Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как бухгалтеру ужиться с любым начальником

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Президиум ВАС РФ обобщил практику рассмотрения споров по ЕСН, тем самым усложнив некоторые способы оптимизации этого налога

17 мая 2006 16 просмотров

, партнер ООО «Кузьминых, Евсеев и партнеры»

Елена Чернышева, главный редактор журнала «Главбух»

Президиум ВАС РФ обобщил практику рассмотрения споров по ЕСН, тем самым усложнив некоторые способы оптимизации этого налога

Информационное письмо Президиума высшего арбитражного суда РФ от 14.03.06 № 106

Текст документа (в rar-архиве)

В комментируемом документе (далее - Обзор) Президиум ВАС РФ обобщил судебную практику по спорам, связанным с уплатой ЕСН.

Некоторые выводы суда противоположны сложившейся в пользу плательщиков судебной практике. Поэтому теперь трудно будет использовать существующие неясности и противоречия налогового законодательства для оптимизации налогообложения.

В то же время по ряду вопросов Президиум ВАС РФ занял сторону плательщиков. Однако Минфин России не спешит соглашаться с высшей судебной инстанцией (например, в вопросе о налогообложении суточных).

НЕЛЬЗЯ ВЫБИРАТЬ МЕЖДУ НАЛОГОМ НА ПРИБЫЛЬ И ЕСН

Пункт 3 Обзора можно назвать сенсационным. Он касается пункта 3 статьи 236 НК РФ, который говорит, что выплаты и вознаграждения не облагаются ЕСН, «если... у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде».

Такая формулировка давала организациям возможность применять одну из схем оптимизации налогообложения по ЕСН. Считалось, что у плательщиков есть альтернатива: либо списывать свои затраты на расходы по налогу на прибыль и платить с этих сумм ЕСН, либо не уменьшать прибыль на понесенные расходы и тем самым не платить ЕСН.

Очевидно, что вторая модель поведения позволяла плательщикам экономить на налоговых платежах. Ведь ставка по ЕСН выше ставки налога на прибыль. Особенно такая схема была выгодна фирмам до 2005 года, когда максимальная ставка ЕСН с выплат и вознаграждений составляла не 26 процентов (как сейчас), а 35,6 процента против налога на прибыль по ставке 24 процента.

Налоговики с такой оптимизацией не соглашались. Но их претензии можно было с успехом оспорить.

Арбитражные суды, прибегая к грамматическому толкованию, говорили, что фраза «если... у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены...» указывает на волю плательщика, а не законодателя. А союз «если» свидетельствует о том, что организация вправе как совершить конкретное действие, так и не совершить его. Поэтому плательщики могли сами выбирать: уменьшать им налоговую базу по налогу на прибыль или по ЕСН. Такие выводы можно найти, к примеру, в постановлениях федеральных арбитражных судов Московского округа от 21 февраля 2006 г. по делу № КА-А40/271-06, Северо-Западного округа от 23 января 2006 г. по делу № А56-7729/2005 и от 15 октября 2004 г. по делу № А56-44477/03.

Теперь возразить инспекторам будет сложно. Дело в том, что Президиум ВАС РФ занял позицию, противоположную сложившейся судебной практике. Суд сказал: если глава 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ относит те или иные выплаты и вознаграждения к учитываемым расходам, то плательщик обязан уменьшить на них налогооблагаемую прибыль. И, следовательно, обязан заплатить с них ЕСН. Сам он не вправе выбирать, по какому налогу ему уменьшать налоговую базу.

Очевидно, что суды теперь будут руководствоваться Обзором и принимать решения в пользу налоговиков. Ведь судебная практика должна быть единообразной.

Поэтому если вы снижали налоговое бремя с помощью такой схемы, но не желаете конфликтовать с налоговиками, то сделайте исправления в налоговом учете, доплатите недоимку, пени и подайте уточненные декларации. Тогда при налоговой проверке претензий со стороны инспекторов не будет.

Если вы все-таки решите спорить с налоговиками (например, из-за того, что объем исправлений очень большой), то используйте аргументы, приведенные нами выше. Но еще раз отметим, что шансы на победу теперь невысокие.

С ВЫПЛАТ ЧЛЕНАМ СОВЕТА ДИРЕКТОРОВ ВЗИМАЕТСЯ ЕСН

Другой невыгодный вывод Президиума ВАС РФ касается акционерных обществ и препятствует им воспользоваться еще одной схемой, которая позволяла бы экономить на ЕСН. Ее суть такова.

Некоторые сотрудники акционерного общества входят в совет директоров. При этом зарплату они получают двумя частями. Одна часть - это непосредственно их зарплата, а другая (гораздо большая) - вознаграждение как членам совета директоров. Считалось, что пока правовая природа отношений акционерного общества и членов совета директоров четко не определена, указанные вознаграждения не облагаются ЕСН.

Однако в пункте 2 Обзора суд указал, что акционерные общества обязаны платить ЕСН с выплат членам совета директоров. Ведь согласно статье 103 Гражданского кодекса РФ, совет директоров является одним из органов управления обществом. Следовательно, отношения между обществом и советом директоров гражданско-правовые. И учитывая, что его члены получают вознаграждения за выполнение управленческих функций, такие выплаты подпадают под действие пункта 1 статьи 236 НК РФ и облагаются ЕСН.

Точно такие же аргументы Президиум ВАС РФ приводил в постановлении от 26 июля 2005 г. № 1456/05 (далее - постановление № 1456/05). А теперь закрепил их на уровне разъяснений всем нижестоящим судебным инстанциям.

На наш взгляд, доводы Президиума ВАС РФ неубедительны.

Как бы то ни было, арбитражные суды наверняка будут придерживаться позиции высшей судебной инстанции. Какую позицию займут налоговики, пока сказать сложно. Поэтому безопаснее всего выплаты членам совета директоров облагать ЕСН.

Если вы решите поступить наоборот, то советуем не доводить дело до судебного разбирательства и попробовать до него убедить налоговиков, что выплаты членам совета директоров не облагаются ЕСН. Тем более что для этого есть аргументы.

Во-первых, статья 236 НК РФ не связывает объект налогообложения с самим фактом гражданско-правовых отношений. Согласно указанной норме, отношения между организацией и физическим лицом должны быть либо трудовыми, либо основанными на гражданско-правовом договоре о выполнении работ (оказании услуг).

Очевидно, что отношения общества и членов совета директоров не являются трудовыми, так как совет директоров избирается общим собранием акционеров.

В то же время эти отношения нельзя рассматривать как вытекающие из гражданско-правовых договоров о выполнении работ (оказании услуг). Да, действительно, как сказано в Обзоре, эти отношения являются гражданско-правовыми. Но основаны они не на договорных нормах, а на нормах корпоративного права (глава 4 «Юридические лица» ГК РФ, Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»). Об этом свидетельствует тот факт, что для выплаты вознаграждений не требуется никаких договоров и согласия самих директоров. Достаточно решения общего собрания акционеров. Иными словами, рассматриваемые отношения не носят двухстороннего характера. А следовательно, характеризуются только как односторонняя сделка, но не как договор (ст. 154, 420 ГК РФ). Поэтому под действие статьи 236 НК РФ, которая говорит только о договорных отношениях, не подпадают.

Во-вторых, сам Минфин России уже после выхода в свет постановления № 1456/05 в письме от 2 февраля 2006 г. № 03-05-02-04/7 (далее - письмо № 03-05-02-04/7) разъяснял, что указанные выплаты не облагаются ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. И как пояснили редакции «ДК» в финансовом министерстве, менять свою позицию чиновники пока не собираются.

Поэтому если инспекторы изначально будут руководствоваться Обзором, то письмо № 03-05-02-04/7 поможет вам переубедить их. Если же дело все-таки дойдет до суда, то обязательно ссылайтесь на это письмо. По меньшей мере оно освободит вас от штрафа (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

И наконец, есть еще один аргумент в вашу пользу. Он пригодится, если члены совета директоров одновременно трудятся в обществе на основании трудовых договоров. Как мы выяснили, выплаты, положенные работникам как членам совета директоров, не предусматриваются в трудовых договорах. Поэтому базу по налогу на прибыль не уменьшают (п. 21 ст. 270 НК РФ). И, следовательно, не облагаются ЕСН.

Но предупредим, что тут налоговики могут с вами спорить и утверждать, что выплаты членам совета директоров являются расходами на управление организацией (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ). Поэтому списываются и облагаются ЕСН. Тогда опять же вас может выручить письмо № 03-05-02-04/7.

КОМПЕНСАЦИИ ЗА ВРЕДНЫЕ УСЛОВИЯ ТРУДА ОБЛАГАЮТСЯ ЕСН

В пункте 4 Обзора Президиум ВАС РФ указал: не облагаются ЕСН только те компенсации работникам, которые возмещают им расходы, понесенные в связи с исполнением трудовых обязанностей (ст. 164 Трудового кодекса РФ).

Если компенсации являются составной частью заработка (ст. 129 ТК РФ), то с них нужно взимать ЕСН. К ним суд отнес компенсации за вредные и опасные условия труда, выплаченные на основании статей 146, 147 ТК РФ.

Очевидно, что позиция Президиума ВАС РФ не позволит пользоваться так называемой профсоюзной схемой оптимизации налогообложения, суть которой в следующем. Организация создавала подконтрольный профсоюз. Он в свою очередь проверял рабочие места на соответствие ГОСТу. И если обнаруживались какие-либо нарушения, то указывал работодателю на то, что необходимо выплачивать работникам компенсации за вредные условия труда. Эти компенсации составляли до 30-40 процентов от общего фонда оплаты труда и ЕСН не облагались. А частью экономии на уплате ЕСН было принято делиться с работниками.

Теперь же сэкономить на такой схеме вряд ли получится. Ведь арбитражные суды будут принимать решения с учетом позиции Президиума ВАС РФ.

Кроме того, выводы Президиума ВАС РФ негативно скажутся не только на работодателях, которым придется платить ЕСН, но и на самих работниках. Ведь компенсации за вредные и опасные условия труда являются социальными гарантиями, предоставляемыми работникам по трудовому законодательству.

Очевидно, что такие гарантии работодатель предоставит только в том случае, если для него это будет незатратно. Но поскольку теперь это чревато дополнительными налоговыми обязательствами, то многие работодатели откажутся выплачивать подобного рода компенсации.

На наш взгляд, и в рассматриваемой проблеме позиция Президиума ВАС РФ имеет существенные недочеты.

Дело в том, что в трудовом законодательстве есть только одно понятие компенсации. Это «денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных... обязанностей» (ст. 164 ТК РФ). При этом компенсации не обязательно выплачиваются за уже понесенные расходы, такие расходы работник может понести и в будущем. Поэтому полагаем, что суд неверно разграничил компенсации на облагаемые и не облагаемые ЕСН.

Компенсация всегда призвана возместить работнику какие-либо дополнительные затраты. Поэтому она никогда не облагается ЕСН. Это касается и выплат за вредные условия труда. Они возмещают работникам расходы, которые могут возникнуть именно из-за указанных неблагоприятных условий труда. Например, затраты на лечение, усиленное или лечебное питание и т. п. А так как, работая во вредных условиях труда, работник несет дополнительные затраты (по сравнению с лицом, чьи условия труда соответствуют ГОСТу), то спорные выплаты подпадают под понятие компенсации. Следовательно, ЕСН с них не взимается. Похожие выводы делали и некоторые арбитражные суды (постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 января 2006 г. по делу № Ф04-9873/2005 (18833-А27-26)).

К сожалению, налоговики вряд ли согласятся с таким мнением. Поэтому мы советуем руководствоваться им осторожно.

Если все-таки спор возникнет, попробуйте убедить судей, используя приведенные нами аргументы. На наш взгляд, они более весомые, чем аргументы Президиума ВАС РФ.

В ЦЕЛЯХ ЕСН СУТОЧНЫЕ МОЖЕТЕ НОРМИРОВАТЬ САМИ

Поддерживая складывающуюся судебную практику, Президиум ВАС РФ в пункте 6 Обзора указал, что в целях ЕСН организации вправе сами устанавливать нормы суточных по командировкам. Например, в своих локальных актах или в коллективном договоре. И только если организация выплатит работнику суточные сверх этих лимитов, то сумму превышения нужно будет обложить ЕСН. Нормы, которые установлены для бюджетников (Постановление Правительства РФ от 2 октября 2002 г. № 729; опубликовано в «ДК» № 20, 2002.) и для налога на прибыль (Постановление Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. № 93.), коммерческие организации могут не применять в целях ЕСН.

Но как сообщили редакции «ДК» в Минфине России, в финансовом министерстве не спешат соглашаться с Президиумом ВАС РФ. Чиновники считают, что трудовое законодательство обязывает работодателей утверждать лишь порядок и размеры выплаты суточных, а не их нормы.

Поэтому отстаивать свою позицию плательщикам надо будет в суде. К счастью, арбитражные суды единодушно стоят на стороне плательщиков.

Подробные аргументы для спора можно найти в более раннем постановлении Президиума ВАС РФ от 26 апреля 2005 г. № 14324/04. Этот документ ценен еще и тем, что в нем суд рассмотрел вопрос относительно обложения сверхнормативных суточных НДФЛ и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование. Президиум ВАС РФ указал, что эти платежи, так же как и ЕСН, не взимаются с суточных, которые выплачены работникам в пределах норм, установленных коллективным договором или локальным актом организации.

КАКИЕ ВЫПЛАТЫ НЕ ОБЛАГАЮТСЯ ЕСН

В пункте 5 Обзора Президиум ВАС РФ указал, что не облагается ЕСН оплата обучения работника независимо от формы обучения, если оно инициировано работодателем в своих интересах. Если работник обучается исключительно по своему желанию, то суммы, направленные на оплату обучения, следует включать в налоговую базу по ЕСН.

Подтвердить, что обучение - это инициатива работодателя, можно, например, приказом о направлении работника на учебу, утвержденным по организации планом направления работников на обучение или договором, заключенным между работодателем и образовательным учреждением.

Также не нужно платить ЕСН, если плательщик компенсировал издержки, понесенные подрядчиком (исполнителем услуг) - физическим лицом. Этот налог взимается только с вознаграждения, а компенсация понесенных расходов к нему не относится (п. 1 Обзора). Чтобы обосновать, что компенсация издержек действительно не включена в выплаченное вознаграждение, советуем в договорах подряда (возмездного оказания услуг) разграничить эти выплаты друг от друга.

ШТРАФОВАТЬ ЗА НЕПОДАЧУ ДЕКЛАРАЦИИ ПО СТРАХОВЫМ ВЗНОСАМ В ПФР НЕЛЬЗЯ

Страхователей по обязательному пенсионному страхованию обрадует пункт 8 Обзора. В нем Президиум ВАС РФ указал, что в законодательстве РФ ответственности за непредставление или несвоевременное представление декларации по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование нет. Это означает следующее.

Во-первых, к страхователям нельзя применять ответственность, установленную статьей 119 НК РФ. Потому что в ней предусмотрены только штрафы за неподачу налоговых деклараций. А декларация по страховым взносам в ПФР не является налоговой. Ведь эти взносы по своей правовой природе не относятся к налогам.

Во-вторых, нельзя штрафовать страхователей и по статье 126 НК РФ. Она применяется только в том случае, когда организация не представляет налоговикам документы, предусмотренные налоговым законодательством. Декларация по страховым взносам хоть и необходима для налогового контроля в части ЕСН, но представлять ее требует Федеральный закон от 15 декабря 2001 г. № 167-ФЗ («Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации») (далее - Закон № 167-ФЗ). А он относится не к налоговому законодательству, а к законодательству о пенсионном обеспечении.

И наконец, нельзя наказывать страхователей на основании пункта 3 статьи 27 Закона № 167-ФЗ. Согласно этой норме, штраф налагается за то, что страхователь не сообщил (несвоевременно сообщил) сведения в орган ПФР. А поскольку декларация по страховым взносам представляется только в налоговые органы, а не в ПФР, то об ответственности в данном случае также не может быть и речи.

Таким образом, сейчас у вас есть хорошие перспективы в споре с налоговиками, если они оштрафуют вас на основании любой из упомянутых норм.

Материал подготовлен при участии специалистов Минфина России

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Какие отчеты руководитель просит Вас сделать в Excel чаще всего?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка