Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Банк запросил авансовые отчеты директора. Показать?

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Разные ставки НДС: как применить вычет

16 августа 2006 55 просмотров

Т Бабенко

При операциях товарообмена и взаимозачетов перед бухгалтерами встает проблема применения разных ставок НДС. Как быть с вычетом, если продукция приобретена с НДС по ставке 10 процентов, а реализуют ее по ставке 18 процентов? Чтобы ответить на этот вопрос, рассмотрим суть возникающих отношений с точки зрения как гражданского права, так и налогового законодательства.

Право на вычет при неденежных формах расчетов

Наряду с обычными формами расчетов на практике предприятиями используются и другие – без применения денежных средств. В зависимости от конкретных обстоятельств это могут быть обмен, бартер, взаимозачет, расчет собственным имуществом и т. д. При проведении указанных сделок необходимо учитывать имеющиеся между ними различия. Рассмотрим эти сделки более подробно.

Договор мены

В соответствии со статьей 567 Гражданского кодекса РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороне один товар в обмен на другой. То есть объектом мены может быть только товар, а услуги, работы и обязательства – нет. При этом каждая сторона признается и покупателем, и продавцом одновременно. Обычно товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными (ст. 568 Гражданского кодекса РФ). Если же договор предусматривает обмен неравноценными товарами, разницу необходимо доплатить.

Поскольку обмен товарами признается реализацией, то и объект обложения НДС возникает у обеих сторон (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Это происходит в момент перехода права собственности на обмениваемые товары, то есть когда обе стороны передадут свое имущество друг другу. Согласно пункту 6.3 ПБУ 9/99, величина выручки от продажи товаров по договорам мены равна стоимости полученных товаров. А их стоимость устанавливают по ценам приобретения организацией аналогичных товаров в сравнимых обстоятельствах. При этом обе стороны имеют право установления договорных цен. Таким образом, выручка, полученная по товарообменной операции, в бухгалтерском и налоговом учете для каждой из сторон будет являться доходом от обычных видов деятельности.

Итак, при реализации товаров по договору мены налоговая база по НДС определяется как стоимость этих товаров. При этом, согласно пункту 1 статьи 168 Налогового кодекса РФ, дополнительно к цене таких товаров продавец обязан предъявить к оплате покупателю сумму налога, рассчитанную по соответствующей налоговой ставке.

Для применения вычетов по НДС необходимо выполнение следующих условий:
– суммы налога должны быть предъявлены поставщиком в счете-фактуре;
– товары должны быть приняты на учет, то есть оприходованы.

При выполнении этих условий, на наш взгляд, ничто не мешает сторонам сделки по договору мены применить налоговые вычеты, руководствуясь пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ. То есть поставить к вычету сумму НДС, предъявленную в счете-фактуре поставщика, в полном объеме, как при обычной реализации товара.

Обращаем внимание, что законодатель никак не привязывает налоговый вычет к ставке налога. Речь идет лишь о сумме налога, указанной в счете-фактуре (иных документах).

Бартер

Согласно экономическому словарю бартер – это безденежный обмен товарами или услугами. Он бывает эквивалентным и неэквивалентным. Как видим, понятие бартера отличается от мены, но не по своим правовым последствиям или условиям, а по предмету: по бартерной сделке можно обменять не только товары, но и услуги, работы и т. п.

Следовательно, к таким операциям применимо все то, что было сказано выше о договоре мены, с небольшим уточнением: касается это не только товаров, но также и выполненных работ, оказанных услуг.

Взаимозачет

Его основным критерием является наличие встречных обязательств сторон по оплате приобретенных друг у друга товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Важно помнить, что при взаимозачете обязательства сторон уменьшаются на сумму минимального из них, то есть на сумму того обязательства, которое погашается полностью. Соответственно, если величина задолженности равна сумме проводимого взаимозачета, то «входной» НДС возмещается в полном объеме. Ведь в данном случае уплатой предъявленных сторонами сумм налога признается зачет встречных требований, осуществляемый на основании статьи 410 Гражданского кодекса РФ.

Если же обязательства погашаются частично, то к вычету можно принять только ту долю НДС, которая относится к зачтенной сумме долга. Такая позиция подтверждается и арбитражной практикой (см. постановления ФАС Московского округа от 22 декабря 2004 г. № КА-А40/12018-04, Западно-Сибирского округа от 15 ноября 2004 г. № Ф04-7463/ 2004 (5583-А46-37), Поволжского округа от 1 июля 2004 г. № А55-16606/03-34).

Расчет собственным имуществом

В случае расчета собственным имуществом, не связанным с предъявлением встречных требований, реализации не происходит. Поскольку имущество здесь товаром не является, а выступает лишь в качестве средства оплаты.

Понятие же реализации применяется только в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав – именно об этом гласит статья 146 Налогового кодекса РФ. Значит, нет и объекта обложения НДС, и счет-фактура рассчитывающейся стороной не выставляется.

Порядок применения вычета по НДС для стороны, рассчитавшейся за приобретенные товары (работы, услуги) собственным имуществом, установлен в пункте 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ. В нем сказано, что вычетам в данном случае подлежат лишь суммы налога, фактически уплаченные, которые исчисляются либо исходя из балансовой стоимости указанного имущества, либо – при вексельных расчетах – исходя из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю. При этом под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные плательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога. Такое разъяснение дано в Определении Конституционного суда РФ от 4 ноября 2004 г. № 324-О. Из него следует, что вычет не может быть предоставлен в случаях:
– если расчет производится безвозмездно полученным имуществом;
– если имущество, передаваемое в счет оплаты, не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

То есть в указанных случаях организация не несет реальных затрат на оплату начисленных поставщиком сумм налога на добавленную стоимость, поэтому воспользоваться вычетом не может.

На наш взгляд, такой порядок может относиться лишь к расчетам, не связанным с предъявлением встречных требований. К товарообменным (бартерным) операциям, а также к взаимозачетам, то есть к операциям, признаваемым реализацией, он неприменим.

Многочисленные разъяснения специалистов, придерживающихся различных точек зрения, и противоречивые судебные решения свидетельствуют о неурегулированности данного вопроса. Так, в постановлениях ФАС арбитры решили, что к вычету должна приниматься вся сумма НДС, указанная в счете-фактуре поставщика, независимо от балансовой стоимости имущества.

Это постановления ФАС:
– Западно-Сибирского округа от 8 декабря 2004 г.
№ Ф04-7848/2004 (5939-А45-34);
– Центрального округа от 22 сентября 2004 г.
№ А09-2916/04-13-29;
– Северо-Кавказского округа от 24 марта 2004 г.
№ Ф08-1001/2004-405А.

А в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 10 июня 2004 г. № А79-7639/2003-СК1-7307 и от 24 мая 2004 г. № А79-6090/2003-СК1-5752 – наоборот.

Однако необходимо отметить, что все эти решения были приняты до 2006 года. Учитывая, что в настоящее время право на вычет (за исключением отдельно оговоренных моментов) с оплатой не связано, практическое применение данного пункта еще более осложняется. Ведь при приобретении товаров (работ, услуг) форма оплаты не всегда известна заранее либо она может быть изменена по договоренности сторон в зависимости от конкретных обстоятельств.

Поэтому, поставив к вычету НДС в момент принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ, сельскохозяйственное предприятие, произведя в дальнейшем расчет собственным имуществом, нарушит норму, установленную следующим пунктом этой статьи. И ему придется делать перерасчет.

К сожалению, арбитражная практика не дает однозначного ответа на вопрос о применении пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ.

Поэтому при применении неденежных форм расчетов в каждой конкретной ситуации предприятию придется решать этот вопрос самостоятельно.

Налоговые вычеты от ставок не зависят

Хотя Налоговый кодекс РФ не содержит четких указаний по поводу вычетов по НДС при товарообменных (бартерных) операциях и проведении взаимозачетов, анализ рассмотренных ситуаций позволяет сделать следующий вывод. Так как указанные операции приравнены к реализации, к ним применим общий порядок. То есть к вычету принимаются суммы НДС, указанные в счетах-фактурах, которые стороны предъявляют друг другу независимо от ставок, применяемых ими при реализации, поскольку налоговым законодательством такой зависимости не установлено. Правомерность указанного подхода подтверждается и арбитражной практикой. Например, постановлениями ФАС:
– Центрального округа от 22 сентября 2004 г. № А09-2916/04-13-29;
– Волго-Вятского округа от 22 июня 2004 г.
№ А31-6102/1;
– Поволжского округа от 29 апреля 2004 г. № А12-2180/04-С51.

Пример

Сторона А реализует товар стороне Б с НДС по ставке 18 процентов. Сумма реализации – 118 000 руб., в том числе НДС – 18 000 руб.

Сторона Б в свою очередь реализует свой товар стороне А с НДС по ставке 10 процентов. Сумма реализации также равна 118 000 руб., в том числе НДС – 10 727,27 руб.

Произведя взаимозачет встречных обязательств (предположим, что момент принятия товара на учет относится к тому же налоговому периоду), сторона А должна начислить НДС в сумме 18 000 руб. и применить вычет в сумме 10 727,27 руб. То есть в бюджет ей придется уплатить сумму, равную 7272,73 руб. (18 000 – 10 727,27).

Сторона Б в свою очередь начислит налог на добавленную стоимость в сумме 10 727,27 руб. и, применив вычет в сумме 18 000 руб., может предъявить к возмещению из бюджета сумму, равную 7272,73 руб., то есть из-за разницы в ставках окажется в более выгодном положении.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться





  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка