Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Всеобщий переход на онлайн‑кассы — срочно присоединяйтесь

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Проценты по договору займа в зоне особого внимания

25 декабря 2006 2760 просмотров

В прошлом номере журнала бухгалтеры рекомендовали договор займа как наиболее удобный способ привлечения денежных средств, не влекущий уплату НДС и налога на прибыль («Семинар для бухгалтера» № 5, 2006, стр. 85). Действительно, сумма займа данными налогами не облагается. Однако взаймы деньги, как правило, дают под проценты - и вот им уже внимание уделить необходимо. Поскольку они уменьшают прибыль и рассчитываются по особым правилам. Разобраться с этими нюансами подробно поможет семинар, конспект которого мы представляем.

Лектор: Яценко Оксана Васильевна, консультант-методолог ЗАО «BKR-Интерком-Аудит»

Договор. Что нужно предусмотреть, решая взять деньги взаймы

Поскольку бухгалтерские и налоговые последствия любой сделки зависят от условий договора, и заем здесь не исключение, я бы вначале хотела поговорить о существенных условиях договора займа.

Первое и основное условие - это предмет договора. Одна сторона, заимодавец, передает другой, заемщику, деньги или имущество, определенное родовыми признаками. При этом заемщик обязуется вернуть такое же имущество или эту же сумму денег. Хочу обратить ваше внимание, что договор займа считается заключенным, то есть влечет за собой юридические, бухгалтерские и налоговые последствия только после того, как деньги или вещи будут переданы. На это указывает статья 807 Гражданского кодекса РФ. Сам тот факт, что, например, 10 декабря стороны подписали договор займа, еще ничего по нему не передав, к каким-либо последствиям не приводит.

На практике, конечно же, чаще всего предметом договора являются не вещи, а денежные средства. Поэтому в отношении них нужно указать сумму и валюту займа. Это могут быть рубли, а также иностранная валюта. Иногда сумма предоставляемых денежных средств выражается в условных денежных единицах. Это означает, что деньги выдаются и возвращаются в рублях по курсу, привязанному к стоимости условной единицы.

Второй важный момент - условия о процентах за пользование заемными средствами, их размер и сроки уплаты. Отмечу, что статья 809 Гражданского кодекса РФ дает сторонам право заключать и беспроцентные договоры займа. Однако это обязательно нужно указать в договоре. Если условия о процентах нет совсем, заимодавец может потребовать заплатить ему проценты, рассчитанные исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, действующей в день уплаты всей суммы долга или ее части*.

И, наконец, третий важный вопрос - это срок возврата займа. Если он не указан, сумма займа должна быть возвращена в течение 30 дней с того момента, когда заимодавец потребует вернуть долг. Такова норма статьи 810 Гражданского кодекса РФ.

Сумму займа можно вернуть и досрочно. Но если заем был выдан под проценты, то сначала нужно получить согласие заимодавца. Ведь он в таком случае теряет часть дохода. Поэтому возможность досрочного возврата тоже лучше заранее оговорить и зафиксировать в договоре. Замечу, что сумма займа считается возвращенной в момент ее передачи заимодавцу или зачисления денег на его банковский счет.

Договор займа должен быть составлен в письменной форме и подписан обеими сторонами. Разрешено также оформить обязательства заемщика распиской или иным документом*, удостоверяющим передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.

Расписка подтверждает передачу денежных средств, а значит, и совершение сделки. Но, на мой взгляд, имеет ряд минусов. Они заключаются в том, что на практике обычно в расписке указываются лишь сумма долга и срок, к которому ее обязуются вернуть. Проценты не прописываются. Поэтому, на мой взгляд, лучше всегда оформлять договор со всеми условиями, не ограничиваться распиской.

Налоги. Считаем доходы и расходы, возникающие по займу

Теперь перейдем к вопросу о том, как заемные операции учитываются при расчете налога на прибыль. Первое, на что хочу обратить внимание - сама сумма не учитывается ни в доходах (подп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ), ни в расходах (п. 12 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Причем это правило действует как для заемщика, так и для заимодавца.

На размер налогооблагаемой прибыли влияет только сумма процентов. Причем у заимодавца она включается в доходы в полном размере, а у заемщика - в расходы только в пределах норм*.

При методе начисления проценты по договорам, длящимся более одного отчетного периода, включаются во внереализационные доходы или расходы на конец каждого отчетного периода по налогу на прибыль (п. 6 ст. 271 и п. 8 ст. 272 Налогового кодекса РФ). Если же заем был погашен до конца отчетного периода, то расход у заемщика и доход у заимодавца признается на дату погашения.

При кассовом методе расчета налога на прибыль - только после того, как будут фактически получены/выплачены.

Итак, у заимодавца, как вы понимаете, особых проблем с учетом процентов нет. В бухучете они ежемесячно начисляются проводкой:
Дебет 66, 67 Kредит 91 субсчет «Прочие доходы»
- начислена сумма причитающихся процентов заимодавцем.

И если применяется метод начисления, эта же сумма включается и в состав внереализационных доходов в налоговом учете.

А вот о заемщике я предлагаю поговорить поподробнее. В бухучете у него все начисленные проценты отражаются проводкой: Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Kредит 66, 67
- начислена сумма процентов у заемщика.

Однако в целях налогообложения эта величина нормируется. Соответственно, в налоговом учете на расходы может быть списана не вся сумма процентов. Статья 269 кодекса предусматривает два способа расчета предельного размера процентов, включаемых в расходы при налогообложении.

Сопоставимые займы. Итак, первый способ - это когда норматив составляет не более 20 процентов среднего уровня процентов по сопоставимым займам. И здесь сразу возникает вопрос: какие займы являются сопоставимыми? Ответ приведен все в той же статье 269 кодекса. Там указано четыре условия, которые должны выполняться одновременно: займы выданы в одинаковой валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичное обеспечение. Но, к сожалению, все условия, кроме первого, недостаточно четкие. Поэтому вы можете сами решить, как определять сопоставимость по этим критериям. И зафиксировать этот порядок в учетной политике предприятия.

Об этом же, кстати, говорит и Минфин России в своем письме от 7 июня 2006 г. № 03-06-01-04/130. По мнению финансового ведомства, выданными на сопоставимых условиях могут считаться те займы, которые:
- имеют одинаковую валюту, например, все в рублях;
- выданы на одни и те же сроки, например, год;
- выданы под аналогичные обеспечения, например, залог, или могут вообще не иметь какого-либо обеспечения;
- выданы в сопоставимых объемах. Здесь предприятие может само опять же решить, какая разница в сумме займов является сопоставимой, а какая нет. Например, 100 000 рублей и 200 000 рублей - это сопоставимые суммы или нет? Решать вам.

Кстати, в этом же письме Минфин указывает, что нельзя сравнивать между собой займы от юридических и физических лиц. Они сопоставимыми не являются изначально.

Итак, предположим, вы определили, что займы у вас сопоставимы. Следующим шагом переходите к расчету норматива. Сначала нужно определить средний уровень процентов по полученным сопоставимым займам. И полученная величина, увеличенная на 20 процентов - это и есть средний расчетный процент, в пределах которого реальные проценты можно отнести на внереализационные расходы.

Проценты по ставке ЦБ. Второй способ нормирования процентов заключается в следующем. Берете ставку рефинансирования ЦБ РФ, действующую на день получения займа, и умножаете ее на коэффициент 1,1. И на расходы списываете проценты, которые не больше этой суммы.

Однако если в договоре займа есть условия, что в течение срока его действия проценты меняются, то нужно брать ту ставку рефинансирования, которая действует на дату признания расхода. Как я уже говорила, по договорам займа, длящимся более одного отчетного периода по налогу на прибыль, расход в виде процентов признается в последний день этого отчетного периода. Соответственно, нужно брать ставку рефинансирования, действующую в этот день. Напомню, что отчетным периодом по налогу на прибыль у вас может быть квартал либо месяц.

Все это нормирование с учетом ставки рефинансирования касается только рублевых займов. По валютным займам на внереализационные расходы относятся суммы, не превышающие 15 процентов годовых.

Замечу, что организации, у которых в том же отчетном периоде были займы на сопоставимых условиях, могут использовать любой из двух способов. Выбранный вариант нужно закрепить в учетной политике. Если сопоставимых займов не было, то можно применять только второй способ.

И еще одно уточнение. Если вы забыли прописать порядок определения сопоставимости в учетной политике, то рассчитывать норматив вы должны исходя из ставки рефинансирования или 15 процентов годовых, то есть вторым способом*.

Итак, я рассказала о двух способах расчета нормы процентов. И здесь встает резонный вопрос: какой из них выгоднее? Понятно, что тот, который позволит получить максимальный предельный размер процента. И здесь первостепенными являются условия, на которых организация привлекает заемные средства. Если, например, вы берете займы под проценты, которые значительно выше ставки рефинансирования ЦБ РФ, то выгоднее применять первый способ нормирования. Второй способ лучше использовать, когда проценты по займам ниже ставки рефинансирования. К тому же, он проще.

Суммовые разницы. Какие еще расходы могут возникнуть в связи с получением займа кроме уплаты процентов? Предположим, договор займа заключен в условных единицах. Расчеты по такому договору ведутся в рублях, но по текущему курсу условной единицы. И если в день выдачи займа и возврата этот курс различается, то появляются суммовые разницы по основной сумме долга. Если курс повысился, то у заемщика возникает отрицательная суммовая разница. Получается, что он должен вернуть денег больше, чем получил в долг. А если курс понизился, соответственно, меньше. Это будет положительная суммовая разница. Как их учитывать?

Свою точку зрения по этому вопросу чиновники высказали в письме Минфина России от 25 ноября 2004 г. № 03-03-01- 04/1/147. Они заявили, что такие разницы вообще не подпадают под определение суммовых. При этом положительную разницу все-таки можно включать в состав внереализационных доходов. А вот отрицательную - нет. Ее нужно рассматривать как дополнительную плату за пользование займом и учитывать в соответствии со статьей 269 Налогового кодекса РФ.

Надо заметить, что раньше представители финансового ведомства придерживались иного мнения. Они считали эти разницы суммовыми и разрешали учитывать их при расчете налога на прибыль. Таким образом, отрицательные разницы можно было включить в состав внереализационных расходов. Об этом, в частности, говорится в письме Минфина России от 30 апреля 2003 г. № 04-02-05/5/6.

Что касается суммовых разниц, которые возникают при уплате процентов, то они учитываются у заемщика в составе внереализационных доходов или расходов соответственно. Отмечу, что такие разницы могут появиться только при методе начисления, поскольку рассчитываются как разница между рублевой оценкой сумм процентов на дату их начисления и рублевой оценкой сумм процентов на дату их оплаты.

Курсовые разницы. Возможно, кто-то из вас оформит заем в иностранной валюте. В таком случае вы должны регулярно переоценивать задолженность. Пересчет делается по курсу ЦБ РФ на наиболее раннюю из дат: дату прекращения договора или последний день отчетного периода*.

Так же вы переоцениваете и проценты по займу. В результате у вас могут появиться курсовые разницы. Такие разницы возникают, когда момент начисления процентов по долговому обязательству, выраженному в иностранной валюте, не совпадает с моментом уплаты начисленных процентов. Вы их вправе учесть при расчете налога на прибыль, причем как положительные, так и отрицательные. Так разъясняют чиновники в письме Минфина России от 12 июля 2006 г. № 03-03-04/1/577.

Положительные курсовые разницы включаются во внереализационные доходы на основании пункта 11 статьи 250 Налогового кодекса РФ. А отрицательные - во внереализационные расходы. Это подпункт 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ. То есть вы вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на отрицательную курсовую разницу как по основной сумме займа, так и по процентам. В том случае, если вы используете кассовый метод, курсовые разницы по начисленным процентам возникать не будут.

Вопросы после лекции

Вопросы записала редактор журнала Ирина Стрижова

- Оксана Васильевна, помогите разобраться. Я рассчитываю предельный процент по займу исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза. С 23 октября этого года ставка рефинансирования изменилась. Теперь она 11 процентов. Скажите, нужно ли мне делать перерасчет по новой ставке?

- Это зависит от условий договора займа. Здесь может быть два варианта. Первый, когда в договоре указана фиксированная процентная ставка. Тогда при расчете предельного размера процента используется ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату получения заемных денежных средств. Если на эту дату она составляла 11,5 процента или более, то до погашения займа расчет ведется исходя из этой ставки. Делать пересчет исходя из пониженной сейчас не нужно.

Ну, а второй вариант, когда договором предусмотрено изменение размера процентной ставки. В этом случае вы применяете ту ставку рефинансирования, которая действует на дату признания расходов. Такое правило прописано в статье 269 Налогового кодекса РФ, и действует оно с 1 января 2006 года.

- У меня такой вопрос. Наша фирма получила заем под проценты. И часть этих денег собирается предоставить в качестве беспроцентного займа другой организации. Смогу ли я тогда при расчете налога на прибыль включить в расходы проценты по первому займу?

- Нет, в этом случае налоговики не признают расход. По этому поводу было письмо УФНС по г. Москве от 28 февраля 2005 г. № 20-12/12463. Свою позицию они обосновывают тем, что такие расходы не соответствуют критериям статьи 252 НК РФ. Ведь расходы должны быть экономически оправданы, то есть направлены на получение дохода. А вот если вы передадите деньги третьей организации под проценты, то это условие будет выполнено. Тогда вы сможете учесть проценты, которые выплачиваете по договору займа, при расчете налога на прибыль. Об этом говорится в письме Минфина России от 27 июля 2006 г. № 03-03-04/1/615.

- Оксана Васильевна, хотелось бы уточнить. Мы покупали оборудование на заемные средства. А сейчас это оборудование продаем. Но проценты по договору займа будем платить еще год. Можно ли их включать в расходы при расчете налога на прибыль уже после продажи оборудования?

- Да, вы имеете на это полное право. Дело в том, что заемные средства вы получили, чтобы вести деятельность. А значит, ваши расходы экономически обоснованы. Требования статьи 252 Налогового кодекса РФ соблюдены. Поэтому вы можете учитывать их при расчете налога на прибыль и после продажи основного средства.

Комментарий редакции

Если в договоре дата возврата займа не прописана...

По общему правилу заемщик должен вернуть долг в срок, установленный договором. Если этого не происходит, начинается течение срока исковой давности - три года. Это период, во время которого заимодавец может обратиться в суд, чтобы взыскать долги в судебном порядке (ст. 195 Гражданского кодекса РФ). Если долг не возвращен, то по окончании срока исковой давности заемщик включает его сумму в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль (п. 18 ст. 250 Налогового кодекса РФ).

Однако с договором, срок возврата займа которым не установлен, немного другая ситуация. Как уже было сказано лектором, в этом случае заем должен быть возвращен в течение 30 дней с момента, когда заимодавец потребует вернуть долг. Данное требование лучше оформлять письменно и вручать заемщику под расписку. Если заем не будет возвращен, с 31-го дня начнется течение срока исковой давности по договору.

А как быть, если заимодавец не обращается с просьбой вернуть долг? Например, он является дочерней или головной компанией, и для него данный возврат не принципиален? По логике вещей в данной ситуации у заемщика задолженность должна продолжать числиться на балансе неопределенное количество времени. Течение срока исковой давности по ней не начинается, и, соответственно, не возникает момент, когда долг нужно отнести к доходам. Однако эта ситуация, конечно, может вызвать вопросы у налоговых органов при проверке. Особенно если выяснится, что заем предоставлен взаимозависимым лицом. Возможно, налоговый орган посчитает сделку займа мнимой, не имеющей деловой цели, и доначислит налог на прибыль. А каков будет исход судебного разбирательства, предсказать трудно. Поэтому если сумма займа значительная и включение ее во внереализационные доходы крайне нежелательно, продлевайте срок исковой давности. О том, как это сделать, мы рассказали в журнале «Семинар для бухгалтера» № 5, 2006, стр. 86.

Комментарий редакции

По беспроцентным займам дохода не возникает

В конце прошлого года Президиум Высшего арбитражного суда РФ выпустил информационное письмо от 22 декабря 2005 г. № 98. В пункте 3 данного письма арбитры обнародовали свою позицию о том, что безвозмездное пользование имуществом приводит к возникновению материальной выгоды у пользователя. И с этой выгоды нужно исчислять налог на прибыль. Некоторые специалисты сделали вывод, что такая же норма по аналогии может распространиться и на беспроцентные договоры займа. Однако данный вывод ошибочен. Позиция суда относительно договоров безвозмездного пользования на договоры займа не распространяется. Это подтверждено письмом Минфина России от 20 февраля 2006 г. № 03-03-04/1/128. Специалисты финансового ведомства указали, что глава 25 Налогового кодекса РФ не предусматривает такой вид доходов, как материальная выгода от пользования беспроцентным займом. Поэтому увеличивать налоговую базу на сумму такой прибыли не нужно.

O семинаре

Место проведения: г. Москва
Тема: «Заемные и Kредитные средства (кроме банков)»
Длительность: 3 часа
Количество участников: 9 человек
Стоимость: бесплатно
Компания-организатор: ЗАО «BKR-Интерком-Аудит», тел./факс (495) 937-34-51, www.rosec.ru

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться





  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка