Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как инспекции ужесточают работу с компаниями

Подписка
Срочно заберите все!
№24

За что отвечает налоговый агент, или Споры вокруг НДФЛ

14 июля 2006 3188 просмотров

, налоговый юрист департамента аудита ООО «АУДИТЦЕНТР»

Удержан налог или нет, пени за несвоевременное перечисление НДФЛ придется заплатить. Такое неожиданное решение принял Высший арбитражный суд РФ. Какие последствия оно будет иметь для организаций – налоговых агентов? А ведь кроме пени взыскивают еще и штрафы, справедливость которых в некоторых случаях также вызывает большие сомнения. Например, когда налог все же удержан, но в бюджет не перечислен. Или перечислен, но в платежку закралась ошибка и деньги ушли не на тот счет? Последняя проблема особенно актуальна для организаций с филиалами. Грозит ли штраф по статье 123 Налогового кодекса РФ?

Подробный анализ всех ситуаций, когда налоговому агенту грозят санкции, – в нашем материале. А краткое обобщение – в таблице .

Налог не удержан

Итак, предположим, что фирма ошибочно не удержала со своего работника НДФЛ. Или удержала, но ошиблась в расчетах. Какое наказание грозит фирме: только штраф или еще и пени? До сих пор точка зрения по этому вопросу сводилась к тому, что налоговому агенту грозит только штраф. Но постановление Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 16 мая 2006 г. № 16058/05 меняет дело. И к сожалению, не в пользу налоговых агентов.

Недоимка. В соответствии с пунктом 1 статьи 46 Налогового кодекса РФ взыскать с налогового агента неуплаченный налог можно только тогда, когда он фактически удержан. До этого момента должником бюджета является не налоговый агент, а налогоплательщик (п. 2 ст. 45 Налогового кодекса РФ). Причем кодекс прямо запрещает уплату НДФЛ за счет средств организаций (п. 9 ст. 226 Налогового кодекса РФ).

Поэтому требование налоговиков заплатить неудержанный налог за счет средств организаций незаконно. Это подтверждает и арбитражная практика (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 10 октября 2005 г. № А56-2074/2005 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 24 мая 2005 г. № А19-12219/04-5-Ф02-2449/05-С1, А19-12219/04-5-Ф02-2663/ 05-С1). Не спорит с этим и ВАС РФ в постановлении № 16058/05.

Штраф. Из статьи 24 Налогового кодекса РФ следует, что налоговый агент обязан удержать НДФЛ с налогоплательщика и перечислить его в бюджет. И если организация нарушила закон, а именно не удержала налог, она должна заплатить штраф. Против этого не поспоришь. Размер штрафа, согласно статье 123 Налогового кодекса РФ, составляет 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Обратите внимание: ответственность, установленная ста-

тьей 123 Налогового кодекса РФ, применяется только в том случае, когда налоговый агент имел возможность удержать налог, но не сделал этого (п. 44 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5).

Пример

ЗАО «Актив» в июле 2006 года по случаю юбилея своего сотрудника А.В. Иванова подарило ему телевизор стоимостью 12 000 руб. НДФЛ при этом фирма не удержала. В такой ситуации ей грозит штраф по статье 123 Налогового кодекса РФ, поскольку у организации была возможность удержать налог, например, при выдаче очередной зарплаты.

Теперь изменим условия примера. Предположим, что подарок преподнесен Иванову уже после его ухода с предприятия. В этом случае у фирмы уже нет возможности удержать НДФЛ. Следовательно, штраф ей не грозит.

Пени. Как следует из статьи 108, пени и штраф – совершенно разные платежи, которые начисляются по собственным правилам. Тот факт, что организацию оштрафовали, сам по себе еще не повод для взыскания пеней.

Согласно пункту 1 статьи 75 кодекса, пени начисляются, когда налоговый агент не перечислил в бюджет удержанный налог. Если же налог не удержали, перечислять его организация не обязана. Отсюда можно сделать вывод, что ни о каких пенях за просрочку платежа не может быть и речи.

До сих пор эту точку зрения удавалось отстоять в суде. Помимо уже упомянутых выше дел отметим постановления ФАС Северо-Западного округа от 19 июля 2005 г. № А26-13283/04-25 и ФАС Западно-Сибирского округа от 23 мая 2006 г. № Ф04-3442/2005(22553-А27-29). А в деле, которое рассматривал Высший арбитражный суд РФ, фирма с успехом прошла все инстанции и инспекторам не оставалось ничего другого, как оспорить дело в последней из них. Какие же изъяны нашел в позиции предприятия ВАС РФ?

Во-первых, пункт 9 статьи 226 Налогового кодекса РФ прямо запрещает уплату налоговыми агентами за свой счет только суммы самого НДФЛ. Про пени в нем ничего не говорится. В свою очередь, статья 46 кодекса позволяет выставлять инкассо по отношению к налоговым агентам. Следовательно, взыскивать пени можно за счет денежных средств или иного имущества агента.

Во-вторых, обязанность внести НДФЛ в бюджет возложена именно на налоговых агентов. И пени призваны компенсировать потери казны от просрочки уплаты налога. Таким образом, взыскиваться они должны за счет того, в чьи обязанности входит уплата налога. То есть с налоговых агентов.

Что делать, если налог удержать невозможно? Стоит ли говорить о том, что теперь, после выхода постановления Президиума ВАС РФ № 16058/05, отсудить право не платить пени за неудержанный налог будет очень сложно. Ведь низшие судебные инстанции, хоть и не обязаны, но наверняка будут учитывать это постановление при принятии собственных решений.

Но взыскать саму сумму налога инспекторы по-прежнему не вправе. Обнаружив ошибку, бухгалтер должен удержать доначисленный НДФЛ с работника и перечислить его в бюджет. Но как это сделать, если удержать налог нет возможности?

О том, что делать в такой ситуации, в постановлении ВАС РФ ничего не говорится. Обратимся к Налоговому кодексу РФ. В пункте 5 статьи 226 сказано, что при невозможности удержать НДФЛ налоговый агент обязан в течение одного месяца письменно сообщить об этом в свою налоговую инспекцию. Но остановит ли это начисление пеней? Чиновники отвечают на этот вопрос утвердительно.

Налог удержан, но не перечислен

Уплата не в срок. Вначале возьмем ситуацию, когда налог фирма все же удержала, но по тем или иным причинам перечислила в бюджет с опозданием. Статьей 123 Налогового кодекса РФ установлена ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. То есть формально инспекция вправе выписать штраф в том числе и за неуплату удержанного НДФЛ. Но означает ли это, что, если фирма запоздала с перечислением налога, этого достаточно, чтобы взыскать штраф? Нет, не означает.

В статье 109 Налогового кодекса РФ содержится перечень обстоятельств, исключающих привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким обстоятельствам относится, в частности, отсутствие самого события нарушения.

Между тем статья 123 Налогового кодекса РФ говорит об ответственности за неперечисление или неполное перечисление НДФЛ по вине налогового агента. Если же налог был перечислен, но позже установленного срока, штраф фирме не грозит. Ведь нарушения-то нет! Это подтверждают и судьи (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 11 января 2005 г. № А56-25357/04, а также ФАС Западно-Сибирского округа от 6 июня 2006 г. № Ф04-3171/2006 (23022-А75-23)).

Налог не перечислен. Но предположим, что фирма вовсе не перечислила НДФЛ. Например, из-за отсутствия средств. Позиция у чиновников однозначна – штраф. И к сожалению, оспорить ее в суде маловероятно. Дело в том, что точку зрения чиновников подтверждает и Высший арбитражный суд РФ – пункт 44 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5. В постановлении сказано, что «взыскание штрафа за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом производится независимо от того, была ли соответствующая сумма удержана последним у налогоплательщика».

Поэтому ваша задача – успеть перечислить налог до того, как к вам придут с проверкой. Или хотя бы до вынесения решения по ее результатам. Большинство судебных решений говорит о том, что избежать штрафа по статье 123 Налогового кодекса РФ в таком случае вполне реально (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 6 мая 2004 г. № А56-35882/03 и от 17 мая 2005 г. № А56-31968/04).

Налог перечислен по ошибочным реквизитам

Ошибка в реквизитах. Нередкая ситуация на практике: организация фактически перечислила налог, но ошиблась в реквизитах и НДФЛ «ушел» в счет уплаты другого налога. В письме Минфина России от 27 ноября 2002 г. № 04-01-00/5-118 сказано, что штраф по статье 123 Налогового кодекса РФ в таком случае неизбежен. Однако его можно оспорить. Дело в том, что штраф по этой статье положен именно за то, что налоговый агент не перечислил налог. В данном же случае агент полностью уплатил всю удержанную у работников сумму. Нарушен только порядок перечисления. А за это штраф не предусмотрен. Следовательно, оштрафовать агента, который по ошибке перечислил деньги не в тот бюджет, нельзя.

Налог уплачен целиком по местонахождению головной фирмы. На практике часто встречается ситуация, когда фирма, у которой есть филиалы, платит НДФЛ в полной сумме по местонахождению головной структуры. С одной стороны, это нарушение. Ведь по общему правилу российские организации, имеющие обособленные подразделения, должны перечислять НДФЛ как по своему местонахождению, так и там, где зарегистрированы эти филиалы. То есть налог, удержанный у работников подразделения, нужно платить именно там, где это подразделение стоит на учете.

Следовательно, по мнению чиновников, если фирма перечислит налог лишь по местонахождению головной структуры, ей грозит штраф по статье 123 Налогового кодекса РФ. Такой подход чиновников подтверждает письмо ФНС России от 17 января 2006 г. № 04-1-03/21.

Что можно возразить на это? Чиновники правы в том, что НДФЛ, удержанный у работников филиалов, нужно перечислять по местонахождению (то есть регистрации) этих подразделений. Об этом четко говорит пункт 7 статьи 226 Налогового кодекса РФ. Но, с другой стороны, ответственность за нарушение этой нормы кодексом не установлена. И выписывать штраф налоговики не вправе, что подтверждает и обширная арбитражная практика. Например, такой вывод содержится в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10 апреля 2006 г. № А56-21171/2005.

Более того, в данной ситуации с мнением федеральных арбитражных судов согласился и Президиум ВАС РФ. В своем постановлении от 23 августа 2005 г. № 645/05 судьи отметили, что, если налог был удержан и перечислен своевременно и в полном объеме, у инспекции нет оснований штрафовать фирму по статье 123 Налогового кодекса РФ.

Конечно, это не означает, что теперь можно намеренно игнорировать требования Налогового кодекса РФ. Ведь тогда почти наверняка придется судиться с налоговиками. Поэтому, естественно, лучше последовать порядку, установленному в пункте 7 статьи 226 Налогового кодекса РФ. Другое дело, если вы уже совершили ошибку. Тогда есть все шансы оспорить штраф.

А вот с суммой собственно налога дело обстоит сложнее. Здесь арбитражная практика противоречива. В некоторых постановлениях арбитражных судов говорится о том, что, несмотря на неправомерность штрафа, перечислить налог по местонахождению филиала все же нужно.

Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 3 апреля 2006 г. № А56-1649/2005 сказано, что в том случае, если НДФЛ был перечислен фирмой целиком по месту своей регистрации, а не по местонахождению филиалов, обязанность по перечислению спорного налога не может считаться исполненной. Ведь в результате часть налога не поступила в региональный бюджет. Правда, в конечном итоге судьи не приняли конкретного решения, а направили дело на новое рассмотрение.

Однако ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 2 июня 2005 г. № А19-19391/04-30-Ф02-2451/05-С1 и ФАС Центрального округа в постановлении от 28 октября 2005 г. № А09-1626/05-20 в подобных ситуациях пришли к выводу о правомерности взыскания налога в бюджет по местонахождению обособленного подразделения. Более того, судьи посчитали обоснованным и начисление пеней.

В то же время целый ряд судебных решений говорит о том, что уплата налога в полной сумме по местонахождению головной структуры хоть и является нарушением порядка перечисления НДФЛ, но не приводит к образованию недоимки. Выделим постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 16 июня 2004 г. № Ф08-2486/2004-982А и ФАС Уральского округа от 10 августа 2004 г. № Ф09-3176/04-АК.

Таким образом, оспаривая доначисление налоговиками НДФЛ и соответствующих пеней, следует учитывать арбитражную практику, сложившуюся в конкретном регионе России. Но в любом случае суммы, излишне перечисленные по местонахождению головной фирмы, не пропадут. Их можно будет зачесть в счет будущих платежей.

Пени рассчитываются на момент вынесения решения

Муравьева Наталья Игоревна, советник налоговой службы РФ III ранга

– Если на момент доначисления НДФЛ работник на предприятии уже не числится, налоговый агент обязан в месячный срок уведомить свою налоговую инспекцию о невозможности удержать с него налог. Уплата НДФЛ в таком случае будет производиться самим налогоплательщиком на основании налогового уведомления (п. 5 ст. 228 Налогового кодекса РФ). Организация же, проинформировав инспекцию, полностью выполнит свои обязанности. Учитывая это, налоговый агент должен заплатить пени, рассчитанные на момент вынесения инспекцией решения о доначислении НДФЛ.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка