Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Банк запросил авансовые отчеты директора. Показать?

Подписка
Срочно заберите все!
№24
10 августа 2015 69 просмотров

Мы приобрели в субаренду у ОАО "РЖД" часть земельного участка по договору субаренды для строительства на нем производственного нежилого здания. Разовый денежный платеж за переуступку права пользования земельным участков составляет 607000 руб. (в т.ч. НДС) и ежемесячный платеж за субаренду составляет 11000 (в т.ч. НДС). Как нам учесть эти платежи в бухгалтерском и налоговом учете? Имеем ли мы право учесть их в расходах по налогу на прибыль? И можем ли одинаково учитывать данные расходы и в бухгалтерском, и в налоговом учете?

Затраты на приобретение права аренды и арендные платежи в бухгалтерском учете полностью включаются в первоначальную стоимость строящегося объекта по дебету счета 08. При налогообложении прибыли расходы на приобретение права учитываются как прочие. Затраты на аренду земельного участка в период строительства подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства и списанию в расходы через амортизацию.

Обоснование

Из книги
Организация учета у застройщика и подрядчика

<…>

1.6. Аренда земли для строительства

Если у компании нет собственного участка для строительства, она может арендовать его у органов власти (из числа земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности). Для этого необходимо приобрести право на заключение договора аренды. Как учесть понесенные затраты?

1.6.1. Бухгалтерский учет

Стоимость создания объекта независимо от цели строительства изначально формируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» (субсчет «Строительство объектов основных средств»).

Если право на заключение договора аренды земельного участка компания приобретает с целью строительства на нем основного средства, плата за приобретение права относится к фактическим затратам, связанным со строительством. Ведь первоначальной стоимостью основных средств признается сумма фактических затрат организации на их сооружение (п. 8 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н). Значит, затраты на приобретение права полностью включаются в первоначальную стоимость строящегося объекта. То же самое и в отношении арендных платежей. Это следует из пункта 4.78 Методики определения стоимости строительной продукции… МДС 81-35.2004, пунктов 3.1.55.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (документы утверждены постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. № 15/1 и письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160 соответственно). То есть затраты на аренду включают в стоимость строительства (из них регулярные арендные платежи – до окончания строительства):

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»
КРЕДИТ 76
– приобретено право на заключение договора аренды;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76
– выделен НДС со стоимости права на заключение договора аренды;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– принят к вычету НДС.

Если строительство ведется для продажи или по договорам долевого участия, Минфин России также рекомендует первоначально формировать стоимость объекта на счете 08 (письмо от 18 мая 2006 г. № 07-05-03/02). Затраты будут списаны на расходы через амортизацию построенного здания.

1.6.2. Налоговый учет

При налогообложении прибыли расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка, находящегося в муниципальной (государственной) собственности, с целью осуществления на нем капитального строительства в первоначальную стоимость строящегося объекта основных средств не включаются. Они учитываются как прочие расходы при условии заключения договора аренды, но в особом порядке, установленном в статье 264.1 Налогового кодекса РФ.

Компания по своему усмотрению выбирает один из вариантов признания расходов.

1. Равномерно в течение срока, который она определяет самостоятельно, при этом срок не может быть менее пяти лет. Если права на земельные участки приобретаются на условиях рассрочки, срок которой превышает пять лет, то такие расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором.

2. В размере не более 30 процентов налоговой базы предыдущего налогового периода – календарного года (без учета расходов на приобретение права на земельные участки) до полного списания суммы затрат.

Выбранный вариант закрепляют в учетной политике для целей налогообложения, указав в нем (в зависимости от выбранного способа) либо срок списания затрат, либо размер в процентах. Независимо от варианта списания сумму расходов на приобретение права аренды можно включить в состав прочих расходов лишь с момента документально подтвержденного факта подачи документов на госрегистрацию указанного права (подп. 2 п. 3 ст. 264.1 Налогового кодекса РФ). То есть с даты получения расписки от территориального органа Росреестра в получении документов, в которой указываются дата и время представления документов (п. 6 ст. 16 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав…»). Если договор аренды земельного участка регистрации не подлежит (срок договора менее года), то расходы на приобретение права на заключение такого договора аренды признаются равномерно в течение срока действия указанного договора.

1.6.3. Арендные платежи

В учете арендных платежей тоже есть свои особенности.

Строительство для собственных нужд. Плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта, полностью включается в его первоначальную стоимость, формируемую на счете 08 (субсчет «Строительство объектов основных средств»). Основания – те же, что и для учета приобретения права на заключение договора аренды.

Минфин России считает, что затраты на аренду земельного участка в период строительства (до его завершения) подлежат включению в первоначальную стоимость основного средства и списанию в расходы через амортизацию. Такой подход изложен в письме от 20 мая 2010 г. № 03-00-08/65, а также в более ранних письмах – от 28 октября 2008 г. № 03-03-06/1/610от 11 августа 2008 г. № 03-03-06/1/452.

При этом в стоимость здания включается арендная плата только за ту часть участка, которая используется непосредственно под строительство, – пропорционально ее площади в общей площади арендуемого участка (письмо Минфина России от 11 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/749и др.).

Финансисты обосновывают это тем, что в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его сооружение. Расходы по арендной плате за земельный участок, осуществляемые до начала строительства, а также во время строительства, являются, по мнению чиновников, расходами, непосредственно связанными со строительством объекта основных средств.

Судебная практика неоднозначна. Есть решения как в поддержку позиции контролирующих органов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29 ноября 2010 г. № А70-848/2010ФАС Северо-Кавказского округа от 1 марта 2010 г. по делу № А32-23788/2007-51/524), так и против (постановление ФАС Центрального округа от 25 ноября 2008 г. № А09-6949/06-31).

В частности, в постановлении ФАС Поволжского округа от 13 февраля 2012 г. по делу № А65-6367/2011 сделан вывод о том, что арендные платежи (как и иные виды платежей за землю, на которой ведется строительство) не входят в перечень затрат, формирующих первоначальную стоимость основного средства. И что налоговое законодательство позволяет учитывать арендные платежи единовременно на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ. Поэтому суд признал правомерным единовременный порядок учета расходов по арендной плате за земельный участок, на котором ведется строительство. Как отметили арбитры, формулировка пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса РФ оставляет налогоплательщику возможность доказать свою правоту, если арендную плату он не включает в первоначальную стоимость строения, а списывает единовременно.

Строительство на продажу и долевое строительство. Плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта, полностью включается в его первоначальную стоимость, формируемую на счете 08.

Порядок отражения арендных платежей в целях налогообложения прибыли будет различаться. При строительстве здания на продажу организации-застройщику целесообразно их учитывать в уменьшение налогооблагаемой прибыли в составе прочих расходов. Основанием является подпункт 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

При долевом строительстве застройщик возводит объект за счет средств участников долевого строительства. Эти средства он вправе расходовать лишь на цели, предусмотренные в статье 18 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ. В том числе на возмещение затрат, связанных с оформлением права аренды на земельные участки, на которых осуществляется строительство многоквартирных домов или иных объектов недвижимости (подп. 2 п. 1 ст. 18 закона № 214-ФЗ). И хотя в этом подпункте речь идет только о приобретении права аренды, но поскольку арендные платежи неразрывно с ним связаны, то расходование средств дольщиков на этот вид затрат не противоречит законодательству.

Поэтому, в случае когда компания оплачивает аренду из средств участников долевого строительства, в расходах при исчислении налога на прибыль суммы оплаты не учитываются, так как затраты на аренду участка рассматриваются как средства, потраченные в рамках целевого финансирования (подп. 14 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФписьмо Минфина России от 21 декабря 2011 г. № 03-03-06/1/837).

Налог на добавленную стоимость. Арендные платежи за право пользования земельными участками налогом на добавленную стоимость не облагаются (подп. 17 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

А вот при реализации прав на заключение договора аренды земельных участков, находящихся в государственной и муниципальной собственности, по мнению Минфина России, высказанному в письме от 1 февраля 2011 г. № 03-07-11/21, налог на добавленную стоимость в бюджет должен уплатить орган власти.

Ведь особенности уплаты налога по этим операциям Налоговым кодексом РФ не установлены.

1.6.4. Госрегистрация договора

Договор аренды недвижимого имущества, в том числе и земельных участков, подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 609 Гражданского кодекса РФ). В то же время, согласно статье 26 Земельного кодекса РФ, договор аренды земельного участка, заключенный на срок менее года, регистрировать не требуется.

В случае отсутствия государственной регистрации договора (если регистрация обязательна), он считается незаключенным (п. 3 ст. 433 Гражданского кодекса РФ).

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.



Вопросы и ответы по теме



Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка