Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

О подвохах в пособиях и компенсациях

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Неотделимые улучшения: учет, налоги

13 июля 437 просмотров
Большинство строительных компаний арендует недвижимость – офисы, склады, ремонтные мастерские и т. д. При этом, как правило, арендатор переделывает их для своих нужд. Как отражать связанные с этим операции? Расскажем, на что обратить внимание обеим сторонам – арендатору и арендодателю, если производятся неотделимые улучшения.

Гражданские нормы

Характерная особенность неотделимых улучшений – это то, что их нельзя изъять без причинения вреда имуществу (п. 2 ст. 623 Гражданского кодекса РФ). Они являются неотъемлемой частью арендованного объекта и по окончании срока аренды их передают арендодателю. При этом арендатор имеет право на возмещение стоимости таких улучшений, если иное не предусматривает договор аренды.

Учет у арендатора

Рассмотрим, как отражать операции.

Бухгалтерский учет

Законченные капитальные вложения в арендованные объекты арендатор учитывает в составе собственных основных средств – ОС в сумме фактических затрат (п. 5 ПБУ 6/01, п. 47 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности…, решение ВАС РФ от 27 января 2012 г. № 16291/11). Но только если эти капвложения соответствуют критериям основных средств, которые приведены в пункте 4 ПБУ 6/01. То есть предназначены для использования в течение срока свыше 12 месяцев, способны приносить выгоду в будущем и т. д. Заметим: продать эти улучшения арендатор не может, так как у него есть только временное право пользоваться арендованным имуществом (ст. 606 Гражданского кодекса РФ).

Когда основное средство выбывает или не способно приносить выгоды, его списывают с бухгалтерского учета согласно пункту 29 ПБУ 6/01. Таким образом, пока объект не возвращен арендодателю или пока последний не возместил затраты, капвложения учитывает арендатор. Стоимость неотделимых улучшений, включенных им в состав ОС, он погашает через амортизацию. Срок полезного использования арендатор вправе определить равным оставшемуся сроку аренды (п. 17, 20 ПБУ 6/01). Сумму возмещения, согласно пунктам 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99, признают прочим доходом организации.

Схема учета зависит от того, будут компенсированы затраты или нет.

Вариант I. Арендодатель возмещает стоимость неотделимых улучшений по окончании договора аренды

Арендатор делает следующие записи:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– учтена стоимость неотделимых улучшений, выполненных подрядчиком;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– выделен НДС, предъявленный подрядчиком;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– принят к вычету входной НДС (п. 26 постановления Пленума ВАС РФ от 30 мая 2014 г. № 33);

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– включены в состав основных средств неотделимые улучшения;

ДЕБЕТ 20 (26) КРЕДИТ 02

– начислена амортизация по неотделимым улучшениям (ежемесячно);

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– отражен отложенный налоговый актив – ОНА (вычитаемая временная разница возникает в сумме амортизации, начисленной в бухучете, в налоговом учете амортизации нет);

ДЕБЕТ 02 КРЕДИТ 01

– списана начисленная амортизация при выбытии объекта (капвложения полностью самортизированы);

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

– признан прочий доход в сумме возмещения на дату возврата объекта арендодателю;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– начислен НДС со стоимости неотделимых улучшений, возмещенной арендодателем;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 09

– погашен ОНА (при возврате ОС арендодателю в налоговом учете стоимость неотделимых улучшений арендатор списывает единовременно (письмо Минфина России от 13 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/651);

ДЕБЕТ 51 (50) КРЕДИТ 76

– получена от арендодателя компенсация затрат на улучшения.

Вариант II. Арендодатель не возмещает стоимость согласованных неотделимых улучшений

Проводки будут те же, что и в варианте I. Кроме возникновения и погашения ОНА и учета дохода в сумме возмещения и получения денег – этих операций не будет.

Но дополнительно надо отразить постоянные налоговые обязательства (ПНО):

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– начислено ПНО (с разницы между бухгалтерской и налоговой амортизацией, несамортизированную часть капвложений в налоговых расходах не признают);

– начислено ПНО (постоянная разница возникает в сумме НДС, начисленной с безвозмездной передачи улучшений при возврате объекта арендодателю).

Налогообложение

Операции затронут налог на прибыль, НДС и налог на имущество.

Налог на прибыль

Капвложения в форме неотделимых улучшений, произведенные с согласия арендодателя, признают амортизируемым имуществом. Основание – пункт 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ. Если их стоимость возмещается, эти капвложения амортизирует арендодатель (п. 1 ст. 258 Налогового кодекса РФ). Если нет – арендатор. Амортизацию он начисляет в течение срока договора аренды с учетом срока полезного использования (СПИ) в соответствии с Классификацией основных средств… (утверждена постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1). 

Преобразования нужно согласовать с арендодателем. В противном случае арендатор признать амортизационные отчисления в расходах будет не вправе. Недоамортизированную часть капвложений по окончании договора аренды в налоговых расходах не учитывают, даже если улучшения согласованы.

Если арендодатель затраты не возмещает, арендатор может применить амортизационную премию. Верховный суд РФ в определении от 9 сентября 2014 г. № 305-КГ14-1382 указал, что на такие капвложения распространяются правила пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

При передаче арендодателю возмещаемых улучшений у арендатора возникает доход от их реализации в сумме капвложений без учета НДС (подп. 1, 2 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ). Это подтверждают письма Минфина России от 30 июля 2010 г. № 03-03-06/2/134, от 25 января 2010 г. № 03-03-06/1/19. Указанный доход арендатор признает на дату передачи неотделимых улучшений (по акту приема-передачи) согласно пункту 3 статьи 271 Налогового кодекса РФ. При этом он может учесть стоимость капвложений в расходах единовременно – уменьшить доход от реализации на произведенные затраты (через амортизацию в налоговом учете он их не списывал) на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 268 Налогового кодекса РФ. Финансисты считают, что их можно рассматривать как работы, выполненные для арендодателя (письмо Минфина России от 13 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/651).

Налог на добавленную стоимость

Если арендодатель возмещает стоимость улучшений, арендатор вправе принять к вычету предъявленные ему поставщиками и подрядчиками суммы НДС в общем порядке. Поскольку в целях применения статьи 171 Налогового кодекса РФ его признают лицом, приобретающим товары, работы, услуги для своей хозяйственной деятельности (п. 26 постановления Пленума ВАС РФ № 33).

Неотделимые улучшения в арендованное имущество считают переданными оплатившему их арендодателю. При этом принятые ранее к вычету суммы НДС арендатор предъявляет арендодателю исходя из положений пункта 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ. То есть как при реализации (стоимость неотделимых улучшений без налога плюс НДС в размере 18%). А если арендодатель улучшения не компенсирует? Налоговый кодекс РФ не конкретизирует, возникает ли в этом случае у арендатора объект обложения НДС. В то же время безвозмездную передачу права собственности на результаты выполненных работ признают реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России от 25 февраля 2013 г. № 03-07-05/5259).

Есть определение ВАС РФ от 5 августа 2013 г. № ВАС-10058/13. В нем суд пришел к выводу, что безвозмездная передача неотделимых улучшений арендуемого имущества в целях обложения НДС признается реализацией. Неотделимые улучшения образуют самостоятельный объект налогообложения.

Напомним: при возникновении неясностей налоговики должны руководствоваться решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ (письмо ФНС России от 26 ноября 2013 г. № ГД-4-3/21097). Иными словами, налог безопаснее начислить. Если арендатор этого не сделает, скорее всего, контролеры доначислят НДС (а также начислят штрафные санкции) при проверке.

Налог на имущество

Неотделимые улучшения недвижимости (зданий, помещений, сооружений) признают недвижимым имуществом. До передачи улучшений, которые арендатор включил в состав ОС, налог платит арендатор (письмо Минфина России от 27 декабря 2012 г. № 03-05-05-01/80, решение ВАС РФ от 27 января 2012 г. № 16291/11).

Однако здесь есть такой момент. По отдельным объектам недвижимости налог рассчитывают исходя из кадастровой стоимости (ст. 378.2 Налогового кодекса РФ). Но как исчислять налог по улучшениям, произведенным арендатором на таких объектах, кодекс не разъясняет. Позиция Минфина России изложена в письме от 1 апреля 2014 г. № 03-05-05-01/14322. Налоговую базу по капвложениям, учтенным на балансе арендатора, определяют исходя из среднегодовой стоимости имущества в соответствии с пунктом 1 статьи 375 Налогового кодекса РФ. Значит, даже если арендатор произвел улучшения в здании, по которому арендодатель платит налог исходя из кадастровой стоимости, арендатор облагает улучшения налогом в обычном порядке (из среднегодовой стоимости).

Учет у арендодателя

Нередко строительная компания, наоборот, сдает недвижимость в аренду. Правила учета тоже различны в зависимости от того, заплатил собственник здания за улучшения или нет.

Возмещаемые улучшения

При прекращении договора аренды арендодатель получает свое имущество обратно. При этом арендатор обязан вернуть имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Бухгалтерский учет

Изменить первоначальную стоимость основного средства разрешено в случае достройки, реконструкции и модернизации объекта. Такую норму предусматривает пункт 14 ПБУ 6/01.

Поэтому затраты на улучшение, если они относятся к таким случаям (не связаны просто с ремонтом), увеличивают первоначальную стоимость объекта у арендодателя. При этом арендодатель вправе пересмотреть срок полезного использования ОС, если улучшены показатели его функционирования (п. 20 ПБУ 6/01).

Проводки будут такими:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76

– учтены затраты на модернизацию (реконструкцию, достройку) объекта в виде неотделимых улучшений, произведенных арендатором, на дату приемки объекта от арендатора по акту приема-передачи;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76

– выделен НДС, предъявленный арендатором со стоимости капвложений;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– принят к вычету налог на добавленную стоимость;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– увеличена первоначальная стоимость ОС;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51

– компенсированы арендатору затраты по неотделимым улучшениям;

ДЕБЕТ 20 (26) КРЕДИТ 02

– начислена амортизация исходя из новой стоимости.

Если арендодатель применит амортизационную премию по капвложениям, ему нужно будет учесть отложенное налоговое обязательство (ОНО). Его величина – 20 процентов от суммы амортизационной премии, которую в налоговых расходах он учтет единовременно на дату изменения стоимости ОС:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77

– отражено ОНО.

В последующем ОНО будет ежемесячно погашаться (так как сумма бухгалтерской амортизации будет больше налоговой):

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– уменьшено ОНО.

Налогообложение

В исчислении налогов свои тонкости.

Налог на прибыль. Доходы в виде полученных неотделимых улучшений арендодатель не учитывает (подп. 32 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). Причем в данной норме не сказано, что она относится только к согласованным улучшениям. Иначе говоря, неотделимые улучшения не учитывают в доходах независимо от того, согласованы они или нет.

Особенностей амортизации возмещенных неотделимых улучшений для арендодателя не установлено. То есть, если их можно признать модернизацией (достройкой, дооборудованием и т. д.), арендодатель увеличивает первоначальную стоимость объекта и в налоговом учете. При этом, согласно пункту 2 статьи 258 Налогового кодекса РФ, он вправе увеличить срок использования объекта после даты ввода его в эксплуатацию (уже вместе с улучшениями). В частности, в случае когда после модернизации СПИ увеличен. Амортизацию с измененной стоимости основного средства арендодатель начисляет в обычном порядке. При этом увеличить срок полезного использования можно лишь в пределах срока, установленного для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство.

Начислять амортизацию по модернизированному объекту начинают с первого числа месяца, следующего за месяцем его возврата арендатором (п. 3 ст. 259.1 Налогового кодекса РФ). Арендодатель имеет право включить в расходы амортизационную премию по улучшениям. Основание – пункт 9 статьи 258 Налогового кодекса РФ.

Налог на добавленную стоимость. По уплаченному возмещению арендодатель на дату принятия к учету неотделимых улучшений вправе принять к вычету НДС, предъявленный арендатором в выставленном счете-фактуре (п. 26 постановления Президиума ВАС РФ № 33).

Налог на имущество. Как быть, если улучшено здание, налог по которому исчисляют из кадастровой стоимости?

Стоимость неотделимых улучшений на величину налоговой базы арендодателя не влияет. Если улучшен обычный объект, арендодатель платит налог из среднегодовой стоимости имущества в соответствии с пунктом 1 статьи 375 Налогового кодекса РФ.

Безвозмездно полученные улучшения

Что касается некомпенсируемых капвложений, для них особенности такие.

Налогообложение

Начнем с рассмотрения налогов.

Налог на добавленную стоимость. Вычесть НДС арендодатель не сможет. При безвозмездной передаче имущества арендатор налог к оплате не предъявляет (уплачивает его за свой счет). Пункт 19 Правил ведения книги покупок… утвержденных постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. № 1137.

Налог на прибыль. В налоговом учете арендодателя улучшения на первоначальную стоимость основного средства не влияют, так как он получил их от арендатора бесплатно. Это следует из пункта 1 статьи 256 Налогового кодекса РФ. Амортизацию продолжают начислять в том же порядке из прежней стоимости (как до улучшений). Стоимость неотделимых улучшений доходом организации не признают (подп. 32 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ). То есть налоговых последствий для налога на прибыль не возникает.

Налог на имущество. В бухучете нет норм, требующих от арендодателя оценить полученные неотделимые улучшения, которые с ним не были согласованы, по рыночной цене в целях увеличения первоначальной стоимости объекта.

Однако, по мнению чиновников, налог следует рассчитывать исходя из рыночной стоимости на дату принятия объекта к бухучету (в данном случае – улучшений). Косвенно это следует из письма Минфина России от 27 мая 2013 г. № 03-03-06/1/19008.

Бухгалтерский учет

Безвозмездно полученные основные средства принимают к учету по текущей рыночной стоимости (п. 10 ПБУ 6/01, п. 10.3 ПБУ 9/99). Стоимость ОС погашают через амортизацию. Ее начинают начислять со следующего месяца после возврата объекта.

Амортизационные отчисления по дооборудованному объекту признают расходами по обычным видам деятельности. Стоимость активов, полученных безвозмездно, образует прочий доход согласно пункту 7 ПБУ 9/99.

Арендодатель может признавать прочие доходы не сразу (записью дебет 08 кредит 91), а постепенно – в течение срока эксплуатации объекта основных средств, используя счет 98 «Доходы будущих периодов». Пункт 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н, письмо Минфина России от 17 сентября 2012 г. № 07-02-06/223.

Записи будут следующими:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 98

– отражена стоимость улучшений основного средства, произведенных арендатором;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

– увеличена первоначальная стоимость основного средства;

ДЕБЕТ 20 (26) КРЕДИТ 02

– начислена амортизация исходя из новой стоимости основного средства (ежемесячно);

ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91

– признан прочий доход по безвозмездно полученным улучшениям (ежемесячно в сумме амортизации, приходящейся на улучшения).

Как видим, в бухучете арендодатель ежемесячно признает доход и расход в одинаковой сумме (на финансовый результат это никак не влияет).

В налоговом учете ни доходов, ни расходов не будет. Возникающие в равных суммах постоянные налоговые активы (ПНА) и обязательства (ПНО) можно не отражать (п. 7 ПБУ 18/02).

Т.П. Доценко,

финансовый аналитик департамента имущественной

и налоговой безопасности ООО АФ «Аудит-Классик»

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка