Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как отменить штраф за ошибки в индивидуальных сведениях

Подписка
Срочно заберите все!
№23

ПБУ 18/02. Не путаем разницы.

14 сентября 2006 3417 просмотров

, ведущий аудитор, заместитель генерального директора ЗАО «Аудиторская компания

Лектор: Толстова Оксана Сергеевна,

ведущий аудитор, заместитель генерального директора аудиторской компании «ЗАО "РОСТ"»

Распознавать постоянные и временные разницы учили слушателей на этом семинаре-практикуме. Но и те бухгалтеры, которые имеют солидный опыт работы с расхождениями между бухгалтерским и налоговым учетом, найдут в представленных материалах семинара интересные для себя нюансы применения ПБУ 18/02.

Постоянно

Бухгалтерские расходы больше налоговых...

Прежде всего, уважаемые слушатели, хотелось бы вам напомнить, что некоторые организации могут не использовать ПБУ 18/02. В первую очередь это фирмы, которые освобождены от уплаты налога на прибыль, «упрощенцы», бюджетники, страховые и кредитные организации. Также могут не использовать этот стандарт предприятия малого бизнеса.

Остальные организации, если у них появятся расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом, должны применять ПБУ 18/02. Иначе организацию могут привлечь к административной ответственности по статье 15.11 КоАП РФ за нарушения правил ведения учета. Штраф в этом случае предусмотрен в размере от 20 до 30 МРОТ...

Итак, пункт 3 ПБУ 18/02 делит разницы, возникающие между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью (убытком), на постоянные и временные. Начнем наш сегодняшний разговор с постоянных разниц. Они возникают из-за того, что расходы организации или ее доходы принимаются в бухгалтерском учете, но по каким-либо причинам не участвуют в формировании налогооблагаемой прибыли как в текущем, так и в последующих отчетных периодах.

Для начала предлагаю рассмотреть ситуацию, когда в бухгалтерском учете расходы учитываются, а в налоговом - нет. Получается, что в бухучете расходы больше на постоянную разницу. А прибыль, соответственно, меньше. Эту ситуацию нужно выправить. Для этого разницу умножаем на ставку налога на прибыль - 24 процента. Полученная сумма будет называться постоянным налоговым обязательством - ПНО*. При этом бухгалтер у себя в учете должен сделать следующую проводку:

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчет по налогу на прибыль»
- начислено постоянное налоговое обязательство.

Перечень операций, когда у вас может возникнуть ПНО, достаточно широк. Взять хотя бы статью 270 Налогового кодекса РФ, где содержатся расходы, которые организации не должны учитывать при расчете налога на прибыль. Во всех этих случаях возникает постоянное налоговое обязательство.

Предлагаю рассмотреть наиболее распространенные случаи появления постоянных налоговых обязательств.

Стоимость имущества, переданного безвозмездно, вы не должны учитывать при расчете налога на прибыль. Таково требование пункта 16 статьи 270 Налогового кодекса РФ. А поскольку в бухгалтерском учете эти расходы отражаются, то возникает постоянная разница, которая приводит к постоянному налоговому обязательству.

Пример. Организация сделала одной из своих сотрудниц подарок ко дню рождения - купила и подарила микроволновую печь стоимостью 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.). Эта операция в бухучете отражена такими проводками:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
- 3000 руб. - учтена стоимость микроволновой печи;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
- 540 руб. - отражена сумма НДС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19
- 540 руб. - принят к вычету входной НДС;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 10
- 3000 руб. - передана микроволновая печь сотруднице;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 540 руб. - начислен НДС;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 849, 60 руб. (3540 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

Начиная с этого года действуют новые правила по формированию стоимости излишков, полученных в результате демонтажа основных средств. Теперь они оцениваются в соответствии с пунктом 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ. А именно в расходы включается только стоимость излишков, равная сумме налога на прибыль, исчисленного со стоимости полученных материалов. То есть в целях налогообложения организация определяет расходы в размере 24 процентов рыночной стоимости излишков, полученных в результате демонтажа основных средств.

Естественно, в этом случае у организации появляется расхождение между бухгалтерским и налоговым учетом, что приводит к появлению постоянного налогового обязательства.

Давайте посмотрим, как это выглядит, на примере.

Организация ликвидирует небольшое сооружение, находящееся на ее территории. Оно полностью самортизировано. Рыночная стоимость строительных материалов, полученных в результате ликвидации сооружения, составила (без учета НДС) 50 000 руб. Материалы проданы сторонней организации по этой цене с учетом НДС - 9000 руб. Эти операции надо отразить в учете такими проводками:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 91 «Прочие доходы»
- 50 000 руб. - оприходованы материалы после демонтажа основных средств;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91 «Прочие доходы»
- 59 000 руб. - отражена выручка от реализации материалов;

ДЕБЕТ 91 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»
- 9000 руб. - начислен НДС;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Расходы, учитываемые при расчете налога на прибыль» КРЕДИТ 10
- 12 000 руб. (50 000 руб. x 24%) - списана на расходы стоимость материалов, учитываемых при расчете налога на прибыль;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Расходы, не учитываемые при расчете налога

на прибыль» КРЕДИТ 10
- 38 000 руб. (50 000 - 12 000) - учтена стоимость материалов, не принимаемых при налогообложении;

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- 9120 руб. (38 000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.

...и налоговый доход меньше бухгалтерского

Теперь давайте рассмотрим вариант, когда доходы организации не участвуют при расчете налога на прибыль, но принимаются в бухгалтерском учете. В этом случае, наоборот, бухгалтерская прибыль будет больше налоговой. Поэтому ее необходимо уменьшить, умножив появившуюся постоянную разницу на ставку налога на прибыль - 24 процента. Получившаяся сумма будет называться постоянным налоговым активом - ПНА. Отмечу, что текст ПБУ 18/02 такого понятия не содержит. На мой взгляд, это недоработка разработчиков. Они не учли возможности таких ситуаций, тем временем на практике они возникают. Соответственно, вам начислять постоянный налоговый актив нужно такой проводкой:

ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
- начислен постоянный налоговый актив.

Примером возникновения ПНА является ситуация, когда учредитель, владеющий более чем 50 процентами уставного капитала, передает организации безвозмездно денежные средства или любое другое имущество для ведения бизнеса. В налоговом учете у предприятия дохода не возникает*.

А в бухгалтерском - отражается внереализационный доход. Соответственно, это приводит к возникновению постоянного налогового актива.

Рассмотрим это на цифрах. В апреле 2006 года организация получила от своего учредителя - физического лица безвозмездно денежные средства в сумме 27 500 руб. Учредителю принадлежит 100 процентов уставного капитала фирмы. Проводки будут следующими:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»
- 27 500 руб. - поступили безвозмездно денежные средства от учредителя;

КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» ДЕБЕТ 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство»
- 6600 руб. (27 500 руб. x 24%) - начислен постоянный налоговый актив.

Временно

Налоговая прибыль стала больше бухгалтерской...

Под временными разницами ПБУ 18/02 понимает доходы или расходы, которые в бухгалтерском и налоговом учете признаются в разные периоды.

Если из-за этих расхождений получилось, что налогооблагаемая прибыль стала больше бухгалтерской, то это приводит к появлению вычитаемой временной разницы*.

Отмечу, что такая ситуация возможна, если:
- в налоговом учете расходы возникают в тех же суммах, что и в бухучете, но позже по времени;
- доходы в налоговом учете появляются раньше, чем в учете бухгалтерском.

Остаток вычитаемых временных разниц на конец отчетного периода показывает, на сколько бухгалтерская прибыль меньше налоговой. Этот остаток надо уменьшить на 24 процента - ставка налога на прибыль. Получившаяся сумма будет называться отложенным налоговым активом - ОНА. В последующих периодах эта сумма будет увеличивать бухгалтерскую прибыль. В учете отложенный налоговый актив отражается проводкой:

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчет по налогу на прибыль»
- начислен отложенный налоговый актив.

Ситуаций, когда у организации может возникнуть отложенный налоговый актив, достаточно много. К примеру, фирмы, исчисляющие налог на прибыль кассовым методом, постоянно с ними сталкиваются. Ведь бухучет они вынуждены вести по методу начисления. Зачастую из-за этого суммы отражаются в налоговом учете позже, чем в бухгалтерском.

Организации, которые исчисляют налог на прибыль методом начисления, также не застрахованы от вычитаемых временных разниц. Например, они могут возникнуть в случаях, когда убыток в бухучете отражается сразу, а в налоговом переносится на будущее. Поэтому сейчас мы на примерах разберемся с вычитаемыми временными разницами.

В пункте 9 статьи 259 Налогового кодекса РФ говорится, что амортизация по автомобилям, стоимость которых превышает 300 000 рублей, начисляется с применением коэффициента 0,5. Соответственно, остаточная стоимость основного средства при его продаже в налоговом учете будет больше, чем в бухгалтерском. Поэтому появляется временная вычитаемая разница.

Кстати, вычитаемая разница возникает не только при реализации автомобилей, но и при продаже любых не полностью самортизированных основных средств с убытком. Ведь в бухгалтерском учете убыток признается и фиксируется сразу. А в налоговом - равными частями в течение периода, оставшегося до окончания срока службы. Такая норма предусмотрена пунктом 3 статьи 268 Налогового кодекса РФ.

Если фирма безвозмездно получает основные средства (не от учредителя, случай с которым мы разбирали прежде), то в налоговом учете эти объекты признаются внереализационным доходом в момент фактического получения*.

В бухгалтерском же учете стоимость таких основных средств включается в доходы не сразу, а по мере начисления амортизации. Значит, это как раз тот случай, когда возникает вычитаемая временная разница.

...и наоборот, налоговая прибыль меньше бухгалтерской

Такая ситуация также возможна в двух случаях. Первый - когда в целях налогообложения те или иные расходы списываются быстрее. Например, в бухучете истраченные суммы отнесены к расходам будущих периодов, а в целях налогообложения списаны сразу. Второй - когда в налоговом учете доходы начисляются медленнее. Яркий пример - учет выручки при применении кассового метода, пока не поступила оплата. В бухгалтерском учете доход уже возник, в налоговом - нет.

И в том и другом случае различие в суммах приводит к возникновению налогооблагаемых временных разниц, поскольку бухгалтерская прибыль становится меньше налоговой. Чтобы уравнять ситуацию, появившуюся разницу нужно будет умножить на 24 процента. Полученная сумма называется отложенное налоговое обязательство - ОНО. При этом вы должны будете сделать следующую проводку:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчет по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
- отражено отложенное налоговое обязательство.

Начиная с этого года организации могут воспользоваться амортизационной премией. То есть списать в расходы по налогу на прибыль 10 процентов от стоимости приобретенного основного средства. В бухгалтерском учете амортизационной премии не предусмотрено, а это означает появление налогооблагаемой временной разницы. На примере расскажу, что с ней нужно делать дальше

Организация в январе 2006 года приобретает и вводит в эксплуатацию объект основных средств стоимостью 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. Срок полезного использования объекта в бухгалтерском и налоговом учете установлен одинаковый - четыре года. Налог на прибыль предприятие считает методом начисления. Сразу в январе в налоговом учете организация отнесла на расходы амортизационную премию - 100 000 руб.

Итак, посмотрим, какие в этом случае у бухгалтера будут проводки:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
- 1 000 000 руб. - отражены затраты на приобретение основных средств;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
- 1 000 000 руб. - объект основных средств введен в эксплуатацию, и в налоговом учете по нему начислена амортизационная премия;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» КРЕДИТ 77
- 24 000 руб. (100 000 руб. x 24%) - учтено отложенное налоговое обязательство.

С февраля 2006 года организация начала амортизировать основное средство в бухгалтерском учете:

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02
- 20 833,33 руб. (1 000 000 руб. : 48 мес.) - начислена амортизация по объекту основных средств.

В налоговом же учете начиная с февраля сумма ежемесячной амортизации составит 18 750 руб. (900 000 руб. : 48 мес.). Поэтому каждый месяц начиная с февраля 2006 года и до окончания срока амортизации объекта бухгалтер будет делать такую проводку:

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчет по налогу на прибыль»
- 500 руб. ((20 833,33 руб. - 18 750 руб.) x 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

O семинаре

Место проведения: г. Москва
Название: «Применение ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль"»
Длительность: 8 часов
Количество участников: 20 человек
Стоимость: 4680 рублей
Компания-организатор: Компания «1-й Архитектор бизнеса», тел/факс 937-66-35, е-mail: info@1ab.ru,

target=_blank> www.1ab.ru

Комментарий редакции

Какое предприятие является малым?

Критерии, на основании которых предприятие признается малым, приведены в статье 3 Федерального закона от 14 июня 1995 г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации». Чтобы вы могли отнести себя к таковым, необходимо одновременное выполнение трех условий.

1. Доля уставного капитала вашей фирмы, принадлежащая Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, общественным и религиозным организациям, благотворительным и иным фондам, не должна превышать 25 процентов.

2. Одно или несколько юридических лиц, не относящихся к малым, владеют не более чем 25 процентами вашего уставного капитала.

3. Средняя численность работников вашего предприятия за отчетный период не превышает:
- в промышленности, строительстве и транспорте - 100 человек;
- в сельском хозяйстве и научно-технической сфере - 60 человек;
- в розничной торговле и бытовом обслуживании населения - 30 человек;
- в оптовой торговле и остальных отраслях и при осуществлении других видов деятельности - 50 человек.

Средняя численность сотрудников определяется с учетом всех работников, в том числе работающих по договорам гражданско-правового характера и по совместительству с учетом реально отработанного времени, а также работников представительств, филиалов и других обособленных подразделений юридического лица.

Вопросы после лекции

Вопросы записал редактор журнала Николай Сорокин

- Оксана Сергеевна, вы сказали, что организации из сектора малого бизнеса могут и не применять ПБУ 18/02. Нужно ли в этом случае представлять в налоговую инспекцию документ, подтверждающий, что мы субъект малого предпринимательства?

- Нет, я думаю, делать этого не нужно. Насколько я знаю, сейчас налоговые органы такие документы от организаций не требуют. Главное, что вы должны сделать, - это закрепить свое решение не применять ПБУ 18/02 в своей учетной политике.

- Мы тоже малое предприятие и не применяем ПБУ 18 /02. Но все равно я рассчитываю постоянные и временные разницы. Мне так удобнее. Нужно ли их отражать в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках»?

- Нет, делать этого не нужно. Ведь вы не применяете ПБУ 18/02. Следовательно, вам не обязательно отражать в форме № 2 постоянные и временные разницы, сформировавшиеся в регистрах бухгалтерского учета.

- Так, а что будет, если мы превысим лимит численности работников и выйдем из разряда малых предприятий?

- В этом случае вы будете обязаны применять ПБУ 18/02. И если такое происходит, например, в середине года, лучше внести изменения в учетную политику и рассчитать разницы в аналитическом учете уже с начала года - задним числом. Объясню, для чего это нужно. Разницы у вас возникали с начала года, и налог на прибыль вы платите нарастающим итогом. Поэтому если вы будете учитывать разницы не с начала года, то в итоге они у вас не сойдутся и на счете 68 будет значиться неправильная сумма.

- Скажите, я слышала, что с этого года мы можем не амортизировать в бухучете основные средства стоимостью не более 20 000 рублей. А в налоговом по-прежнему остается лимит 10 000 рублей...

- Вы рассуждаете правильно. В этом случае у вас появляется вычитаемая временная разница. Поэтому при списании в бухучете такого объекта вам нужно отразить разницу между стоимостью этого объекта, отнесенного на расходы в бухгалтерском и налоговом учете. Разницу умножаете на 24 процента и отражаете проводкой ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68. Затем ежемесячно, начисляя амортизацию в налоговом учете, умножаете ее также на 24 процента и полученный результат отражаете обратной проводкой.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться





  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка