Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Какие люди в нашей бухгалтерии!

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Прощение долга в виде скидки или полностью. Налоговые последствия у кредитора

28 августа 2006 4820 просмотров

А Пчелкина

В Налоговом кодексе РФ такого понятия, как «прощение долга», нет. Потому Минфин России не раз уже заявлял, что прощенные долги кредиторы должны учитывать по тем правилам, которые установлены для операций по безвозмездной передаче имущества и имущественных прав. Последний раз чиновники сообщили об этом в письме от 12 июля 2006 г. № 03-03-04/1/579.

Между тем понятие «прощение долга» довольно широкое, и утверждение Минфина России далеко не универсально. Например, прощением долга считается скидка, предоставляемая по реализованным товарам, если их первоначальная цена остается неизменной.

Так каковы же правила налогового учета прощенных долгов? Ответ вы найдете в нашей статье. Из нее же вы узнаете, как лучше списать задолженность, чтобы минимизировать потери по НДС.

Прощение долга и безвозмездная передача – есть ли различия?

Итак, кредитор (поставщик товаров, заимодавец или предприятие, оказавшее услугу) прощает должнику всю подлежащую уплате сумму или ее часть. Чтобы правильно рассчитать налоги по такой сделке, нужно выяснить, какие нормы Налогового кодекса РФ ее регулируют. Но, как мы уже сказали, в Налоговом кодексе определения такому понятию, как «прощение долга», нет. Поэтому чиновники приравнивают почти все прощенные долги к безвозмездной передаче.

Между тем прощение долга и безвозмездная передача имущества – это две различные операции.

Начнем с безвозмездной передачи. Ей посвящена глава 32 Гражданского кодекса РФ «Дарение». Из этой главы следует, что безвозмездная передача имущества всегда сопровождается договором двух сторон – дарителя и одаряемого. При этом ключевой признак такого договора – отсутствие каких-либо встречных обязательств со стороны фирмы, получающей подарок.

Но нас интересуют налоговые последствия сделки. Поэтому обратимся к статье 248 Налогового кодекса РФ. Там сказано, что имущество, работы, услуги или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если у получающей их стороны не возникает встречных обязательств.

Согласитесь, между «гражданской» и «налоговой» безвозмездностью серьезных различий нет. Разве что Налоговый кодекс РФ не требует наличия договора между дарителем и одариваемым. Главный же признак безвозмездности – отсутствие встречных обязательств – есть и в гражданском, и в налоговом законодательстве.

Поскольку понятие «прощение долга» в Налоговом кодексе РФ не определено, будем пользоваться теми признаками такой операции, которые приведены в Гражданском кодексе РФ. Право на это предоставлено статьей 11 Налогового кодекса РФ.

Про прощение долга упомянуто в статье 415 Гражданского кодекса РФ. Там сказано, что кредитор может освободить должника от лежащих на нем обязанностей. Из этой нормы можно сделать выводы, указывающие на принципиальное отличие прощения долга от безвозмездной передачи. Во-первых, чтобы простить долг, достаточно желания со стороны кредитора. Согласия же должника не требуется. Соответственно, договор при прощении долга заключать необязательно. А во-вторых, прощение долга отнюдь не исключает того, что кредитор может попросить что-то взамен. Скажем, закупить в дальнейшем крупную партию товара или же предоставить в аренду земельный участок. Еще один характерный пример возмездного прощения долга – скидки покупателям, которые достигли определенного объема закупок.

Словом, прощение долга необязательно носит безвозмездный характер. Что, кстати, подтвердил и Президиум ВАС РФ в информационном письме от 21 декабря 2005 г. № 104. Судьи пришли к выводу, что «отношения кредитора и должника по прощению долга можно квалифицировать как дарение, только если судом будет установлено намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара».

Вывод из всего сказанного такой. Действительно, прощение долга можно приравнять в целях налогообложения к безвозмездной передаче. Но лишь при том условии, что кредитор не требует ничего взамен и, по сути, долг является подарком. Если же такое условие не соблюдается, то правила налогового учета, установленные для безвозмездной передачи, по отношению к прощению долга применять нельзя. Но если так, то какие же нормы Налогового кодекса распространяются на возмездное прощение долга? Разберемся.

Налоговый учет

Минфин России категоричен: сумма прощенного долга не уменьшает налогооблагаемый доход, поскольку рассматривается как безвозмездная передача (за одним исключением, о котором мы скажем ниже). При этом чиновники не делают никакого различия между «безвозмездным» и «возмездным» прощением долгов. А разница есть.

Долг прощен безвозмездно. Если кредитор, прощая долг, не требует ничего взамен, спорить не приходится. Речь действительно идет о безвозмездной передаче. Следовательно, в расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, прощенный долг включить нельзя. Это запрещено пунктом 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

Долг прощен на возмездной основе. Теперь предположим, что в обмен на прощение долга покупатель принимает на себя какие-либо обязательства. В этом случае применять пункт 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ нельзя. Увы, для чиновников это не очевидно. Поэтому спорить с ними скорее всего придется в суде. Доводы можно привести такие.

1. Как мы уже сказали, Президиум ВАС РФ считает, что по умолчанию прощение долга не является безвозмездной операцией и отнюдь не идентично договору дарения. Обратное может установить только суд. Значит, если кредитор, списывая часть долга, требует от должника каких-либо встречных обязательств, о безвозмездности говорить не приходится.

2. Подпункт 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ позволяет списывать в уменьшение налогооблагаемого дохода любые обоснованные внереализационные расходы. Таким образом, у кредитора есть все основания учесть списанный долг при расчете налогооблагаемой прибыли, если цель этой операции направлена на последующее получение дохода.

Пример 1

ООО «Сатурн» одолжило ЗАО «Маяк» 200 000 руб. Когда наступил срок возврата займа, ЗАО «Маяк» известило ООО «Сатурн» о том, что из-за финансовых трудностей не может погасить свой долг.

В ответ ООО «Сатурн» предложило ЗАО «Маяк» списать задолженность при условии, что заемщик сдаст кредитору в аренду свой производственный склад. ЗАО «Маяк» с таким предложением согласилось.

В данном случае прощение долга произошло на возмездной основе: должник обязался сдать в аренду свое имущество. Для ООО «Сатурн» эта сделка выгодна, поскольку аренда склада поможет ему расширить свою торговую деятельность. Следовательно, прощенный долг можно признать обоснованным внереализационным расходом и списать в уменьшение налогооблагаемого дохода на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Особо о скидках – возмездном прощении долга. В начале этого раздела мы упомянули об одном случае, когда даже чиновники признают прощение долга возмездной сделкой. Это скидки, предоставленные покупателю, который выполнил определенные условия договора.

Обратите внимание: речь идет о скидках, которые уменьшают общую задолженность покупателя, а не изменяют цену товара. Во втором случае прощения долга не происходит. Кредитор просто-напросто переоформляет документы (накладную, счет-фактуру) и, соответственно, уменьшает свою выручку.

Но вернемся к скидкам, которые цену товара не снижают и при этом предоставляются в качестве платы за определенные в договоре действия со стороны покупателя. Учитывать такие скидки в составе внереализационных расходов с 1 января 2006 года позволяет подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Но и тут чиновники вводят ограничения. По мнению Минфина России, организации, выполняющие работы или оказывающие услуги, не вправе уменьшить налогооблагаемый доход на сумму скидок (см. письмо от 2 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/70). Чиновники утверждают, что такое право предоставлено только продавцам товаров. На наш взгляд, данная точка зрения абсолютно несостоятельна. Ведь в Налоговом кодексе РФ понятие «продавец» применяется в том числе и к фирмам, которые выполняют работы и оказывают услуги.

Тем не менее скидки, предоставленные в обмен на обязательства со стороны покупателя, – это единственно возможный способ списать прощенный долг в уменьшение налогооблагаемого дохода без конфликта с инспекторами. Поэтому по возможности прощение долга стоит оформить так, чтобы такая операция подпадала под определение, данное в подпункте 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Например, в договоре поставки (или дополнительном соглашении к нему) можно прописать, что покупатель получает скидку за то, что обязуется купить у продавца крупную партию товара. Тогда у инспекторов не будет оснований для того, чтобы признать незаконным включение скидки в состав внереализационных расходов.

Другое дело, что такую схему не удастся применить, если кредитор прощает долг по договору займа. В данном случае апеллировать к подпункту 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ не получится. Соответственно, списать такой долг на расходы, не рискуя вступить в спор с инспекторами, будет весьма проблематично.

Налог на добавленную стоимость

Продавец начисляет НДС по товарам в момент отгрузки. И при прощении долга корректировать начисленную сумму налога можно лишь в одной ситуации. А именно если долг прощен в том же налоговом периоде, в котором был отгружен товар. Правда, на практике даже в этом случае фирма столкнется с неразрешимыми проблемами. Поясним.

Налоговая база, а следовательно, и выручка, определяется до того, как будет прощен долг. Значит, на момент расчета налоговой базы ее сумма равна цене товара, указанной в счете-фактуре. Вместе с тем в пункте 2 статьи 154 Налогового кодекса РФ говорится, что, определяя налоговую базу, фирма должна брать выручку исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате товаров. Понятно, что на сумму прощенного долга продавец дохода не получит. И если долг прощен в том периоде, когда был отгружен товар, у продавца появляется право уменьшить налоговую базу на сумму списанной задолженности. Это позволяет сделать пункт 4 статьи 166 Налогового кодекса РФ. Если же прощение долга произошло в одном из следующих налоговых периодов, то корректировать НДС, начисленный при отгрузке, уже нельзя – Налоговый кодекс РФ такой корректировки не предусматривает.

Итак, повторим: возможность уменьшить начисленный НДС при прощении долга есть, если еще не закончился период, в котором был отгружен товар. Увы, возможность эта скорее теоретическая. На практике такая операция может вызвать серьезное сопротивление со стороны налоговиков.

Первая проблема – счет-фактура, выставленный на всю сумму реализованных товаров. Этот документ зарегистрирован в книге продаж и очевидно, что в декларации следует отразить весь указанный в данном счете-фактуре НДС. Чтобы избежать этого, обычно фирмы, списывая долг, выставляют покупателю «отрицательные» счета-фактуры. Однако против таких счетов, и вполне аргументированно, возражают инспекторы: «отрицательные» счета-фактуры Налоговым кодексом РФ не предусмотрены (см. письмо Минфина России от 21 марта 2006 г. № 03-04-09/05). Получается, что оформить уменьшение начисленного НДС при прощении долга в полном соответствии с законом невозможно.

Вторая проблема возникает из-за того, что, как мы отмечали выше, чиновники приравнивают прощение долга к безвозмездной передаче. Такая операция облагается НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Но продавец уже начислил налог в момент отгрузки. Следовательно, в момент прощения долга НДС начислять уже не нужно. Но и уменьшать начисленную сумму нельзя. Ведь такое уменьшение инспекторы могут расценить как занижение налоговой базы по безвозмездно переданным товарам, работам или услугам. В итоге фирме грозит судебное разбирательство, исход которого предсказать довольно сложно.

Таким образом, пожалуй, единственный безопасный вариант уменьшения начисленной суммы НДС есть лишь в том случае, если прощение долга заключается в предоставлении покупателю скидки. Но скидку эту придется оформить не как уменьшение общей задолженности по реализованным товарам, а как изменение в меньшую сторону цен товаров. В этом случае продавцу не придется выставлять «отрицательный» счет-фактуру. Вместо этого надо будет внести исправления в счет-фактуру, составленный при отгрузке. Другое дело, что в такой ситуации речь уже пойдет не о прощении долга, а следовательно, продавец лишится возможности списать скидку на расходы на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. Зато на сумму скидки (без учета НДС) будет уменьшена выручка от реализации.

Пример 2

В августе 2006 года ООО «Омега» купило у ООО «Бета» партию товара за 118 000 руб. По условиям договора эта покупка должна быть оплачена не позднее 29 сентября 2006 года. При этом если общая сумма товаров, которые ООО «Омега» купит у ООО «Бета» в течение 2006 года, превысит 2 000 000 руб., покупатель получает скидку при оплате – 6,75 процента от непогашенной задолженности. ООО «Омега» к концу сентября 2006 года закупило у ООО «Бета» товаров на сумму 2 100 000 руб. и в результате воспользовалось скидкой при оплате августовской покупки. Таким образом, ООО «Омега» перечислило ООО «Бета» в сентябре 2006 года 110 035 руб. (118 000 руб. – (118 000 руб.x 6,75%)).

Бухгалтер ООО «Бета» в августе 2006 года отразил реализацию товаров такими проводками:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 118 000 руб. – отражена выручка от реализации товаров;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 18 000 руб. – начислен НДС.

При предоставлении скидки в сентябре 2006 года возможно два варианта.

Первый вариант. Скидка оформлена как прощение долга. В этом случае бухгалтер ООО «Бета» делает такие проводки:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 62
– 7965 руб. (118 000 руб. x 6,75%) – отражена скидка, предоставленная покупателю;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 110 035 руб. – получена оплата за товар, уменьшенная на сумму скидки.

А в налоговом учете сумма скидки – 7965 руб. – включается в состав внереализационных расходов на основании подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Второй вариант. Скидка оформлена как уменьшение цены товаров. При этом внесены исправления в счет-фактуру, выставленный покупателю при отгрузке. Проводки в данном случае будут такими:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»
– 7965 руб. – уменьшена на сумму скидки выручка от реализации товаров;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 1215 руб. (7965 руб. x 18% : 118%) – уменьшен начисленный НДС;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
– 110 035 руб. – получена оплата за товар, уменьшенная на сумму скидки.

В налоговом учете бухгалтер ООО «Бета» также уменьшил выручку от реализации товаров на 6750 руб. (7965 – 1215).

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться





  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Какие отчеты руководитель просит Вас сделать в Excel чаще всего?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка