Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Не забудьте про самые важные дела декабря

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Налог на прибыль при выдаче собственного векселя

24 апреля 2006 45 просмотров

О Холоднова

Юрий Лeонов

Минфин России в своем письме от 6 февраля 2006 г. № 03-03-04/ 1/91 разъяснил, как учесть при расчете налога на прибыль операции с собственными векселями. Однако письмо финансового ведомства не разрешает все спорные ситуации, возникающие на практике. Так, минфиновцы и налоговики не могут договориться, как рассчитывать срок обращения векселя. А от этого зависит, какую сумму расходов по векселю фирма сможет учесть при расчете налога на прибыль.

Как на практике решаются спорные вопросы по операциям с собственными векселями, мы рассмотрим в этой статье.

Что можно учесть в расходах

Сотрудники финансового ведомства в письме № 03-03-04/1/91 признали, что, расплачиваясь собственным векселем, организация привлекает заемные средства. То есть в данной ситуации сам вексель не является ценной бумагой. Фирма должна отразить задолженность по договору займа. При этом привлеченные суммы налог на прибыль не увеличивают (подп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

В то же время организация может принять к учету расходы, связанные как с выпуском векселя, так и с оплатой процентов по нему. К первым относятся затраты на изготовление или приобретение бланков, а также обслуживание векселей. Ко вторым относятся не только непосредственно проценты, но и дисконт. Ведь дисконт в целях налогообложения приравнивается к процентному расходу и учитывается таким же образом.

Все эти затраты являются внереализационными расходами в соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Распределять проценты фирмы должны равномерно по всему сроку обращения векселя по следующей схеме.
1. Определить срок обращения векселя.
2. Рассчитать годовую процентную ставку (только по дисконтному векселю).
3. Рассчитать долю дисконта или процентов, которая будет списана в отчетном периоде.

Рассмотрим подробно каждый из трех этапов этой схемы.

Как определить срок обращения векселя

Вексель может иметь точный срок погашения, «по предъявлении» или «по предъявлении, но не ранее...». Если указана конкретная дата погашения, то определить срок обращения несложно. А как рассчитать годовую ставку процента, если вексель «по предъявлении» или «по предъявлении, но не ранее...»?

Для ответа на этот вопрос надо обратиться к действующему до сих пор постановлению ЦИК СССР и СНК СССР от 7 августа 1937 г. № 104/1341 «О введении в действие положения о переводном и простом векселе». В пункте 34 этого положения сказано, что вексель «по предъявлении» должен быть погашен в течение года со дня его составления. А вексель «по предъявлении, но не ранее...» – в течение года с даты, указанной как самый ранний срок погашения.

Основываясь на этих положениях, Минфин России в своем письме от 4 мая 2005 г. № 03-03-01-04/1/226 указал, что под сроком обращения векселя надо понимать максимальный период, в течение которого можно погасить бумагу.

Например, если процентный вексель можно погасить не ранее чем через полгода после его выдачи, то срок обращения будет составлять полтора года. Хотя в письме Минфина России речь шла о процентном векселе, аналогичным образом чиновники определяют срок обращения дисконтного векселя.

Однако некоторые налоговики на местах придерживаются иной точки зрения. Так, инспекторы Москвы считают сроком обращения векселя минимальный период погашения, то есть период между датой выпуска векселя и самой ранней датой его погашения (письмо УМНС России по г. Москве от 18 февраля 2004 г. № 26-08/10738).

Таким образом, Минфин России считает, что следует учитывать максимальный срок обращения, а налоговики – минимальный срок. Какой точки зрения придерживаться? Если дисконт небольшой и практически наверняка будет признан расходом в полной сумме (проценты при расчете налога на прибыль нормируются), срок лучше сократить.

Если же, наоборот, размер дисконта достаточно велик, то увеличение срока обращения позволит снизить размер годовой процентной ставки и учесть при расчете налога на прибыль больше расходов.

Расчет годовой процентной ставки

Чтобы определить, какая сумма процентов учитывается при расчете налога на прибыль, организации нужно взять годовую процентную ставку по векселю. Однако на дисконтном векселе процентная ставка не указывается. Поэтому дисконт следует перевести в проценты, воспользовавшись формулой:
С = (Н – К) : К : Т x 365 дн.x 100%,

где С – годовая процентная ставка по векселю; Н – номинал векселя; К – стоимость размещения векселя; Т – период обращения векселя в днях.

Проценты при расчете налога на прибыль нормируются. При этом определить норматив можно двумя способами – по сопоставимым долговым обязательствам и исходя из ставки рефинансирования Центробанка.

Расчет процента по сопоставимым долговым обязательствам

Организации определяют среднюю величину процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях в том же отчетном периоде, что и вексель. Увеличивая ее на 20 процентов, фирма получает предельный размер процентной ставки. Критерии сопоставимости определены статьей 269 Налогового кодекса РФ. Но прежде чем говорить о них, надо выяснить, с какими долговыми обязательствами вообще можно сопоставлять векселя.

Сопоставление разных форм долговых обязательств. Получить заемные средства можно, оформив договор займа, кредитный договор, вексель, облигацию и т. д. При этом статьей 269 Налогового кодекса РФ не ограничены формы долговых обязательств, по которым рассчитывается средняя ставка. Значит, определять ее нужно по всем долговым обязательствам. Например, следует сопоставлять вексель и договор займа, хотя юридически эти формы обязательств не аналогичны. Однако с этой позицией не соглашаются налоговики. Кроме того, фискалы считают, что юридические и физические лица являются разными категориями кредиторов. Такой подход был отражен, в частности, в Методических рекомендациях по применению главы 25, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729. Хотя сейчас эти рекомендации отменены, налоговики продолжают им следовать.

Тем не менее эта точка зрения не следует из Налогового кодекса РФ. В пункте 1 статьи 269 кодекса выделены лишь четыре критерия, в соответствии с которыми обязательства признаются сопоставимыми. И там не указано, что кредиторы должны относиться к одной категории.

Поэтому оспорить можно обе позиции налоговиков: что векселя нельзя сравнивать с другими формами долговых обязательств и что нельзя сопоставлять обязательства, полученные от разных категорий налогоплательщиков.

Критерии сопоставимости. Долговые обязательства считаются сопоставимыми, если одновременно выполняются четыре условия (п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ):
– одинаковая валюта;
– одинаковый срок;
– сопоставимые объемы;
– аналогичные обеспечения.

Порядок определения критериев, по которым обязательства признаются сопоставимыми, вы должны отразить в учетной политике исходя из принципов существенности и обычаев делового оборота. Например, при сравнении сроков долговых обязательств организация может воспользоваться классификацией кредитов, предложенной Банком России: 1 день, 2–7 дней, 8–30 дней,

31–90 дней, 91–180 дней, от 181-го дня до года, свыше года до трех лет, свыше трех лет. Такая классификация утверждена Положением Центрального банка РФ от 5 декабря 2002 г. № 205-П.

Обратим внимание на такой критерий сопоставимости, как аналогичные обеспечения. Векселя, как правило, не имеют обеспечений. Поэтому они могут быть сопоставимы только с теми долговыми обязательствами, которые также необеспеченны. Для небольшой организации это будут в основном займы от контрагентов или взаимозависимых фирм и другие векселя. Крупные же компании могут получать без обеспечения даже банковские кредиты.

Расчет средней процентной ставки. Итак, выделив сопоставимые долговые обязательства, можно рассчитать по ним среднюю процентную ставку. Для этого надо воспользоваться следующей формулой:
rср = (S1 x i1 + S2 x i2 + ... + Sn x in) : (S1 + S2 + ... + Sn),
где rср – средняя процентная ставка; S1, S2 ... Sn – суммы долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях; i1, i2 ... in – процентные ставки за год по соответствующей задолженности; n – количество долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях.

После того как вы определили среднюю процентную ставку, надо увеличить ее на 20 процентов. Фактический процент учитывается при расчете налога на прибыль полностью, если он не больше полученной величины. Иначе следует взять именно среднюю ставку, увеличенную на 20 процентов.

Пример 1

ОАО «Икар» 15 февраля 2006 года расплатилось с поставщиком товара собственным дисконтным векселем стоимостью 180 000 руб. Его номинал составляет 240 000 руб., а срок обращения, указанный на векселе, 420 дней.

Годовая ставка процента по векселю будет равна:

(240 000 руб. – 180 000 руб.) : 180 000 руб. : 420 дн. x 365 дн. x 100% = 28,97%.

Отчетный период по налогу на прибыль для ОАО «Икар» составляет квартал. В I квартале 2006 года общество выдало следующие сопоставимые долговые обязательства на срок от одного года до двух лет в рублях без обеспечения: (см. таблицу)

Теперь бухгалтер ОАО «Икар» рассчитает среднюю процентную ставку:

(250 000 руб. x 12,00% + 210 000 руб. x 9,50% + 275 000 руб. x 11,00% + 180 000 руб. x28,97% + 195 000 руб. x 10,50%) : (250 000 руб. + 210 000 руб. + 275 000 руб. + 180 000 руб. + 195 000 руб.) = 13,77%.

Максимальная ставка будет равна 16,52 процента (13,77 x 120). Поэтому расходы по векселю ОАО «Икар» будет признавать исходя из 16,52 процента годовых, а не из 28,97 процента.

Еще один важный нюанс: надо ли пересчитывать предельную ставку, если в налоговом периоде появляются новые долговые обязательства или расторгаются старые? Раньше в уже упомянутых рекомендациях № БГ-3-02/729 МНС России выразило следующую точку зрения: если в долговом обязательстве не изменяются условия, которые учитываются при сопоставлении, то перерасчет среднего процента не производится. Минфин России в настоящее время считает так же, поэтому при изменении состава долговых обязательств пересчет делать не надо.

Расчет процента по ставке рефинансирования Центробанка

Если у организации нет сопоставимых обязательств, она должна определять предельную величину процентов исходя из ставки рефинансирования. В этом случае предельная ставка для обязательств в рублях определяется как ставка рефинансирования, увеличенная в 1,1 раза. Если же обязательство выражено в иностранной валюте, предельная ставка составляет 15 процентов.

Если процент не изменяется в течение срока действия векселя, то берется ставка рефинансирования на дату его составления. В противном случае надо использовать ставку рефинансирования на дату признания расходов в виде процентов. Это правило действует с 1 января 2006 года.

Пример 2

Продолжим пример 1 и посчитаем максимальную процентную ставку, которая будет учитываться в целях налогообложения, вторым методом: с помощью ставки рефинансирования. В феврале 2006 года она составила 12 процентов. Поэтому предельный размер процентной ставки, которую можно будет учесть в расходах, равен 13,2 процента (12% x 1,1). По сравнению с расчетом по ставке рефинансирования метод сопоставления гораздо выгоднее, так как предельный процент выше на 3,32 процента (16,52 – 13,2).

Как рассчитать долю дисконта или процента, уменьшающих прибыль

Сумму расхода в виде дисконта или процента, уменьшающую базу по налогу на прибыль в отчетном периоде, надо рассчитывать следующим образом:
П = К x С x Тотч : 365 дн.,
где П – сумма процентов, признаваемая расходом в отчетном периоде; К – стоимость размещения векселя (стоимость реализации); С – годовая процентная ставка по векселю (или максимальная ставка, если фактическая не может быть признана расходом); Тотч – количество дней обращения векселя в отчетном периоде.

Но если вексель погашается досрочно, то признать расходами вы можете только проценты, начисленные за фактический период обращения исходя из заявленной доходности. Иными словами, если годовая доходность векселя при погашении увеличивается, то сумму этого увеличения признать расходом нельзя. Это определено пунктом 4 статьи 328 Налогового кодекса РФ.

Пример 3

ООО «Коллизия» 13 марта 2006 года приобрело у ОАО «Олигарх» товары на сумму 30 000 руб. Покупатель не смог расплатиться с продавцом и передал ему собственный вексель номиналом 35 000 руб. Срок погашения векселя – через 513 дней, но он был погашен досрочно через 225 дней. При этом ООО «Коллизия» заплатило ОАО «Олигарх» 33 000 руб. Других долговых обязательств ООО не имеет.

В марте 2006 года бухгалтер ООО «Коллизия» рассчитает заявленную доходность векселя. Она будет равна:
(35 000 руб. – 30 000 руб.) : 30 000 руб. : 513 дн. x 365 дн. x 100% = 11,86%.

Так как других долговых обязательств у ООО «Коллизия» нет, предельный процент надо определять по ставке рефинансирования Центробанка, которая в марте 2006 года равна 12 процентам. Поэтому предельный процент будет составлять 13,2 процента (12% x 1,1). То есть заявленная доходность может быть учтена в расходах в полном объеме.

В I квартале срок обращения векселя составил 19 дней (с 13 по 31 марта включительно). За I квартал ООО «Коллизия» учтет в расходах следующую сумму:
30 000 руб. x 11,86% x 19 дн. : 365 дн. = 185,21 руб.

Расходы за остальные периоды будут формироваться таким же образом.

При погашении ООО «Коллизия» заплатило дисконт в размере 3000 руб. (33 000 – 30 000). Тем не менее признать расходом оно может не всю сумму, а только проценты, начисленные на момент погашения. А они будут составлять:

30 000 руб. x 11,86% x 225 дн. : 365 дн. = 2193,29 руб.

То есть база по налогу на прибыль не будет уменьшена на 806,71 руб. (3000 – 2193,29).

Вексель можно сопоставлять только с векселем

Игнатьева Ирина Николаевна, советник налоговой службы РФ III ранга

– Рассчитывая предельную процентную ставку методом сопоставления, налогоплательщик должен руководствоваться критериями, определенными статьей 269 Налогового кодекса РФ. Они распространяются на все долговые обязательства, в том числе оформленные в виде векселя. Однако он не может быть сопоставлен по этим критериям с другими формами обязательств, например с договором займа или кредитным договором. Также надо учитывать, что для расчета среднего процента нельзя одновременно использовать долговые обязательства, принятые от юридических и физических лиц. Ведь в этом случае различны категории кредитора, и поэтому обязательства несопоставимы.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться





  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка