Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

В декабре вам может прийти сразу два требования из налоговой

Подписка
Срочно заберите все!
№23
7 июля 2015 24 просмотра

Дополнительным соглашением подрядчик и субподрядчик меняют условия договора приемки выполненных работ, исключая их этапы (ежемесячно). В новой редакции договора "субподрядчик представляет ежемесячные промежуточные Акты КС-2, КС-3, в которых отражаются выполненные части работ за один месяц.При этом подписанные Акты не означают их приемку в смысле статьи 753 ГК РФ, а подписание служит исключительно для оплаты." Правомерна ли новая редакция договора? Как в этом случае вести бухгалтерский и налоговый учет субподрядчику?

Да, гражданское законодательство предусматривает такой вариант договора, в котором прописано, что ежемесячный акт по утвержденной форме (№ КС-2 или иная форма, утвержденная приказом руководителя) применяется не как документ, подтверждающий факт приемки работ заказчиком, а как расшифровка выполненных подрядчиком объемов работ с целью определения их стоимости, по которой будут производиться расчеты в порядке, предусмотренном договором.

Так как условия договора не предусматривают поэтапную сдачу работ, доходы от их реализации и расходы распределяется субподрядчиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяются доходы и расходы от реализации, должны быть утверждены в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Обоснование

Из статьи справочника «Строительство: бухгалтерский и налоговый учет»,

Эльвиры Митюковой


Определение поэтапной сдачи работ

<…>

Предположим, что подрядная организация использует «старые» унифицированные формы документов. Получается, что, с одной стороны, реализацию работ подрядчика отражают акты о приемке выполненных работ по форме № КС-2, а с другой – реализация работ подрядчика будет закончена, когда застройщик сдаст полностью объект дольщикам или инвесторам с подписанием актов по форме № КС-11, КС-14 (в том случае когда подрядная организация сдает работы «под ключ» целиком по построенному объекту).

Обе позиции будут правильные в разных видах договоров. В первом случае договором может быть предусмотрена поэтапная сдача работ заказчику (генподрядчику). При этом реализацию работ по каждому этапу будут отражать как раз акты по форме № КС-2 и справка по форме № КС-3, во втором – работы подрядной организации будут сданы лишь тогда, когда закончится строительство объекта целиком. При этом также ежемесячно могут выписываться акты по форме № КС-2 и справки по форме № КС-3, но они будут применяться только как справочные документы.*

А для отражения реализации работ по договору организацией будут разработаны иные формы актов выполненных работ.

Проблема заключается в том, что на практике и законодательно эти две позиции четкого разделения не находят.

Действительно, гражданское законодательство предусматривает поэтапное выполнение работ по договору подряда (с соблюдением промежуточных сроков выполнения работ), сдачу подрядчиком заказчику результатов каждого этапа работ (с составлением акта приемки-передачи), а также оплату каждого этапа работ в установленные договором сроки.*

Так, согласно ст. 708 ГК РФ в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работы. По согласованию между сторонами в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки). Ст. 753 ГК РФ предусмотрено, что заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.*

Анализ указанных норм позволяет сделать вывод, что о поэтапном выполнении работ по договору подряда правомерно говорить в следующих случаях:

а) в договоре подряда предусмотрено, что работы выполняются подрядчиком в несколько этапов;

б) договором обусловлен конечный результат каждого этапа работ, который может быть передан заказчику по акту приема-передачи;

в) установлены сроки выполнения каждого этапа работ;

г) установлена цена за каждый этап работ.

Однако сложности возникают, если стороны в договоре стороны определили этапом работ месяц (квартал). По мнению многих консультантов, это нельзя считать этапом, поскольку конечный результат работ должен выражаться в завершенности видов или комплексов работ, а не промежутком времени. Промежуток времени может устанавливать срок завершения этапа работ, но при этом конечный результат каждого этапа должен быть определен.

Следовательно, ежемесячный акт по утвержденной форме (№ КС-2 или иная форма, утвержденная приказом руководителя) применяется не как документ, подтверждающий факт приемки работ заказчиком, а как расшифровка выполненных подрядчиком объемов работ с целью определения их стоимости, по которой будут производиться расчеты в порядке, предусмотренном договором.*

Справка по форме № КС-3 (или иная форма, утвержденная приказом руководителя) может служить основанием для определения суммы авансового платежа (промежуточного финансирования) по договору. Подписание актов сдачи и приемки результатов работ не влечет для сторон никаких правовых последствий.

Значит, формы № КС-2 и КС-3 являются основанием для отражения в бухгалтерском учете кредиторской задолженности только в одном случае – когда по условиям договора, предусматривающего поэтапную сдачу работ, эти документы подтверждают действительно реализацию, в том числе переход к заказчику рисков случайной гибели результатов этих работ.

Данную точку зрения поддерживает и Президиума ВАС в п. 18 информационного письма от 24.01.2000 № 51 «Обзор практики разрешения споров по договору строительного подряда»: при строительстве здания по договору строительного подряда, в котором этапы работ не выделялись, акты по форме КС-2 подтверждают лишь выполнение промежуточных работ для проведения расчетов. Данные акты не являются актами предварительной приемки результата отдельного этапа работ, с которыми закон связывает переход риска на заказчика (ст. 753 ГК РФ).

Учитывая правовую позицию высших судей, Минфин России долгое время не признавал права заказчика (генподрядчика) на вычет НДС на момент подписания промежуточного акта о приемке, если в договоре отдельные этапы строительства не выделялись (письма от 14.10.2010 № 03-07-10/13 и от 20.03.2009 № 03-07-10/07от 05.03.2009 № 03-07-11/52).

Но суды поддерживали налогоплательщиков в этом вопросе (см. Постановления ФАС Московского округа от 19.04.2012 № А40-77285/11-107-332, Поволжского от 09.02.2012 № А57-4110/2011, Московского округа от 07.04.2011 № КА-А40/2227-11 и др.).

<…>

Из статьи справочника «Строительство: бухгалтерский и налоговый учет»,

Эльвира Митюкова


Доходы по долговременным договорам без выделения этапов

<…>

Если условия заключенного договора не предусматривают поэтапную сдачу работ, доход от их реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены в учетной политике для целей налогообложения прибыли (ст. 316 НК РФ).*

В этом случае формы № КС-2 и КС-3 либо вообще помесячно не выписываются, либо оформляются, но лишь в качестве отражения степени завершенности строительства в денежном выражении и подтверждения суммы промежуточной оплаты (авансирования) подрядных работ.

Расчет условного дохода по налогу на прибыль фиксируется бухгалтерской справкой или иным налоговым регистром разработанным строительной организацией.

При этом распределять доходы по отчетным периодам можно одним из двух способов, прописанных в учетной политике строительной организации: равномерно между отчетными периодами, в течение которых выполняются работы (услуги), или пропорционально доле расходов в отчетном периоде (такой порядок следует из норм п. 2 ст. 271 НК РФ).*

Однако на практике могут встречаться и другие способы распределения дохода, например:

  • по проценту физической готовности объекта, когда общая договорная стоимость умножается на процент физической готовности строительства по данным производственно-технического отдела организации;
  • по форме № КС-2, когда сумма дохода определяется на основании данного акта. При этом форма № КС-2 определяет лишь степень завершенности строительства в денежном выражении.

Они напрямую не указаны в НК РФ, но и не противоречат его нормам, поэтому вполне безопасно могут быть применены строительной организацией. В то же время нельзя не отметить, что способ распределения дохода пропорционально доле произведенных затрат поможет строительной организации обосновать отраженные для налогообложения расходы.

Кстати, в случае его выбора выручку от реализации работ с длительным производственным циклом можно распределять пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных сметой. Об этом Минфин России сообщил в письме от 13.01.2014 № 03-03-06/1/218.

Как будут отражены доходы в бухгалтерском учете?

При отражении операций, связанных с выполнением долговременных строительных работ, возможны два варианта:

  • организация применяет ПБУ 2/2008 и отражает доходы согласно правилам, указанным в стандарте;
  • строительная организация вправе не применять данный стандарт. Тогда она признает выручку в общеустановленном порядке на дату подписания акта приемки-сдачи работ или по мере их готовности (пп. 12, 13 ПБУ 9/99).

<…>

Из статьи справочника «Строительство: бухгалтерский и налоговый учет»,

Эльвира Митюкова


Расходы по долговременным договорам без выделения этапов

<…>

Порядок признания расходов при методе начисления установлен в ст. 272 НК РФ. Расходы учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают, исходя из условий сделок. Если в договоре предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не установлена поэтапная сдача работ (услуг), расходы налогоплательщик распределяет самостоятельно, основываясь на принципе равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).*

В таком случае для сближения бухгалтерского и налогового учета, а также обоснования произведенных затрат, как было указано ранее, рекомендуется:

  • распределять доходы равномерно по доле признания фактических расходов на исполнение договора в расчетной величине общих расходов по этому договору;
  • сблизить перечень прямых расходов с аналогичными затратами в бухгалтерском учете. Но так как при длительных договорах не происходит поэтапной сдачи работ, данные затраты все равно будут формировать остатки незавершенного производства.

Можно порекомендовать для сближения бухгалтерского и налогового учета, а также с целью неформирования остатков незавершенного производства, организации прописать в учетной политике, что каждый месяц прямые расходы списываются для налогообложения в доле, соответствующей отраженному для налогообложения доходу. Основание – п. 1ст. 319 НК РФ. Такой расчет подтверждается отдельным налоговым регистром или бухгалтерской справкой.

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка