Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Новые коэффициенты‑дефляторы на 2017 год

Подписка
Срочно заберите все!
№24
2 июля 2015 14 просмотров

Получается, что даже расходы, которые товарищ отказывается согласовывать, и мы осуществляем за свой счет в рамках договора совместного использования, тоже понижают базу по налогу на прибыль?

Да, действительно, - даже расходы, которые товарищ отказывается согласовывать, и вы осуществляете их за свой счет в рамках договора совместного использования, тоже понижают базу по налогу на прибыль. Так как факт согласования расходов важен только в случае, когда осуществленные расходы подлежат возмещению (компенсации) контрагентами. В остальных случаях согласованы они или нет - значения для признания (учета) их в составе налогооблагаемой базы не имеет. Т.е. для их признания важно только, чтобы они были экономически обоснованными, связанными с деятельностью, направленной на получение дохода, а также документально подтвержденными (пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ).

Обоснование

Из рекомендации
Ольги Цибизовой, начальника отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Какие операции облагаются НДС
<…>

Ситуация:Должен ли подрядчик (исполнитель) платить НДС с компенсации дополнительных расходов, которые связаны с исполнением основного договора. Заказчик возмещает подрядчику (исполнителю) дополнительные расходы сверх цены основного договора

Да, должен.

НДС облагаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории России (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом налоговая база увеличивается на все суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). В связи с этим компенсацию дополнительных затрат (например, командировочных или транспортных расходов), возникших при исполнении договора, которую заказчик выплачивает подрядчику, следует включать в налоговую базу по НДС. Причем независимо от того, были ли эти расходы сразу предусмотрены в договоре (первоначальной смете), или счет на их оплату выставлялся отдельно.

Такая точка зрения отражена в письмах Минфина России от 15 августа 2012 г. № 03-07-11/300 и 14 октября 2009 г. № 03-07-11/253.

Исключением являются компенсации, которыми заказчик возмещает подрядчику (исполнителю) стоимость утраченного или поврежденного имущества. В Минфине России признают, что такие суммы не связаны с оплатой реализованных работ (услуг). Поэтому включать их в налоговую базу по НДС не нужно (письмо Минфина России от 29 июля 2013 г. № 03-07-11/30128).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении компенсации дополнительных расходов, понесенных исполнителем (подрядчиком)

ЗАО «Альфа» (заказчик) заключило с ОАО «Производственная фирма "Мастер"» (исполнитель) договор на выполнение пусконаладочных работ газового оборудования. Цена договора – 118 000 руб. (в т. ч. НДС – 18 000 руб.). Кроме того, стороны заключили соглашение о том, что заказчик возмещает исполнителю командировочные расходы сверх цены основного договора. Сумма командировочных расходов сотрудников «Мастера», привлеченных к исполнению договора, составила 30 000 руб. (в т. ч. НДС – 4000 руб. (часть расходов НДС не облагается)).

После подписания акта приемки-передачи выполненных работ «Альфа» перечислила «Мастеру» оплату в размере 118 000 руб. и возместила командировочные расходы в сумме 30 000 руб.

При начислении НДС с компенсации командировочных расходов бухгалтер «Мастера» руководствовался позицией Минфина России.

В бухучете организации сделаны следующие записи:

Дебет 71 Кредит 50
– 30 000 руб. – выданы сотруднику деньги под отчет;

Дебет 20 Кредит 71
– 26 000 руб. (30 000 руб. – 4000 руб.) – учтены командировочные расходы;

Дебет 19 Кредит 71
– 4000 руб. – учтен НДС по командировочным расходам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 4000 руб. – принят к вычету НДС по командировочным расходам;

Дебет 62 Кредит 90-1
– 148 000 руб. (118 000 руб. + 30 000 руб.) – отражена выручка от реализации выполненных работ с учетом компенсации командировочных расходов;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 22 576 руб. (148 000 руб. ? 18/118) – начислен НДС;

Дебет 51 Кредит 62
– 148 000 руб. – поступила от заказчика оплата выполненных работ с учетом компенсации командировочных расходов.

При расчете налога на прибыль бухгалтер «Мастера» включил в состав доходов выручку от реализации выполненных работ (с учетом компенсации командировочных расходов) за вычетом НДС – 125 424 руб. (148 000 руб. – 22 576 руб.).

Главбух советует: есть аргументы, позволяющие подрядчикам (исполнителям) не платить НДС с компенсаций дополнительных расходов, которые возмещаются заказчиком сверх цены договора. Они заключаются в следующем.

Если дополнительные расходы (например, командировочные расходы исполнителя, расходы покупателя на устранение недостатков поставленных товаров и т. п.) не включены в стоимость основных работ по договору (первоначальную смету) и возмещаются заказчиком отдельно в сумме фактических затрат, то сумму компенсации нельзя квалифицировать как выручку от реализации. Дело в том, что при возмещении дополнительных расходов к заказчику не переходят права собственности на какие-либо товары, результаты выполненных работ, оказанных услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ). Следовательно, денежные средства, полученные подрядчиком (исполнителем) в качестве компенсации дополнительных расходов, выручкой не признаются и объектом обложения НДС не являются (п. 1 ст. 146 НК РФ). Такой вывод подтверждает арбитражная практика (см., например, определения ВАС РФ от 11 сентября 2009 г. № ВАС-12036/09, от 14 июня 2007 г. № 6950/07, постановления ФАС Московского округа от 2 февраля 2012 г. № А40-35336/11-140-155, Уральского округа от 25 мая 2009 г. № Ф09-3324/09-С3, Волго-Вятского округа от 19 февраля 2007 г. № А17-1843/5-2006, Северо-Западного округа от 26 мая 2010 г. № А66-7801/2009, от 25 августа 2008 г. № А42-7064/2007 и от 25 августа 2008 г. № А42-190/2008, Восточно-Сибирского округа от 10 марта 2006 г. № А33-20073/04-С6-Ф02-876/05-С1). Однако, учитывая позицию финансового ведомства, правомерность исключения из налоговой базы по НДС суммы дополнительных расходов, возмещаемых заказчиком, организации придется доказывать в суде.

<…>

Из статьи журнала «Российский налоговый курьер», № 9, май 2015

Формулировки договора о возмещении затрат исполнителю, которые экономят налоги

С компенсации сверх цены договора исполнитель сам заплатит НДС

Для заказчика важно обосновать сумму возмещения затрат

Ответственность за пороки в документах несет тот, кто учитывает расходы

Стандартная ситуация, когда исполнитель оказывает услуги или выполняет работу иждивением заказчика. Но оформить документально такое иждивение можно по-разному: включить расходы в цену договора, оформить отдельное возмещение затрат или оплатить их непосредственно третьим лицам. С экономической точки зрения это равноценные варианты, поскольку расходы несет именно заказчик. А вот налоговые последствия будут разные.

Речь идет о командировочных, транспортных расходах, затратах на хранение, страхование и т. д. Обычно стороны договариваются о сумме компенсации без учета НДС, так как этот налог исполнитель возместит из бюджета.

Включение суммы компенсации в цену договора увеличит выручку исполнителя

При заключении договора стороны определяют цену из двух частей. Первая — постоянная, которая является вознаграждением исполнителя. Вторая часть цены определяется как сумма его некоторых расходов. Подрядчик рассчитывает их размер уже после исполнения предмета договора и подтверждает первичными документами. Этот вариант часто используется в арендных отношениях, но применим также в договорах подряда и возмездного оказания услуг.

В отношении договора аренды отметим следующее. Пункт 3 статьи 614 Гражданского кодекса запрещает менять арендную плату чаще одного раза в год. Однако Президиум ВАС РФ указал, что установление гибкого механизма расчета арендной платы не нарушает это требование. Главное, чтобы сам механизм не менялся чаще одного раза в год (п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.01.02 № 66).

Учет у исполнителя

Главная особенность этого варианта в том, что сумма расходов, выступая частью цены договора, включается в выручку исполнителя. Соответственно облагается налогом на прибыль и НДС. Исполнитель признает расходы в своем налоговом учете и заявляет по ним вычет НДС.

Возможна ситуация, когда часть расходов не включает в себя НДС, к примеру, услуги оказывали «упрощенцы» или «вмененщики». Тогда исполнитель не сможет ничего заявить к вычету, а вот начислить этот налог ему придется по ставке 18% со всей суммы возмещения, которая составляет часть цены договора. Но налоговыми потерями для исполнителя это не грозит — сумму НДС он получит от заказчика в общей цене договора и просто перечислит ее в бюджет. Риск возникает, если договор предусматривает отсрочку оплаты по договору. Тогда исполнителю придется отвлечь собственные деньги для перечисления налога.

По налогу на прибыль риск исполнителя в том, что инспекторы при проверке могут выявить пороки в первичных документах и отказать в признании затрат в налоговом учете. Тогда исполнитель потеряет на налоге на прибыль, поскольку цену договора такие претензии не изменят.

Но увеличение выручки за счет компенсаций позволит исполнителю признать собственные расходы на рекламу в большем объеме. Ведь основную часть таких затрат компания признает в пределах 1% от выручки (п. 4 ст. 264 НК РФ). При росте предела растут и учитываемые затраты. Но это играет роль, только если у исполнителя есть рекламные расходы, которые превышают установленный предел.

Учет у заказчика

Расходы, включенные в цену договора, учитываются в составе выручки исполнителя, облагаемой налогом на прибыль и НДС

Компания отражает общую сумму по договору в расходах. Сумма НДС, которую она перечислит исполнителю, будет больше, чем в других вариантах оформления. Однако заказчик может заявить ее к вычету в обычном порядке. Если же договором предусмотрена отсрочка платежа, то он может сначала получить деньги из бюджета, а только потом перечислить их исполнителю в общей сумме по договору. Для заказчика этот вариант проще всего, так как он избавляет от споров с контролерами по поводу обоснованности затрат и вычетов.

Формулировка договора в случае, когда сумма компенсации включается в цену договора

На практике компании прописывают условия сделки так: «Стороны договорились определить цену Договора в следующем порядке:

—постоянная (фиксированная) часть — 1000 000 (Один миллион) руб. с учетом НДС по ставке 18%;
—нефиксированная часть, равная сумме командировочных расходов Исполнителя без учета “входного” НДС. Она подтверждается отчетом, копиями первичных документов, заверенных Исполнителем, и иными документами в порядке, предусмотренном п. 5.8 Договора».

При возмещении расходов сверх цены договора исполнитель определяет сумму НДС по расчетной ставке

Стороны могут прописать в договоре, что, помимо цены работы или услуги, заказчик возмещает исполнителю определенные расходы. Последний должен подтвердить их сумму документально, представив вместе с отчетом копии «первички».

Учет у исполнителя

По налогу на прибыль четкой позиции нет. По мнению судов, сумма возмещаемых затрат не признается выручкой исполнителя для целей налога на прибыль (постановления ФАС Северо-Кавказского от 11.02.08 № Ф08-8206/07-3204А, Восточно-Сибирского от 21.03.07 № А74-3165/06-Ф02-1481/07 и от 14.07.05 № А33-23362/04-С3-Ф02-3274/05-С1 округов). Соответственно он не учитывает и суммы самих расходов, которые компенсирует заказчик.

Некоторые инспекторы на местах могут включить такое возмещение в состав внереализационных доходов (письмо УФНС России по Московской области от 03.02.05 № 21-27/28632). Однако доначислить налог на прибыль они не смогут, так как полученный доход будет уменьшен на сумму расходов.

Но в любом случае за пороки в первичных документах отвечает исполнитель. Если инспекторы сочтут, что расходы документально не подтверждены, то сумму возмещения они включат в налоговые доходы и доначислят налог на прибыль.

По НДС все тоже неоднозначно. Чиновники трактуют возмещение как сумму, связанную с оплатой товаров, работ или услуг. А она увеличивает базу по НДС исполнителя на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Такие выводы содержатся в письмах Минфина России от 06.02.13 № 03-07-11/2568, от 15.08.12 № 03-07-11/300, от 02.03.10 № 03-07-11/37, от 26.02.10 № 03-07-11/37 и от 22.06.10 № 03-07-08/183.

Налоговики считают, что отдельное возмещение затрат исполнителя облагается НДС, так как связано с оплатой товаров, работ или услуг

Исключение сделано для нескольких ситуаций, в частности:

— для средств, получаемых застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат на строительство недвижимости. И то, только если сам застройщик строительные работы не осуществляет, а привлекает к ним подрядные организации (письма Минфина России от 20.11.12 № 03-07-10/29, от 15.08.12 № 03-07-10/17 и от 03.07.12 № 03-07-10/15);
—компенсаций административных штрафов арендодателю за нарушения, которые допустил арендатор транспортного средства (письмо Минфина России от 11.10.12 № 03-07-11/408).

Но главная неприятность заключается в том, что с сумм, связанных с оплатой товаров, работ или услуг, НДС определяется по расчетной ставке (п. 4 ст. 164 НК РФ). Выходит, что исполнителю придется перечислять налог в бюджет из собственных средств, то есть из средств, полученных от заказчика в качестве компенсации расходов.

Хотя бы частично сгладить негативные последствия можно, если предусмотреть в договоре, что сумма возмещаемых расходов увеличивается на сумму НДС. Завышение устанавливается таким образом, чтобы после определения НДС по расчетной ставке у исполнителя оставалась бы лишь сумма реальных расходов. Однако такое завышение налоговики, вероятнее всего, обяжут компанию включить в базу по налогу на прибыль. Потому как формально она не является компенсацией расходов исполнителя.

Учет у заказчика

Сумму возмещенных расходов заказчик признает в налоговом учете. Но делает это не в разрезе отдельных расходов: транспортных, командировочных и т. д., а отражает единой суммой на основании отчета исполнителя, который и является единственным контрагентом заказчика в этой операции.

Если в составе компенсируемых расходов заказчик перечисляет и сумму НДС, то этот вариант оформления самый невыгодный для него. По мнению чиновников, он не вправе принять к вычету этот налог. Аргументация Минфина России основана на пункте 18 Правил ведения книги продаж (утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137). В нем не явно, но указано, что счет-фактура по суммам, связанным с оплатой товаров, работ или услуг, выставляется в одном экземпляре, который остается в книге продаж исполнителя.

Соответственно без счета-фактуры у заказчика нет основания для вычета НДС. Такой вывод содержится в письме Минфина России от 06.02.13 № 03-07-11/2568.

Сумму завышения компенсации на расчетный НДС вряд ли удастся учесть в налоговых расходах, так как формально это не оплата работы или услуги по договору и не компенсация расходов исполнителя.

Формулировка договора в случае, когда расходы возмещаются сверх цены договора

Компании прописывают условие: «Стороны договорились определить цену Договора в сумме 1000 000 (Один миллион) руб. с учетом НДС по ставке 18%. Сверх указанной суммы Заказчик обязуется компенсировать Исполнителю затраты, связанные с исполнением Договора, без учета “входного” НДС в порядке, прописанном в разделе 4.2 Договора».

При оплате расходов непосредственно третьим лицам ответственность за пороки в документах несет заказчик

Максимальный контроль за действиями исполнителя дает вариант, когда заказчик оплачивает расходы третьим лицам. В этом случае документы выставляются на имя заказчика, исполнитель в них даже не упоминается.

Учет у исполнителя

Расходы в учете исполнителя не отражаются. Лишь в отчете он обосновывает необходимость тех или иных затрат и их связь с исполнением договора. Соответственно налоговых потерь он не несет. Но с административной точки зрения (согласование перечня затрат и их оплаты) этот вариант для исполнителя самый сложный.

Учет у заказчика

Компания признает сумму расходов в налоговом учете и принимает к вычету «входной» НДС. Главное, подтвердить их экономическую обоснованность. Для этого нужен подробный отчет исполнителя о том, зачем нужны были те или иные траты.

Максимальный контроль за действиями исполнителя достигается, если заказчик сам оплачивает расходы непосредственно третьим лицам

Без надлежащего обоснования налоговики могут отказать в признании расходов. Особенно если они произведены в интересах физлиц — работников компании-исполнителя. Такое возможно при компенсации командировочных расходов на проживание и проезд. Кроме того, если при проверке инспекторы обнаружат недочеты в документах, то претензии они предъявят именно заказчику.

Формулировка договора в ситуации, когда расходы оплачивает третьим лицам сам заказчик напрямую

Компании прописывают условие так: «2.1. Стороны договорились определить цену Договора в сумме 1000 000 (Один миллион) руб. с учетом НДС по ставке 18%. <…>

5.3.1. Заказчик обязуется оплачивать расходы, необходимые Исполнителю для исполнения Договора. Для этого Исполнитель в порядке пункта 5.3.7 Договора заявляет необходимые ему затраты, а Заказчик в порядке пункта 5.3.8 Договора согласовывает и оплачивает их».

Для исполнителя выгоднее включить расходы в цену договора, а для заказчика — оплатить третьим лицам

Предположим, компания заказала организации-исполнителю провести в рекламных целях конференции в разных городах России от Калининграда до Владивостока. Стороны договорились, что вознаграждение исполнителя составит 1180 000 руб. с учетом НДС плюс компенсация командировочных расходов персонала компании-исполнителя.

По итогам выполнения договора сумма возмещаемых затрат равна 320000 руб. плюс «входной» НДС по ставке 18% в сумме 31000 руб. Рассчитаем налоговую нагрузку обеих сторон при разных способах оформления возмещения (см. табл. ниже).

Таблица. Как изменится налоговая нагрузка сторон при разных способах оформления компенсации расходов

  Сумма возмещаемых расходов включена в цену договора, руб. Компенсация выплачивается сверх цены договора, руб. Заказчик оплачивает возмещаемые расходы третьим лицам, руб.
УЧЕТ У ИСПОЛНИТЕЛЯ
Налог на прибыль с выручки 264000
(1320 000 руб.?20%)
200000
(1000 000 руб.?20%)
200000
(1000 000 руб.?20%)
Уменьшение налога на прибыль в результате признания расходов по договору 64000
(320000 руб.?20%)
0 0
НДС к уплате в бюджет, полученный от заказчика 237600
(1320 000 руб.?18%)
180000
(1000 000 руб.?18%)
180000
(1000 000 руб.?18%)
НДС к уплате в бюджет по расчетной ставке 0 48814
(320000 руб.: 118?18)
0
«Входной» НДС к вычету 31000 31000 0
Налоговая нагрузка у исполнителя Увеличится на 169000 (264000 – 64000 – 31000) Увеличится на 217814 (200000 + 48814 – 31000) Увеличится на 200000
УЧЕТ У ЗАКАЗЧИКА
Уменьшение налога на прибыль в результате признания расходов по договору 264000
(1320 000 руб.?20%)
264000
(1320 000 руб.?20%)
264000
(1320 000 руб.?20%)
НДС, перечисленный исполнителю 237600
(1320 000 руб.?18%)
180000
(1000000 руб.?18%)
180000
(1000000 руб.?18%)
«Входной» НДС к вычету 237600 180000 211000
Налоговая нагрузка у заказчика Уменьшится на 264000 Уменьшится на 264000 Уменьшится на 295000
(–264000 + 180000 – 211000)

Из рекомендации
Елены Поповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга.

Какие расходы можно учесть при расчете налога на прибыль

<…>

При расчете налога на прибыль сумму полученных доходов можно уменьшить на сумму понесенных расходов (ст. 247 НК РФ). Расходы учтите в денежной форме (п. 3 ст. 274 НК РФ).

Условия признания расходов

Все расходы организации, признаваемые в налоговой базе, должны одновременно быть:

Если хотя бы одно из условий не выполняется, расход для целей налогообложения не признавайте.
Такой порядок предусмотрен пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

<…>

Из рекомендации
Елены Поповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга.

Какие расходы при расчете налога на прибыль признаются экономически обоснованными

<…>

Одним из условий признания расходов при расчете налога на прибыль является их экономическая обоснованность (п. 1 ст. 252 НК РФ). Расходы, которые не соответствуют этому критерию, при расчете налога на прибыль учесть нельзя.

Ситуация: как при расчете налога на прибыль применить термин «экономически оправданные расходы»

Степень экономической оправданности расходов организация оценивает самостоятельно. Ни одна из отраслей права не содержит определения этого термина.

Раньше расшифровку данного понятия давал пункт 5 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729. В нем было указано, что под «экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота». Однако приказом ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173 данные рекомендации были отменены.

Таким образом, на сегодняшний момент понятие «экономическая оправданность» является оценочным. Анализ судебной практики позволяет выделить следующие критерии экономической обоснованности расходов:
– наличие прямой взаимосвязи расходов с предпринимательской деятельностью (см., например, постановления ФАС Московского округа от 30 мая 2013 г. № А40-79395/12-90-422 и от 4 сентября 2012 г. № А40-9474/12-140-44);
– направленность понесенных затрат на получение дохода, которая определяется результатом всей хозяйственной деятельности организации, а не получением дохода в конкретном налоговом периоде (определения ВАС РФ от 19 января 2009 г. № 17071/08, Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, постановления ФАС Московского округа от 11 сентября 2013 г. № А40-115264/12-90-585, Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2013 г. № А78-5170/201, Центрального округа от 24 сентября 2012 г. № А14-10351/2011);
– связь расходов с обязанностями организации, условиями договора или положениями закона (см., например, постановления ФАС Центрального округа от 9 апреля 2013 г. № А35-7128/2012, Северо-Кавказского округа от 25 июля 2012 г. № А53-11418/2011);
– соответствие цен рыночному уровню (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 ноября 2013 г. № А33-16624/2012, Волго-Вятского округа от 18 марта 2011 г. № А82-8294/2008).

ФНС России предложила свои критерии оценки экономической обоснованности расходов при расчете налога на прибыль. Они изложены в письме ФНС России от 27 апреля 2007 г. № ММ-6-02/356 для внутреннего пользования, положения которого налоговые инспекции будут использовать в работе.

Во-первых, при расчете налога на прибыль можно признать любые обоснованные расходы. А не только те, которые прямо названы в главе 25 Налогового кодекса РФ. Связано это с тем, что перечень расходов, учитываемых при расчете налога на прибыль, является открытым (подп. 49 п. 1 ст. 264, подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Во-вторых, расходы признаются обоснованными, если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода (письма Минфина России от 5 сентября 2012 г. № 03-03-06/4/96, от 21 апреля 2010 г. № 03-03-06/1/279). Такая направленность не означает, что от осуществления расходов организация должна обязательно получить прибыль. Может быть получен и убыток. При этом убыточность должна оцениваться не по отдельной операции, а в целом по конкретному виду деятельности организации. Например, разовые продажи товаров по ценам ниже закупочных не свидетельствуют об отсутствии экономической обоснованности затрат. Если же организация ведет торговлю в убыток на систематической основе, в связи с чем этот вид деятельности нерентабелен, то расходы на приобретение товаров могут быть признаны экономически необоснованными.

Обоснованность расходов, которые не связаны с конкретным видом деятельности, должна оцениваться исходя из экономического эффекта от их совершения. Например, при определении обоснованности расходов по управлению организацией налоговая инспекция проанализирует, изменились ли экономические показатели организации. Если после заключения введения внешнего управления эти показатели ухудшились, то это будет основанием проверки цели осуществления данных расходов.

В-третьих, расходы являются необоснованными, если они были совершены с единственной целью – сэкономить на налоге на прибыль. То есть не должны учитываться при расчете налога на прибыль расходы, которые были направлены не на получение дохода, а на получение необоснованной налоговой выгоды в виде экономии на налоге на прибыль. Критерии признания налоговой выгоды необоснованной определены в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53.

Главбух советует: чтобы при налогообложении прибыли учесть расходы, порядок отражения которых в законодательстве не прописан, организация должна четко показать их экономическую обоснованность. Заранее позаботьтесь об этом. Закрепите экономическую обоснованность тех или иных расходов во внутренних документах организации (приказах, распоряжениях, должностных инструкциях сотрудников и т. д.).

Например, приобретение для организации легко запоминающихся телефонных номеров оформите приказом руководителя.

Ситуация: кто должен доказывать экономическую обоснованность расходов при расчете налога на прибыль

Доказать, что расходы экономически необоснованны, должна налоговая инспекция. Это следует из части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса РФ. Такая точка зрения подтверждается письмами Минфина России от 10 апреля 2013 г. № 03-03-06/2/11897, от 9 октября 2012 г. № 03-03-06/1/535, определениями Конституционного суда РФ от 25 января 2012 г. № 134-О-О, от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, от 4 июня 2007 г. № 366-О-П, постановлениями Президиума ВАС РФ от 10 июля 2007 г. № 2236/07, Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53, а также окружной арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 17 июля 2013 г. № Ф03-2803/2013, Волго-Вятского округа от 7 августа 2012 г. № А29-5041/2011, Восточно-Сибирского округа от 26 июня 2013 г. № А19-18625/2012).

<…>

Из рекомендации
Елены Поповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга.

Какие расходы при расчете налога на прибыль признаются документально подтвержденными

<…>


Одним из условий для признания расходов при расчете налога на прибыль является их документальное подтверждение (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Перечень документов

Перечень документов, которые должны быть оформлены в подтверждение тех или иных расходов, а также порядок их составления Налоговым кодексом РФ не определены. Поэтому на практике любые имеющиеся у организации документы нужно оценивать с учетом того, могут ли они (в совокупности с другими доказательствами) подтвердить факт и размер понесенных расходов или нет. При этом в зависимости от фактических обстоятельств сделок и условий финансово-хозяйственной деятельности организации в каждом конкретном случае расходы могут подтверждаться разными документами.

В частности, в подтверждение расходов могут быть представлены:

  • первичные учетные документы: накладные, акты, путевые листы, товарные и кассовые чеки и т. д.;
  • другие документы, прямо или косвенно подтверждающие понесенные затраты: приказы, договоры, таможенные декларации, командировочные удостоверения, документы, оформленные по обычаям делового оборота той страны, на территории которой произведены затраты (например, инвойсы, ваучеры), и т. д.

Такой порядок следует из положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ. Правомерность такого толкования этой нормы подтверждается судебной практикой (см., например, определение Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 г. № 320-О-П, определение ВАС РФ от 17 июня 2009 г. № ВАС-5445/09, постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 февраля 2009 г. № А42-2570/2007).

Все документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями законодательства. В частности, каждый первичный учетный документ должен содержать обязательные реквизиты, перечисленные в части 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ. Отсутствие обязательных реквизитов не позволяет признать документ подтверждающим понесенные расходы. В этом случае для их подтверждения потребуются другие документы. Например, для подтверждения расходов на приобретение товаров (работ, услуг) за наличный расчет одних только кассовых чеков недостаточно. В кассовом чеке нет наименования должностей и подписей лиц, совершивших операцию и ответственных за ее правильное оформление. Кроме того, кассовый чек свидетельствует лишь о факте оплаты товаров (работ, услуг) (п. 2 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 23 июля 2007 г. № 470). Поэтому для подтверждения соответствующих расходов в целях налогообложения прибыли помимо кассового чека нужно иметь:

  • авансовые отчеты;
  • товарные чеки;
  • квитанции к приходному кассовому ордеру.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 25 июня 2013 г. № ЕД-4-3/3/11515.

Можно ли подтвердить расходы документами, которые оформлены с ошибками? Можно, если допущенные ошибки позволяют правильно определить продавца и покупателя, вид и величину расходов, дату совершения операции и другие важные элементы сделки. Например, документ можно принять к учету, если в нем указано сокращенное наименование услуги, пропущен код единицы изменения, допущены грамматические ошибки или опечатки в названии или адресе контрагента. Или если помимо обязательных реквизитов документа в нем приводится дополнительная информация. Если в документе искажены сведения о стоимости товара (работы, услуги), нечетко указана дата, то принимать такой документ в качестве подтверждения расходов нельзя.

Такой вывод можно сделать из письма Минфина России от 4 февраля 2015 г. № 03-03-10/4547 (доведено до сведения нижестоящих инспекций письмом ФНС России от 12 февраля 2015 г. № ГД-4-3/2104).

<…>

Из статьи журнала «Юрист компании», № 3, март 2015

Экономический кризис. Можно ли оспорить договоры с валютной оговоркой

<…>

Основной вопрос: как добиться изменения или расторжения договора с валютной оговоркой, который стал невыгодным из-за сильного падения курса рубля?

Решение: лучше сразу отвергнуть попытку сослаться в суде на существенное изменение обстоятельств или форс-мажор и присмотреться к тем вариантам изменения договора или отказа от него, которые не связаны непосредственно с кризисом.

Общие правила о расторжении и изменении договоров. Пункт 2 статьи 451 Гражданского кодекса содержит четыре условия, характеризующие такое существенное изменение обстоятельств, которое может стать причиной расторжения или изменения договора. Истцу необходимо доказать наличие всех четырех. Первое условие — в момент заключения договора стороны считали, что такое изменение обстоятельств не произойдет. Второе условие — изменения вызваны причинами, которые истец не мог преодолеть после их возникновения. Третье условие — исполнение договора в изменившихся обстоятельствах лишит истца того, на что он рассчитывал. Четвертое условие — из обычаев делового оборота или существа договора не следует, что истец несет риск изменения обязательства.

Доказать в суде, что наступление экономического кризиса в целом или хотя бы скачок валютного курса в частности соответствуют совокупности всех четырех условий, названных выше, пока не удалось, пожалуй, ни одной компании. Такая практика складывается с 2000-х годов (см. постановление Президиума ВАС РФот07.08.01 №4876/01). Суды считают, что истец не мог не знать о том, что курс валюты постоянно меняется и что это может повлечь для него неблагоприятные последствия. Поэтому такое обстоятельство не является непредвиденным (определение ВАС РФ от 28.04.07 № 5003/07). Изменение курса рубля входит в предпринимательские риски (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от19.01.06 поделу №А33-23686/04). Кризис 2008 года судебный подход по этому вопросу не изменил (определение ВАС РФ от 13.11.10 № ВАС-15048/10, постановления ФАС Московского округа от02.07.09 поделу №А41-3439/09, Западно-Сибирского округа от24.10.08 поделу №А67-870/2008).

Nota bene!

Важно помнить о том, что обстоятельство непреодолимой силы может освободить от ответственности за неисполнение обязательства. Однако, ссылаясь на форс-мажор, нельзя не исполнить обязательство вообще или расторгнуть договор. Поэтому даже если бы суд признал, что кризис или колебание курса — форс-мажор, то в последующем сторона была бы обязана поставить товар, выполнить работы или оказать услуги либо заплатить за них.

Чтобы не расторгнуть, а изменить договор в суде помимо указанных выше четырех оснований для его расторжения необходимо убедить суд еще и в том, что расторжение договора будет противоречить общественным интересам или повлечет за собой значительные затраты. Разумеется, сделать это компании еще сложнее.

Когда суды расторгали невыгодный договор. В преимущественно отказной судебной практике изредка можно встретить положительные для компаний решения. Например, в одном деле суд согласился увеличить размер арендной платы в пользу нового арендодателя, сославшись на то, что изменилась рыночная стоимость арендной платы. А это, по мнению суда, стало существенным изменением обстоятельств (постановление ФАС Московского округа от15.12.06 поделу №А40-50343/05). В другом деле существенным изменением обстоятельств суд признал непрогнозируемый рост цен на предмет поставки (постановление ФАС Дальневосточного округа от20.10.06 поделу №А37-4332/05) и увеличение цены на иностранный товар (постановление ФАС Московского округа от 16.06.10 по делу № А40-12363/09). Правда, во втором деле эту позицию суд высказал, рассматривая спор о ненадлежащем исполнении договора, а не о его расторжении. Однако опираться на эту судебную практику все же не стоит: схожие позиции встречаются крайне редко.

Варианты, которые могут сработать

Некоторые общие нормы Гражданского кодекса об обязательствах и нормы, регулирующие конкретные виды договоров, прямо предусматривают основания для отказа от исполнения договора во внесудебном порядке. Так, просрочка должника позволяет кредитору отказаться от исполнения обязательства, если из-за этой просрочки он утрачивает интерес к исполнению (п. 2 ст. 405 ГК РФ). Такой нормой может воспользоваться, например, заказчик в договоре подряда (постановление Президиума ВАС РФ от17.12.13 №9223/13). Правда, кредитору важно вовремя заявить об утрате интереса — до того, как обязательство будет исполнено. Покупатель может отказаться принять просроченные товары (п. 3 ст. 511 ГК РФ, определение ВАС РФ от 05.10.12 № ВАС-12494/12).

Nota bene!

Некоторые суды в 2000-х годах считали, что взыскание долга по договору с валютной оговоркой после резкого ослабления рубля — это злоупотребление правом (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 24.03.03 по делу № Ф08-800/2003). Иногда суды могли отказать во взыскании процентов, начисленных на увеличившуюся из-за курсовой разницы сумму долга (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от30.10.01 №А19-3140/01). Изменил эту практику Президиум ВАС РФ в 2003 году, прямо сказав, что условие о валютной оговорке, включенное в контракт по взаимному соглашению сторон, не противоречит законодательству (постановление Президиума ВАС РФот27.05.03 №1199/03).

Существуют и такие основания для отказа от договора, которые не связаны с нарушениями контрагентов. Опция, которую можно назвать антикризисной, есть в нормах о подряде: если стоимость материалов, оборудования или услуг, оказываемых подрядчику третьими лицами, существенно возрастет, то подрядчик вправе потребовать увеличения цены договора. Если же заказчик откажется выполнить это требование, то подрядчик вправе расторгнуть договор по соглашению либо в суде (абз. 2 п. 6 ст. 709 ГК РФ). Но если подрядчик продолжит строительство после отказа заказчика оплачивать работы по новой цене, то на получение дополнительной оплаты рассчитывать не стоит (определение ВАС РФ от 22.11.12 № ВАС-12598/12, постановление Арбитражного суда Московского округа от 11.08.14 по делу № А40-28047/13). Причем подрядчику в таком споре нужно быть готовым доказать факт направления требования заказчику об увеличении цены, иначе у него вообще не будет оснований ссылаться на пункт 6 статьи 709 Гражданского кодекса.

Еще один вариант — предусмотреть возможность изменения цены договора в случае резкого колебания валютного курса. В таком случае важно тщательно подойти к формулированию данного условия. Нужно четко конкретизировать условия, при которых цена подлежит изменению. Например, это может быть повышение курса выше установленного в договоре предела. Важно указать, каким образом будет изменяться цена. Простой фразы о том, что «цена может быть изменена» недостаточно (постановления Президиума ВАС РФот13.04.10 №1074/10, ФАС Западно-Сибирского округа от11.12.12 поделу №А03-1976/2012). Фраза «размер ежемесячной платы (или цены) подлежит пересмотру» тоже обтекаемая и ни к чему конкретному стороны не обязывает (постановление ФАС Московского округа от26.02.14 поделу №А40-30405/13). Поэтому нужно четко указать, что цена договора подлежит пересмотру в сторону уменьшения (или увеличения) по требованию одной из сторон при наступлении определенных условий.

<…>

Из статьи журнала «Российский налоговый курьер», № 16, август 2011

Акты приема-передачи помещений при пролонгации или перезаключении договора аренды на практике можно не составлять

Предположим, стороны решили пролонгировать договор аренды или по окончании прежнего заключить соглашение на новый срок. Если фактический пользователь имущества не меняется, то нужно ли составлять акт приема-передачи помещений или здания? Ведь если такой документ обязателен, то без него налоговики могут не признать расходы по пролонгированному или перезаключенному договору

На мой взгляд, стороны могут не составлять такой акт. В общем случае при прекращении договора аренды здания или сооружения арендованное имущество должно быть возвращено арендодателю по передаточному акту или иному документу о передаче (п. 2 ст. 655 ГКРФ). В отношении нежилых помещений подобные правила в Гражданском кодексе отсутствуют. Но поскольку такие помещения неразрывно связаны со зданием или сооружением, к процедуре их передачи в аренду могут применяться правила статьи 655 Гражданского кодекса (к примеру, постановление ФАС Московского округа от 10.03.10 №КГ-А40/1308-10).

Итак, допустим, стороны по договору аренды:

  • подписывают дополнительное соглашение к ранее заключенному договору аренды, согласно которому срок действия основного соглашения продлевается;
  • либо заключают новый договор на новый срок с тем же арендодателем.

В обоих случаях арендатор продолжает пользоваться арендуемым имуществом. То есть отсутствуют основания для возврата арендуемого имущества арендодателю. А раз нет возврата, то нет и необходимости в составлении передаточного акта либо другого документа о передаче. Иное мнение приводит к абсурдной ситуации — стороны договора аренды в один день должны подписать не один передаточный акт, а два:

  • первый акт — что арендатор передал объект аренды арендодателю, а последний имущество принял;
  • второй акт — о том, что арендодатель сдал арендуемое имущество арендатору, а последний это имущество принял.

По моему мнению, подобную «обязаловку» законодатель в статье 655 ГКРФ не предусматривает. Значит, стороны могут выбрать один из двух вариантов:

  • ни арендодатель, ни арендатор не составляют акты приема-передачи имущества в рассматриваемых ситуациях;
  • стороны составляют два акта, датированные одним числом, поскольку запрета на данные действия в ГКРФ нет. Это их право.

Из своей аудиторской практики могу сказать, что если арендодатель имеет возможность контролировать состав и состояние арендуемых зданий, сооружений, нежилых помещений, то в договоре аренды обычно предусматривают, что при пролонгации или перезаключении договора аренды передаточные акты не составляются. Бывает, что арендодатель перед пролонгацией договора аренды или заключением нового договора еще раз хочет убедиться:

  • в исправном состоянии арендуемого имущества;
  • в том, что арендатор управляет имуществом без нарушений условий договора;
  • в том, что арендатор пользуется имуществом в соответствии с его назначением.

В подобной ситуации в договоре аренды стороны могут предусмотреть, что при пролонгации или перезаключении договора аренды стороны составляют передаточные акты.

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.



Вопросы и ответы по теме



Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка