдан заказчику результат работ второго этапа (подписан акт сдачи-приемки выполненных работ);

ДЕБЕТ 76 субсчет «Отложенный НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 54 000 руб. (354 000 руб. х 18/118) – начислен НДС.

Вариант II. В учетной политике установлено, что выручка определяется по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (процент готовности работ). В этом случае подрядчик ежемесячно исчисляет процент готовности работ нарастающим итогом. Обычно это делают производственно-технический и сметный отделы.

В частности, с этой целью ежемесячно могут составляться и сдаваться в бухгалтерию документы (например, акты по форме № КС-2, независимо от того подписаны они заказчиком или нет). В них указывают стоимость выполненных за месяц работ по договору в отношении того или иного объекта. Процент готовности работ рассчитывают по этим документам. Но можно использовать и иные обоснованные методы определения процента готовности работ.

Предположим, готовность работ составила:

– на 30 ноября 2014 года – 35 процентов;

– на 31 декабря 2014 года – 75 процентов;

– на 31 января 2015 года – 100 процентов.

Схема учета у подрядчика будет такой.

30 ноября 2014 года.

Определяется расчетная выручка (с учетом НДС):

1 180 000 руб. х 0,35 = 413 000 руб.

Определяются расчетные расходы:

900 000 руб. х 0,35 = 315 000 руб.

Делаются записи:

ДЕБЕТ 46 субсчет «Работы, не сданные заказчику» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 413 000 руб. – отражена выручка, не предъявленная заказчику;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 76 субсчет «Отложенный НДС»

– 63 000 руб. (413 000 руб. х 18/118) – начислен НДС;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчетные расходы» КРЕДИТ 20

– 300 000 руб. – списаны фактические расходы (поскольку расчетные расходы могут быть как меньше, так и больше фактических, для того чтобы на счете 20 не возникло кредитовое сальдо, предлагается использовать отдельный вспомогательный субсчет счета 76);

На субсчет 76 списывают фактические расходы, и с него списывают расчетные расходы. Сальдо по данному субсчету отражает разницу между фактическими и расчетными расходами и может быть как дебетовым, так и кредитовым. Указанный подход рекомендуется закрепить в учетной политике.

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчетные расходы»

– 315 000 руб. – списаны расчетные расходы;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 99

– 35 000 руб. (413 000 – 63 000 – 315 000) – определен финансовыйрезультат.

31 декабря 2014 года.

Определяется расчетная выручка (с НДС) за декабрь:

1 180 000 руб. х 0,75 – 413 000 руб. = 472 000 руб.

Определяются расчетные расходы за декабрь:

900 000 руб. х 0,75 – 315 000 руб. = 360 000 руб.

Делаются записи:

ДЕБЕТ 46 субсчет «Работы, не сданные заказчику» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 472 000 руб. – отражена выручка, не предъявленная заказчику;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 76 субсчет «Отложенный НДС»

– 72 000 руб. (413 000 руб. х 18/118) – начислен налог на добавленную стоимость;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчетные расходы» КРЕДИТ 20

– 320 000 руб. – списаны фактические расходы по договору;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчетные расходы»

– 360 000 руб. – списаны расчетные расходы;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 99

– 40 000 руб. (472 000 – 72 000 – 360 000) – определен финансовый результат;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с заказчиком» КРЕДИТ 46 субсчет «Работы, не сданные заказчику»

– 826 000 руб. – сдан заказчику результат работ первого этапа (подписан акт сдачи-приемки выполненных работ);

ДЕБЕТ 76 субсчет «Отложенный НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 126 000 руб. (826 000 руб. х 18/118) – начислен налог на добавленную стоимость с реализации первого этапа.

31 января 2015 года.

Определяется расчетная выручка (с учетом НДС) за январь:

1 180 000 руб. х 1 – 413 000 руб. – 472 000 руб. = 295 000 руб.

Определяются расчетные расходы по договору за январь:

920 000 руб. – 315 000 руб. – 360 000 руб. = 245 000 руб.

Поскольку работы полностью выполнены, то для определения расчетных расходов за последний период из фактических расходов по договору в целом вычитаются расчетные расходы за предыдущие периоды.

Делаются записи:

ДЕБЕТ 46 субсчет «Работы, не сданные заказчику» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 295 000 руб. – отражена выручка, не предъявленная заказчику;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 76 субсчет «Отложенный НДС»

– 45 000 руб. (295 000 руб. х 18/118) – начислен НДС;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчетные расходы» КРЕДИТ 20

– 300 000 руб. – списаны фактические расходы по договору;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчетные расходы»

– 245 000 руб. – списаны расчетные расходы;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» КРЕДИТ 99

– 5000 руб. (295 000 – 45 000 – 245 000) – определен финансовый результат;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Расчеты с заказчиком» КРЕДИТ 46 субсчет «Работы, не сданные заказчику»

– 354 000 руб. – сдан заказчику результат работ второго этапа (подписан акт сдачи-приемки выполненных работ);

ДЕБЕТ 76 субсчет «Отложенный НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 54 000 руб. (354 000 руб. х 18/118) – начислен НДС.

Из приведенного примера видно, что ПБУ 2/2008 не предусматривает варианта, когда в процессе строительства подрядчик отражает выручку на основании подписанных с заказчиком актов сдачи-приемки выполненных работ (например, по форме № КС-2). И при этом в уменьшение данной выручки списывает все фактически произведенные расходы.

Следует отметить, что часто подписанный заказчиком акт сдачи-приемки выполненных работ не является документом, свидетельствующим о принятии результата работ. Он лишь подтверждает стоимость выполненных работ и служит для проведения расчетов между сторонами. Исключения – случаи принятия по акту этапа работ либо работ по договору в целом. Данная позиция отражена в информационном письме Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 г. № 51 (п. 18), а также подтверждена в письме Минфина России от 14 октября 2010 г. № 03-07-10/13.

Причин делать проводку дебет 62 кредит 46 на основании такого подписанного акта у подрядчика нет.

Отсутствуют и основания для начисления НДС.

Это необходимо учитывать, если заказчик ежемесячно подписывает акты по форме № КС-2.

Налоговый учет строительно-монтажных работ 

А можно ли применять те же правила в налоговом учете?

Этапы не установлены

Условиями договора может быть предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода без поэтапной приемки работ. В этом случае подрядчик обязан распределить расходы по договору с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. Такое требование содержит абзац 3 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ.

Кроме того, подрядчик обязан распределить и доходы:

  • в соответствии с принципом формирования расходов, если сроки начала и окончания работ по договору приходятся на разные налоговые периоды (абз. 2 п. 2 ст. 271 Налогового кодекса РФ);
  • в соответствии с принципом равномерности признания доходов и расходов, если сроки начала и окончания работ по договору приходятся на один налоговый период (абз. 1 п. 2 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Фактически из приведенных норм следует, что если этапы в договоре не установлены, то доходы и расходы в налоговом учете можно определять так же, как и в бухгалтерском учете. В частности, в том же порядке, как при применении варианта определения выручки по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

То есть в нашем примере сумма дохода, признаваемого в налоговом учете в отчетном (налоговом) периоде, будет расчетной величиной. А сумма признаваемого расхода будет равна сумме фактических расходов.

Этапы установлены

Если же договором предусмотрена поэтапная сдача работ, равномерное распределение доходов и расходов подрядчик производить не вправе. И должен признать доход на основании акта сдачи-приемки работ (если он является документом, подтверждающим юридическую приемку результата работ).

Расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль отчетного (налогового) периода, исчисляют в соответствии со статьей 318 Налогового кодекса РФ.

Согласно этой статье, расходы на производство и реализацию, произведенные в течение отчетного (налогового) периода, делятся на прямые и косвенные. При этом сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Прямые расходы включают в расходы текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены.

Перечень прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик определяет самостоятельно в учетной политике.

Обычно подрядчики отражают в прямых расходах использованные при строительстве материалы, затраты на оплату труда строителей (включая начисленные на нее обязательные страховые взносы), амортизацию участвующих в строительстве основных средств (машин, оборудования и пр.), а также стоимость принятых субподрядных работ. 

Больше статей по теме читайте в журнале "Главбух". Сейчас действует акция на подписку.

Ю.В. Жигачев,

методолог группы строительных компаний

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка