Журнал, справочная система и сервисы
№5
Март

В свежем «Главбухе»

Больше не важно, когда открыт больничный

Подписка
Подарки и скидки здесь!
№5

Учетная политика. Как избежать временных разниц?

13 октября 2006 124 просмотра

, директор департамента методологии бухгалтерского учета ЗАО «ЭЙЧ ЭЛ БИ Внешаудит»

Предприятие планирует сблизить бухгалтерский и налоговый учет в 2007 году, чтобы сократить число возможных отклонений. Ведь наличие дополнительных объектов учета требует постоянного контроля, что увеличивает трудоемкость работ. Организовать оптимальное ведение учета поможет грамотно составленная учетная политика.

Виды временных разниц и способы их минимизации

Временные разницы – это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль или убыток в одном отчетном периоде, а базу по налогу на прибыль – в других отчетных периодах. Возникают они из-за различий в бухгалтерском и налоговом законодательствах. В зависимости от характера таких разниц – вычитаемых или налогооблагаемых – в бухгалтерском учете формируется отложенный налоговый актив (ОНА) или отложенное налоговое обязательство (ОНО). Для выбора оптимальной модели учетной политики выделим и проанализируем основные группы причин возникновения временных разниц:

– различная оценка активов и обязательств в бухгалтерском и налоговом учете;
– разный порядок отнесения расходов к прямым и косвенным;
– несоответствие времени (скорости) признания доходов и расходов, включая амортизацию внеоборотных активов;
– несоответствие времени признания убытков и потерь.

В статье мы рассмотрим те из временных разниц, в которые были внесены изменения в последнее время.

Оценка активов и обязательств

Возможная разница в оценке связана прежде всего с изменениями в учете основных средств, внесенными в ПБУ 6/01 приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. № 147н.

Лимит стоимости ОС. Согласно пункту 5 ПБУ 6/01, в бухучете допускается отражать в составе материально-производственных запасов (МПЗ) основные средства стоимостью до 20 000 руб. и списывать их на расходы в момент отпуска в производство и на управленческие нужды. Правила налогового законодательства остались прежними.

Чтобы избежать возникновения вычитаемых временных разниц, в бухгалтерской учетной политике необходимо установить лимит стоимости основных средств, учитываемых в составе МПЗ, в сумме до 10 000 руб.

Проценты по кредитам. Отменено требование о включении процентов по заемным средствам (привлеченным для приобретения, сооружения или изготовления объектов ОС) в первоначальную стоимость этих объектов. Значит, предприятия могут выбрать один из вариантов: отнести проценты за пользование заемными средствами (в период строительства и ввода объекта основных средств) либо на увеличение стоимости капитальных вложений (в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»), либо списать их как прочие расходы (в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»). Во втором случае временных разниц не образуется, поскольку в налоговом учете проценты по долговым обязательствам любого вида учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса РФ). Подобный выбор необходимо закрепить в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета.

Амортизационная премия. С 1 января 2006 года предприятия получили право включать в расходы отчетного (налогового) периода 10 процентов первоначальной стоимости основных средств, за исключением полученных безвозмездно, а также расходов по достройке, дооборудованию, модернизации, техническому перевооружению и частичной ликвидации ОС (п. 1.1 ст. 259 Налогового кодекса РФ). Правилами бухгалтерского учета это не предусмотрено. Следовательно, на величину единовременного списания 10 процентов стоимости образуется налогооблагаемая временная разница.

Кроме того, разными окажутся базы для начисления амортизации, так как в налоговом учете амортизироваться будет уменьшенная по сравнению с бухучетом первоначальная стоимость объекта.

Чтобы избежать подобных расхождений, предприятие может отказаться от права использования амортизационной премии и прописать в налоговой учетной политике правила амортизации, аналогичные правилам, применяемым в бухгалтерском учете.

Учет прямых и косвенных расходов

Остатки незавершенного производства отражаются в бухгалтерском балансе:

– по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
– по прямым статьям затрат;
– по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов (п. 64 приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).

При этом достаточно распространенным является метод оценки НЗП по фактической производственной себестоимости, то есть с включением в нее косвенных (накладных) расходов. В налоговом же законодательстве косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего периода (п. 2 ст. 318 Налогового кодекса РФ). Последствия подобного расхождения также приводят к образованию временных разниц.

Однако в бухгалтерском учете допускается по окончании отчетного периода (месяца) списание условно-постоянной части общехозяйственных расходов непосредственно в дебет счета 90 «Продажи». Поэтому, выбрав такой способ и одновременно установив одинаковый перечень прямых расходов и одинаковый порядок их распределения на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию в бухгалтерской и налоговой учетной политике, разниц можно избежать. Напомним, что дополнение, внесенное Федеральным законом от 6 июня 2005 г. № 58-ФЗ (далее – Закон № 58-ФЗ) в статью 318 Налогового кодекса РФ, позволяет предприятию самостоятельно определять для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Сроки признания доходов и расходов

Амортизация. Разные сроки полезного использования объектов основных средств в бухгалтерском и налоговом учете, а также разные методы начисления амортизации также приведут к возникновению временных разниц. Чтобы избежать подобных расхождений, в бухгалтерской учетной политике необходимо установить сроки, применяемые для расчета амортизации в налоговом учете, используя классификацию основных средств, утвержденную постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1, и выбрать одинаковые методы начисления амортизации.

Реализация. Кроме того, разные сроки признания расходов могут привести к отклонениям при реализации амортизируемого имущества. Так как полученный убыток в налоговом учете включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации (п. 3 ст. 268 Налогового кодекса РФ). По правилам же бухучета такой убыток признается полностью в момент получения права на вознаграждение. Избежать вычитаемых временных разниц в данном случае не удастся.

Спецодежда. Следующая ситуация связана с учетом расходов на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ. В соответствии со статьей 254 Налогового кодекса РФ стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В бухгалтерском же учете стоимость спецодежды переносится на себестоимость продукции равномерно, линейным способом, в течение срока полезного использования, за исключением спецодежды со сроком эксплуатации 12 месяцев и менее (см. приказ Минфина России от 26 декабря 2002 г. № 135н). В таком случае образуются налогооблагаемые временные разницы. Можно ли их избежать?

На наш взгляд, пункт 1 статьи 272 Налогового кодекса РФ позволяет в налоговой учетной политике установить те же правила списания, что и в бухгалтерской. Поскольку факт приобретения спецодежды не связан непосредственно с получением дохода от выпуска той или иной продукции, расходы могут распределяться предприятием самостоятельно исходя из нормативного срока эксплуатации.

В соответствии с Правилами, утвержденными постановлением Минтруда России от 18 декабря 1998 г. № 51, предприятие может воспользоваться типовыми отраслевыми нормами.

Периоды признания убытков и потерь

Перенос убытка на будущее осуществляется в течение десяти лет после его получения.

Предприятие также вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка (п. 2 ст. 283 Налогового кодекса РФ). При этом начиная с 2007 года снимаются все ограничения по сумме списания ранее накопленного убытка, за исключением величины налоговой базы, то есть фактически полученной прибыли. Об этом сказано в статье 8 и в подпункте 10 статьи 10 Закона № 58-ФЗ).

По правилам же бухгалтерского учета финансовые результаты ежегодно (при реформации баланса) полностью переносятся со счета 99 «Прибыли и убытки» на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Таким образом, в бухгалтерском учете на сумму отложенного убытка будет формироваться вычитаемая временная разница, а следовательно, и отложенный налоговый актив, избежать которых в этой ситуации не удастся. Но следует обратить внимание на то, что с учетом изменений в налоговом законодательстве начиная с 1 января 2007 года ранее отложенный убыток (по причине ограничения 30 или 50%) может быть полностью или частично списан при недостатке фактически полученной прибыли.

Одновременно в соответствующей сумме списывается и отложенный налоговый актив.

Порядок погашения и списания временных разниц

В тех случаях, когда возникновения временных разниц избежать невозможно, при отражении операций по учету отложенных налоговых активов и обязательств нужно руководствоваться нормами ПБУ 18/02.

Механизм списания накопившихся временных разниц включает в себя два вида подобных операций:
– погашение временных разниц;
– списание временных разниц.

Суть различий заключается в том, что в первом случае суммы сложившихся разниц уменьшаются постепенно и, как правило, равномерно.

В результате чего величина расходов и доходов, признаваемых в бухгалтерском и налоговом учете в разные (или с разной скоростью) периоды времени, но в одной и той же сумме, полностью выравнивается. Так, уменьшение вычитаемых временных разниц и, соответственно, погашение ОНА, учтенных ранее по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы», отражается таким образом:

ДЕБЕТ 68 субсчет «Налог на прибыль» КРЕДИТ 09
– уменьшен отложенный налоговый актив.

Уменьшение же налогооблагаемых временных разниц и соответствующее погашение ОНО, учтенных ранее по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства», отражается следующей записью:

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на прибыль»
– уменьшено отложенное налоговое обязательство.

Во втором случае происходит одномоментное списание суммы отложенного налогового актива или обязательства, связанное с их выбытием:

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 09
– списан отложенный налоговый актив;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99
– списано отложенное налоговое обязательство.

Пример 1

В марте 2006 года предприятием безвозмездно получен комплект запчастей рыночной стоимостью 100 000 руб. В июне 2006 года он передан в производство для замены деталей. В налоговом учете предприятия внереализационный доход возникает в марте при получении имущества, в бухучете – в июне, при списании в производство. Поэтому в марте образуются вычитаемая временная разница в сумме 100 000 руб. и ОНА в сумме 24 000 руб. (100 000 руб. x 24% : 100%).

А в июне этот актив погашается. Кроме того, в июне сформировалась постоянная разница в размере 100 000 руб. в виде стоимости израсходованных (безвозмездно полученных) запчастей, не признаваемой для целей налогообложения. Это привело к образованию постоянного налогового обязательства в сумме 24 000 руб. (100 000 руб. x 24% : 100%).

Бухгалтер отразит указанные операции следующими проводками (пример без НДС).

В марте 2006 года:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 98 субсчет «Безвозмездные поступления»
– 100 000 руб. – получен безвозмездно комплект запчастей;

ДЕБЕТ 09 КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на прибыль»
– 24 000 руб. – образовался отложенный налоговый актив.

В июне 2006 года:

ДЕБЕТ 25 КРЕДИТ 10
– 100 000 руб. – списаны запчасти на ремонт оборудования;

ДЕБЕТ 98 субсчет «Безвозмездные поступления» КРЕДИТ 91
– 100 000 руб. – отражен внереализационный доход;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Налог на прибыль» КРЕДИТ 09
– 24 000 руб. – погашен отложенный налоговый актив;

ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на прибыль»
– 24 000 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство.

Пример 2

В июле 2006 года организация приобрела компьютерную программу стоимостью 60 000 руб. Срок использования программы условиями договора не ограничен. Организация установила такой срок самостоятельно – 5 лет (60 месяцев). В налоговом учете программа была списана сразу. Из-за различий в правилах признания стоимости программы в бухгалтерском и налоговом учете образовались налогооблагаемые временные разницы и, соответственно, отложенные налоговые обязательства, которые в течение срока использования программы будут равномерно погашаться.

Бухгалтер сделает следующие записи.

В июле 2006 года:

ДЕБЕТ 97 КРЕДИТ 60
– 60 000 руб. – принята программа к учету;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Налог на прибыль» КРЕДИТ 77
– 14 400 руб. (60 000 руб. x 24% : 100%) – образовалось отложенное налоговое обязательство;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 97
– 1000 руб. – списана 1/60 часть стоимости программы;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Налог на прибыль»
– 240 руб. (14 400 руб. : 60 мес.) – уменьшено отложенное налоговое обязательство.

С августа 2006 года по июнь 2011 года последние две проводки придется повторять ежемесячно.

Пример 3

Изменим условия предыдущего примера: в январе 2007 года программа безвозмездно передана другой организации (по согласованию с правообладателем) в связи с решением перейти на другую программу. Бухгалтер отразит выбытие программы и объекта ОНО (прекратив погашение) таким образом:

ДЕБЕТ 91 КРЕДИТ 97
– 54 000 руб. (60 000 руб. – 1000 руб. x 6 мес.) – списана остаточная стоимость программы;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99
– 12 960 руб. (14 400 руб. – 240 руб. x 6 мес.) – списан на финансовый результат остаток отложенного налогового обязательства.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться





  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Как вы учитываете канцтовары?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка