Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

В свежем «Главбухе»

О новых КБК по взносам и декабрьских платежах

Подписка
Срочно заберите все!
№23
11 июня 2015 87 просмотров

Организация находится на ОСНО и заключила договор аренды земельного участка у гос. учреждения под освоение и строительство. Ею было уплачено стоимость права за заключение договора, а также каждый квартал платятся арендные платежи. Деятельность организация не ведет, кроме расходов на РКО и арендных платежей в гос.учреждение никаких движений по счету нет. В дальнейшем планируется продажа этого договора (скорее всего путем переуступки). Но пока этого не случилось. Скажите, пожалуйста, как правильно учесть арендные платежи с точки зрения налогового и бухгалтерского учета? Можно ли пока не включать данные платежи в расходы (получится огромный убыток), чтобы не привлекать внимание налоговой, а включить потом при продаже договора? Спасибо. Как лучше поступить в данной ситуации? Через 08 и в периоде продажи или в текущих через убыток?

1. По вопросу учета расходов на право аренды.

В бухгалтерском учете расходы на право аренды включаются в стоимость объекта строительства, но при условии, что данные имеется проект строительства и оно реализуется. В Вашей ситуации никакого строительства не ведется, проекта нет, то есть расходы капитализировать на счете 08 неправомерно. Согласно ПБУ 10/99 расходы делятся на расходы по обычным видам деятельности (расходы, связанные с выпуском и продажей продукции, продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг) и прочие расходы. Данные расходы не могут быть квалифицированы как расходы по обычным видам деятельности, следовательно, должны быть отражены в составе прочих на счете 91.

В налоговом учете расходы на право аренды учитываются согласно статье 264.1 одним из закрепленных в учетной политике способов:

-сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет,

- либо признается расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 процентов исчисленной в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

В первом случае расходы должны учитываться равномерно в текущем периоде, как косвенные, формируя убыток

Во втором случае при отсутствии налоговой базы, учитываемые расходы будут равны 0.

При этом прибыль (убыток) от реализации права на земельный участок определяется как разница между ценой реализации и не возмещенными налогоплательщику затратами, связанными с приобретением права на этот участок.

То есть в периоде уступки Вы сможете учесть те расходы, которые не учли ранее. Таким образом, дабы не показывать убыток в налоговом учете необходимо чтобы в учетной политике был прописан второй вариант.

2. По вопросу расходов на аренду.

В бухгалтерском учете арендные платежи включаются в стоимость объекта строительства в период с начала проектировки до окончания строительства, о чем сказано в Постановлении Госстроя. В Вашем случае проектировка так и не началась, оснований капитализировать затраты на счете 08 нет. Данные расходы не могут быть признаны в составе расходов по обычным видам деятельности и должны быть отнесены на 91 счет, в состав прочих расходов.

В налоговом учете арендная плата формирует первоначальную стоимость строящегося объекта, однако у Вас, опять же нет даже начала проектировки. Следовательно, учитывать затраты в составе первоначальной стоимости строящегося объекта, которого нет, оснований не имеется. Арендные платежи признаются в расходах согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ и учитываются в составе косвенных расходов текущего периода. То есть данные расходы, формируют убыток текущего периода и не могут переноситься по желанию организации на более поздние периоды – периоды реализации, так как такого права Главой 25 НК РФ не предусмотрено. При этом данные расходы могут быть признаны экономически необоснованными, так как земля арендовалась для строительства, а строительства так и не было, однако доказывать необоснованность – обязанность налоговых органов. Организация вполне сможет отстоять право на учет расходов в составе убытков, обосновав тем, что строить планировала, но не нашла инвесторов или еще по каким-либо причинам строительство сорвалось, а когда смогли реализовать право аренды, реализовали.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

1. Рекомендация: Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении поступление земли, предназначенной под строительство

<…>


Расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, предназначенного для строительства, включают в стоимость строительства по дебету счета 08 (п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестицийп. 8 ПБУ 6/01).*

<…>


Расходы на приобретение права на заключение договора аренды признаются на основании статьи 264.1 Налогового кодекса РФ только при условии заключения такого договора (п. 2 ст. 264.1 НК РФ). Включайте их в состав прочих расходов с момента подачи документов на госрегистрацию договора аренды на основании выданной регистрационной палатой расписки (подп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК РФ).*

<…>


Расходы на аренду земельных участков под строительство учитывайте в следующем порядке. Расходы, осуществленные до начала строительства и непосредственно в период строительства, учитывайте в первоначальной стоимости строящегося объекта (п. 1 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 11 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/749 и от 20 мая 2010 г. № 03-00-08/65). По окончании строительства объекта расходы в виде арендных платежей учитывайте в том же порядке, как и при аренде любого другого имущества. Подробнее об этом см. Как арендатору отразить при налогообложении арендные платежи. Организация применяет общую систему налогообложения.*

<…>

Олег Хороший, начальник отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

2. ПИСЬМО МИНФИНА РОССИИ ОТ 20.05.2010 № 03-00-08/65

«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики сообщает следующее.В соответствии с пп.10 п.1 ст.264 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, учитываются арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

При этом согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, расходы в виде арендных платежей учитываются для целей налогообложения прибыли при условии их соответствия требованиям п.1 ст.252 НК РФ.

Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Принимая во внимание то, что в налоговом законодательстве не используется понятие экономической целесообразности и не регулируются порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст.8 ч.1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. При этом проверка экономической обоснованности произведенных налогоплательщиком расходов осуществляется налоговыми органами во время мероприятий налогового контроля, порядок проведения которого установлен НК РФ.

Что касается порядка налогового учета расходов в виде арендной платы за земельный участок, арендуемый под будущее строительство, необходимо учитывать следующее.В соответствии с п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.8 ст.250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.

Учитывая вышеизложенное, расходы в виде арендной платы за предоставленный под строительство земельный участок, осуществляемые до начала строительства здания, а также во время его строительства, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств и списанию в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли организаций, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст.259 НК РФ

.При этом для целей налогового учета расходы по арендной плате за земельный участок в части, используемой под строительство, формируют первоначальную стоимость основного средства пропорционально доле занимаемой площади участка.»

3. ПОСТАНОВЛЕНИЕ, МЕТОДИКА ГОССТРОЯ РОССИИ ОТ 05.03.2004 №№ 15/1, МДС 81-35.2004

«Определение средств, включаемых в главу 1 "Подготовка территории строительства"

4.78. В главу 1 "Подготовка территории строительства" включаются средства на работы и затраты, связанные с отводом и освоением застраиваемой территории. К этим работам и затратам относятся:

отвод земельного участка, выдача архитектурно-планировочного задания и выделение красных линий застройки (определяются на основе расчета);

разбивка основных осей зданий и сооружений и закрепление их пунктами и знаками;

освобождение территории строительства от имеющихся на ней строений, лесонасаждений, промышленных отвалов и других мешающих предметов, переселение жильцов из сносимых домов, перенос и переустройство инженерных сетей, коммуникаций, сооружений, путей и дорог, снятие и хранение плодородного слоя почвы и т.п.;

компенсация стоимости сносимых (переносимых) строений и насаждений, принадлежащих организациям и (или) физическим лицам.

осушение территории стройки, проведение на ней других мероприятий, связанных с прекращением или изменением условий водопользования, а также с защитой окружающей среды и ликвидацией неблагоприятных условий строительства;

затраты на разминирование территории строительства в районах бывших боевых действий;

плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта*;»

4. Статья: Аренда земли для строительства у органов власти

Учет затрат на землю традиционно вызывает вопросы. Одинаков ли порядок признания стоимости приобретения права на заключение договора аренды участка и самих арендных платежей? Различается ли порядок учета «земельных» расходов в зависимости от цели строительства? Последние разъяснения чиновников – в нашей статье.

Приобретение права на заключение договора аренды

Если у компании нет собственного участка для строительства, она может арендовать его у государства (из числа земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности). Для этого прежде всего нужно приобрести право на заключение договора аренды.

Как учесть понесенные затраты?

Бухгалтерский учет

Стоимость возведения объекта недвижимости независимо от цели строительства изначально формируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет 08 «Строительство объектов основных средств»).

Если право на заключение договора аренды земельного участка компания приобретает для строительства на нем здания для собственных нужд (основного средства), плата за его приобретение относится к фактическим затратам, связанным со строительством.

Так как первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на их сооружение ( п. 8 ПБУ 6/01 , утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н ).

Значит, затраты на приобретение права полностью включаются в первоначальную стоимость строящегося объекта. То же самое и в отношении регулярных арендных платежей (до окончания строительства). Это следует изпункта 4.78 Методики определения стоимости строительной продукции… МДС 81-35.2004, пунктов 3.1.5 , 5.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (документы утверждены постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. № 15/1 и письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160 соответственно).

В учете делают следующие записи:

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»
КРЕДИТ 76
– приобретено право на заключение договора аренды;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
– выделен НДС со стоимости права;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– принят к вычету НДС.

Затем затраты будут списаны на расходы через амортизацию построенного здания.

Уточним: если строительство ведется для продажи или по договорам долевого участия, Минфин России также рекомендует первоначально формировать стоимость объекта на счете 08 ( письмо от 18 мая 2006 г. № 07-05-03/02 ).

Налоговый учет

При налогообложении прибыли расходы на приобретение права на заключение договора аренды участка, находящегося в муниципальной (государственной) собственности, с целью строительства в первоначальную стоимость сооружаемого основного средства не включаются. Они учитываются как прочие расходы при условии заключения договора аренды, но в особом порядке, установленном в статье 264.1 Налогового кодекса РФ.

Компания по своему усмотрению выбирает один из вариантов признания расходов:

1) равномерно в течение срока, который она определяет самостоятельно, при этом срок не может быть менее пяти лет. Если право на земельный участок приобретается в рассрочку на срок более пяти лет, то эти затраты признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока договора;

2) в размере не более 30 процентов налоговой базы предыдущего налогового периода – календарного года (база определяется без учета расходов на приобретение права на земельные участки) до полного списания суммы затрат.

Выбранный вариант закрепляют в учетной политике для целей налогообложения, указав в нем (в зависимости от выбранного способа) либо срок списания затрат, либо размер в процентах.

Учтите: независимо от варианта списания сумму расходов на приобретение права аренды можно включить в состав прочих расходов лишь с момента документально подтвержденного факта подачи документов на госрегистрацию указанного права ( подп. 2 п. 3 ст. 264.1 Налогового кодекса РФ ). › |

› | Документальным подтверждением служит расписка от территориального органа Росреестра в получении документов, в которой указывается дата и время представления документов ( п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав…»).

Если договор аренды земельного участка регистрации не подлежит (то есть срок аренды менее года), расходы на приобретение права отражаются равномерно в течение срока действия этого договора.

Арендные платежи

В учете арендных платежей тоже существуют особенности.

Строительство для собственных нужд

Бухгалтерский учет. Плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта, полностью включается в его первоначальную стоимость, формируемую на счете 08 (субсчет «Строительство объектов основных средств»). Основания те же, что и для учета приобретения права на заключение договора аренды.

Налоговый учет. Минфин России считает, что затраты на аренду земельного участка в период строительства (до его завершения) подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства и списанию в расходы через его амортизацию. Такой подход изложен в письме от 20 мая 2010 г. № 03-00-08/65 , а также в более ранних письмах – от 28 октября 2008 г. № 03-03-06/1/610 , от 11 августа 2008 г. № 03-03-06/1/452 . При этом к стоимости здания относится арендная плата только за ту часть участка, которая используется непосредственно под строительство, – пропорционально ее площади в общей площади арендуемого участка ( письмо Минфина России от 11 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/749 и др.). Финансисты обосновывают это тем, что в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его сооружение (расходы на арендную плату за земельный участок, осуществляемые до начала, а также во время строительства, являются, по мнению чиновников, расходами, непосредственно связанными со строительством объекта основных средств).

Судебная практика неоднозначна. Есть решения как в поддержку позиции контролирующих органов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29 ноября 2010 г. № А70-848/2010 , ФАС Северо-Кавказского округа от 1 марта 2010 г. по делу № А32-23788/2007-51/524 ), так и против (постановление ФАС Центрального округа от 25 ноября 2008 г. № А09-6949/06-31 ).

В частности, в постановлении ФАС Поволжского округа от 13 февраля 2012 г. по делу № А65-6367/2011 сделан вывод о том, что арендные платежи (как и иные виды платежей за землю, на которой ведется строительство) не входят в перечень затрат, формирующих первоначальную стоимость строящегося основного средства. И что налоговое законодательство позволяет учитывать арендные платежи единовременно на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Поэтому суд признал правомерным единовременный порядок учета арендной платы за земельный участок, на котором ведется строительство. Как отметили арбитры, формулировка пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ оставляет налогоплательщику возможность доказать свою правоту, если арендную плату он не включает в первоначальную стоимость строения, а списывает единовременно.

Строительство на продажу и долевое строительство

Плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта, полностью включается в его первоначальную стоимость, формируемую на счете 08 .

Порядок отражения арендных платежей в целях налогообложения прибыли будет различаться.

При строительстве здания на продажу застройщик, по мнению автора, должен их учитывать в уменьшение прибыли в составе прочих расходов. › |

› | Основанием является подпункт 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

При долевом строительстве застройщик возводит объект за счет средств участников долевого строительства. Эти средства он вправе расходовать лишь на цели, предусмотренные в статье 18 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ. В том числе на возмещение затрат на оформление права аренды на земельные участки, на которых ведется строительство многоквартирных домов или иных объектов недвижимости ( подп. 2 п. 1 ст. 18 закона № 214-ФЗ ). И хотя в указанном подпункте речь идет только о приобретении права аренды, считаем, что, поскольку арендные платежи неразрывно с ним связаны, расходование средств дольщиков на этот вид затрат не противоречит законодательству.

Поэтому, если компания оплачивает аренду из средств участников долевого строительства, в расходах при исчислении налога на прибыль суммы оплаты не учитываются. Так как затраты на аренду участка рассматриваются в качестве средств, потраченных в рамках целевого финансирования ( подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ , письмо Минфина России от 21 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/837 ).

Налог на добавленную стоимость

Арендные платежи за право пользования земельными участками налогом на добавленную стоимость не облагаются ( подп. 17 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ ).

А вот при реализации прав на заключение договора аренды земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, по мнению Минфина России, высказанному в письме от 1 февраля 2011 г. № 03-07-11/21 , налог на добавленную стоимость в бюджет должен уплатить орган власти. Так как особенностей уплаты налога по этим операциям Налоговым кодексом РФ не установлено.

Госрегистрация договора

Договор аренды недвижимого имущества, в том числе и земельных участков, подлежит государственной регистрации ( п. 2 ст. 609 Гражданского кодекса РФ ). В то же время, согласно статье 26 Земельного кодекса РФ, договор аренды земельного участка, заключенный на срок менее года, регистрировать не требуется.

Обращаем внимание на то, что корректировки норм гражданского законодательства в части отмены обязательной регистрации некоторых видов договоров, заключаемых по сделкам с недвижимым имуществом, на договоры аренды недвижимости не распространяются. › |

› | Подробнее об этом рассказано в статье «Когда госрегистрация сделок с недвижимостью необходима», опубликованной в журнале «Учет в строительстве» № 5, 2013.

В случае отсутствия государственной регистрации договора по сделкам с недвижимостью (если регистрация обязательна) он считается незаключенным ( п. 3 ст. 433 Гражданского кодекса РФ ).

И еще один важный момент.

Ограничение по периоду регистрации права на землю (с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года) установлено только для учета расходов на приобретение земельных участков у органов власти. Приобретения права на заключение договора аренды оно не касается. Поэтому затраты по такому праву, приобретенному и позднее 31 декабря 2011 года, признаются в расходах в порядке, предусмотренном статьей 264.1 Налогового кодекса РФ. Это разъяснено в письме Минфина России от 18 марта 2013 г. № 03-03-06/1/8198 .

Важно запомнить
Если компания приобретает право на аренду участка из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, для капитального строительства на нем объектов недвижимости (основных средств), то в целях налогообложения прибыли расходы на приобретение указанного права учитываются в порядке, предусмотренном статьей 264.1Налогового кодекса РФ.

ЖУРНАЛ «УЧЕТ В СТРОИТЕЛЬСТВЕ», № 9, СЕНТЯБРЬ 2013

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка