Журнал, справочная система и сервисы
№7
Апрель

В свежем «Главбухе»

Не надо второй раз платить налог, который застрял в банке

Подписка
3 месяца подписки в подарок!
№7
23 июля 2015 1629 просмотров

Организация перешла с 01.04.2015 с УСН на ОСНО. Прошу написать порядок перехода, обязательно с проводками. Так как у нас есть дебиторская и кредиторская задолженность, и остатки по товару с НДС. Прошу Вас пояснить какие нужно сделать операции по бухгалтерскому и по налоговому учету.

При переходе с упрощенки на общую систему налогообложения необходимо определить состав доходов и расходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль в переходном периоде. После перехода с упрощенки на метод начисления стоимость реализованных, но неоплаченных товаров (работ, услуг) следует отразить в составе доходов. Независимо от того, когда дебиторская задолженность будет фактически погашена, увеличить доходы нужно в том месяце, в котором организация перешла на общую систему налогообложения. Если после перехода на общую систему налогообложения организации поступает оплата за имущество (работы, услуги), реализованное в период применения упрощенки, НДС на эти суммы начислять не нужно. Незакрытые авансы, полученные до перехода на общую систему налогообложения, на налоговую базу переходного периода не влияют.

В доходы, учитываемые по налогу на прибыль, входят суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода (подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

В состав «переходных» расходов организация, применявшая упрощенку, должна включить суммы непогашенной кредиторской задолженности перед поставщиками, бюджетом, сотрудниками и т. д. При методе начисления расходы учитываются в том периоде, в котором они возникают (п. 1 ст. 272 НК РФ). Дата оплаты на дату признания расходов не влияет. В связи с этим стоимость товаров (работ, услуг), оплаченных до, но принятых к учету после перехода на общую систему налогообложения, при расчете налога на прибыль включается в состав расходов.

Если организация на упрощенке переходит на общую систему налогообложения, она должна соблюдать особый порядок определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. Этот порядок зависит от того, когда были приобретены основные средства – до или в период применения упрощенки. Если к моменту отказа от упрощенки организация при расчете единого налога смогла учесть лишь часть стоимости амортизируемого имущества, оставшуюся часть стоимости она сможет включить в расходы только после перехода на общую систему налогообложения. Для этого на дату отказа от упрощенки в налоговом учете фиксируется остаточная стоимость такого имущества, а в дальнейшем эта остаточная стоимость включается в расчет налога на прибыль через амортизацию.
С 1-го числа квартала, в котором организация утратила право на применение упрощенки, она становится плательщиком НДС (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Это означает, что с начала этого квартала (т. е. с момента перехода на общую систему налогообложения) организация должна начислять НДС по всем операциям, которые являются объектом обложения по этому налогу. Вычет по НДС применяйте в отношении только тех товаров (работ, услуг, имущественных прав), стоимость которых не была учтена при расчете единого налога.

Более подробно порядок перехода вы можете посмотреть в файле ответа.

Обоснование

Из рекомендации
Елены Поповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга.

Как перейти с упрощенки на общую систему налогообложения

<…>

Налоговая база переходного периода

При переходе с упрощенки на общую систему налогообложения необходимо определить состав доходов и расходов, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль в переходном периоде. Порядок определения зависит от того, каким методом организация будет рассчитывать налог на прибыль:*

  • кассовым методом (как вновь созданная организация);
  • методом начисления.

Для организаций, которые после перехода на общую систему налогообложения будут применять кассовый метод расчета налога на прибыль, особого порядка формирования доходов и расходов не разработано. Поэтому для них при смене режима налогообложения принципиально ничего не изменится.

Особые правила формирования переходной налоговой базы установлены только для организаций, которые будут определять доходы и расходы методом начисления. Это следует из положений пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ.*

Учет доходов

В состав «переходных» доходов такие организации должны включить сумму дебиторской задолженности покупателей, сложившейся за время применения упрощенки.* Объясняется это тем, что при упрощенке действует кассовый метод признания доходов. При нем доходы формируются по мере поступления оплаты независимо от даты реализации товаров (работ, услуг), в счет которой она получена (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Следовательно, в периоде, когда организация применяла упрощенку, стоимость отгруженных, но не оплаченных покупателями товаров (работ, услуг, имущественных прав) в доходах не учитывалась.

При методе начисления действует другой порядок. Выручка включается в состав доходов по мере отгрузки (п. 1 ст. 271 НК РФ). В связи с этим после перехода с упрощенки на метод начисления стоимость реализованных, но неоплаченных товаров (работ, услуг) следует отразить в составе доходов. Независимо от того, когда дебиторская задолженность будет фактически погашена, увеличить доходы нужно в том месяце, в котором организация перешла на общую систему налогообложения.
Если после перехода на общую систему налогообложения организации поступает оплата за имущество (работы, услуги), реализованное в период применения упрощенки, НДС на эти суммы начислять не нужно.*

Такой порядок следует из положений подпункта 1 и абзаца 2 подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 4 апреля 2013 г. № 03-11-06/2/10983от 18 ноября 2008 г. № 03-11-04/2/172 и от 8 декабря 2008 г. № 03-11-04/2/193.

Пример учета дебиторской задолженности, сложившейся в период применения упрощенки, при переходе на общую систему налогообложения. После перехода организация определяет доходы и расходы методом начисления*

В 2014 году ООО «Торговая фирма "Гермес"» применяло упрощенку. В декабре 2014 года «Гермес» приобрел, оплатил и отгрузил покупателю партию товаров стоимостью 10 000 руб. Оплата за товары поступила от покупателя 5 февраля 2015 года.

С 1 января 2015 года организация перешла на общую систему налогообложения с использованием метода начисления. Налог на прибыль «Гермес» уплачивает ежемесячно по фактической прибыли. По состоянию на 1 января 2015 года бухгалтер «Гермеса» включил стоимость отгруженных товаров в состав доходов, подлежащих обложению налогом на прибыль.

При расчете налога на прибыль за январь 2015 года бухгалтер организации учел непогашенную дебиторскую задолженность в размере 10 000 руб. Оплата за товары, поступившая в феврале 2015 года, налоговую базу по налогу на прибыль не увеличивает.

Незакрытые авансы, полученные до перехода на общую систему налогообложения, на налоговую базу переходного периода не влияют. В доходы, учитываемые по налогу на прибыль, входят суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода (подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).* Так как деньги за товары (работы, услуги, имущественные права) поступили до смены налогового режима, то к началу применения общей системы налогообложения никакой задолженности покупатели перед организацией не имеют.

Все авансы, полученные до перехода на общую систему налогообложения, должны быть включены в налоговую базу по единому налогу.* Даже если товары (работы, услуги, имущественные права) в счет этих авансов будут отгружены после перехода на общую систему налогообложения. Это следует из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ, которую обязаны соблюдать организации, применяющие упрощенку (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 12 апреля 2006 г. № 03-11-04/3/197от 25 января 2006 г. № 03-11-04/2/15МНС России от 11 июня 2003 г. № СА-6-22/657 и подтверждена решением ВАС РФ от 20 января 2005 г. № 4294/05.

Таким образом, если в счет аванса, полученного в периоде применения упрощенки, организация отгрузила товары (выполнила работы, оказала услуги) после перехода на общую систему налогообложения, то выручка от реализации этих товаров (работ, услуг) налоговую базу по налогу на прибыль не увеличивает (письмо Минфина России от 28 января 2009 г. № 03-11-06/2/8).*

Учет расходов

В состав «переходных» расходов организация, применявшая упрощенку, должна включить суммы непогашенной кредиторской задолженности перед поставщиками, бюджетом, сотрудниками и т. д.* Например, если услуги были оказаны организации до ее перехода на общую систему налогообложения, а оплачены после него, их стоимость нужно учесть при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Объясняется это тем, что при упрощенке действует кассовый метод признания расходов. При нем расходы формируются по мере их оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому неоплаченные расходы налоговую базу по единому налогу не уменьшают.

При методе начисления расходы признаются в том периоде, когда они возникают (п. 1 ст. 272 НК РФ). Дата оплаты расходов на дату их признания не влияет. В связи с этим после перехода с упрощенки на метод начисления стоимость оказанных, но неоплаченных услуг нужно включить в состав расходов.* Независимо от того, когда кредиторская задолженность будет фактически погашена, увеличить расходы нужно в том месяце, в котором организация перешла на общую систему налогообложения. Такой порядок предусмотрен подпунктом 2 и абзацем 2 подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ.

Пример учета кредиторской задолженности, сложившейся в период применения упрощенки, при переходе на общую систему налогообложения. В период применения упрощенки организация платила единый налог с разницы между доходами и расходами. После перехода организация определяет доходы и расходы методом начисления

В 2014 году ООО «Альфа» применяло упрощенку. В декабре 2014 года «Альфа» получила от поставщика партию комплектующих стоимостью 10 000 руб. (без НДС). В этом же месяце продукция, изготовленная из этих комплектующих, была отгружена покупателю. Отпускная цена продукции составила 12 000 руб.

Оплата за продукцию от покупателя поступила на расчетный счет «Альфы» в феврале 2015 года. Свою кредиторскую задолженность перед поставщиком комплектующих «Альфа» погасила в марте 2015 года.

С 1 января 2015 года организация перешла на общую систему налогообложения с использованием метода начисления. По состоянию на 1 января 2015 года бухгалтер «Альфы» включил стоимость полученных комплектующих в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. При расчете налога на прибыль за январь бухгалтер учел:

  • в составе расходов – неоплаченную стоимость комплектующих (10 000 руб.);
  • в составе доходов – неоплаченную стоимость отгруженной продукции (12 000 руб.).

Безнадежные долги

Если в периоде применения упрощенки у организации возникла безнадежная дебиторская задолженность, то убытки от ее списания при налогообложении не учитываются. Уменьшить налоговую базу по единому налогу за счет этих убытков нельзя – они не поименованы в статье 346.16 Налогового кодекса РФ. Нет оснований и для того, чтобы отнести эти убытки на расходы переходного периода.* Под действие подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ они не подпадают. Поскольку безнадежный долг образовался в периоде применения упрощенки, к налогообложению прибыли этот убыток отношения не имеет. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 23 июня 2014 г. № 03-03-06/1/29799.

Если дебиторская задолженность возникла в периоде применения упрощенки, но безнадежной ее признали после перехода на общую систему налогообложения, она может быть включена в состав внереализационных расходов.* Основание –подпункт 2 пункта 2 статьи 265 и пункт 2 статьи 266 Налогового кодекса РФ. Разумеется, в этом случае сумма задолженности, которая была признана безнадежной, должна быть включена в состав доходов переходного периода (подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете безнадежной дебиторской задолженности. Организация переходит с упрощенки на общую систему налогообложения*

Организация применяет упрощенку с 2010 года. В декабре 2011 года организация выполнила работы по договору подряда стоимостью 100 000 руб. Заказчик работы не оплатил, из-за чего у организации сложилась дебиторская задолженность, которая была списана в декабре 2014 года в связи с истечением срока исковой давности.

В декабре 2012 года организация отгрузила покупателю продукцию стоимостью 200 000 руб. Продукция также была не оплачена. Срок для признания дебиторской задолженности безнадежной наступает через три года, то есть в декабре 2015 года.

В бухучете операции, связанные с возникновением и списанием дебиторской задолженности, отражены следующими проводками.

В декабре 2011 года:

Дебет 62 Кредит 90
– 100 000 руб. – выполнены работы по договору подряда.

В декабре 2012 года:

Дебет 62 Кредит 90
– 200 000 руб. – реализована продукция.

В декабре 2014 года:

Дебет 91-2 Кредит 62
– 100 000 руб. – списана безнадежная дебиторская задолженность за выполненные работы.

В декабре 2015 года:

Дебет 91-2 Кредит 62
– 200 000 руб. – списана безнадежная дебиторская задолженность за отгруженную продукцию.

С 1 января 2015 года организация перешла с упрощенки на общую систему налогообложения.

При расчете единого налога неоплаченная выручка и сумма списанной дебиторской задолженности по договору подряда (100 000 руб.) не учитывались. В доходы и расходы переходного периода эти показатели не включались.

Неоплаченная выручка за реализованную продукцию (200 000 руб.) по состоянию на 1 января 2015 года была включена в состав доходов переходного периода. В декабре 2015 года (после признания дебиторской задолженности безнадежной) организация включила ее в состав внереализационных расходов.

Ситуация: как учесть непогашенную кредиторскую задолженность, сложившуюся на дату перехода с упрощенки (объект налогообложения – «доходы») на ОСНО (метод начисления)

Ответ на этот вопрос зависит от вида расходов, по которым у организации сложилась непогашенная кредиторская задолженность.

Налоговый кодекс РФ не разграничивает правила учета кредиторской задолженности, сложившейся на дату перехода с упрощенки на общую систему налогообложения, в зависимости от того, какой объект организация применяла для расчета единого налога: доходы или доходы за вычетом расходов (подп. 2 ст. 346.25 НК РФ).* Однако контролирующие ведомства считают, что организации, которые до перехода на общую систему налогообложения платили единый налог с доходов, должны руководствоваться этими правилами с некоторыми ограничениями.

Если речь идет о задолженности, возникновение которой связано с деятельностью организации на упрощенке, то ее нельзя учитывать при формировании налоговой базы переходного периода. Например, непогашенная задолженность по зарплате, налогам, начисленным за периоды, в которых организация применяла спецрежим, не имеет отношения к ее деятельности на общей системе налогообложения. Следовательно, включать такую задолженность в состав расходов, принимаемых для расчета налога на прибыль, неправомерно. Такое же ограничение распространяется и на задолженность по оплате услуг, которыми организация воспользовалась в период применения упрощенки.* Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 29 января 2009 г. № 03-11-06/2/12 и от 20 августа 2007 г. № 03-11-04/2/208. А вот к обязательным страховым взносам, начисленным до перехода на общую систему налогообложения, представители финансового ведомства относятся по-другому. Если бы организация не сменила налоговый режим, то после уплаты страховые взносы могли бы уменьшить сумму единого налога (подп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Но если взносы были уплачены после перехода на общую систему, их разрешается включать в состав расходов для расчета налога на прибыль (письмо Минфина России от 22 декабря 2014 г. № 03-11-06/2/66188).

Некоторые виды кредиторской задолженности, возникшей в период применения упрощенки, могут быть связаны с деятельностью организации в условиях обоих налоговых режимов. Например, если до перехода на общую систему налогообложения организация приобрела сырье и материалы или создала товарные запасы, которые будут использоваться и приносить доходы после отказа от упрощенки. В отношении такой задолженности позиция финансового ведомства неоднозначна.

В письмах от 4 апреля 2013 г. № 03-11-06/2/10983 и от 29 января 2009 г. № 03-11-06/2/12 сказано, что организации, которые платили единый налог с доходов, не должны включать в состав «переходных» расходов задолженность по оплате приобретенных товаров. Однако из писем от 25 ноября 2009 г. № 03-11-06/2/249от 20 августа 2007 г. № 03-11-04/2/208 и от 15 февраля 2007 г. № 03-11-04/2/33 можно сделать вывод, что стоимость товаров, сырья и материалов, приобретенных в период применения упрощенки, но использованных в производстве (применительно к товарам – реализованных) после перехода на общую систему налогообложения, может быть учтена при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Арбитражная практика по данной проблеме неоднородна. Некоторые суды признают, что применение упрощенки с объектом налогообложения «доходы» лишает организации права включать в расчет налоговой базы переходного периода какие-либо расходы (см., например,* постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 июля 2008 г. № А13-7381/2007). Но есть примеры судебных решений, основанных на буквальном толковании положений подпункта 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 6 декабря 2010 г. № Ф03-8167/2010Восточно-Сибирского округа от 3 декабря 2010 г. № А69-02/2010Уральского округа от 4 октября 2010 г. № Ф09-8094/10-С3). Принимая такие решения, суды исходят из того, что учитывать кредиторскую задолженность при переходе с упрощенки на общую систему налогообложения вправе все организации независимо от объектов налогообложения, которые они применяли при расчете единого налога.

Учитывая неоднозначную позицию Минфина России, а также неустойчивую арбитражную практику, в рассматриваемой ситуации окончательное решение организация должна принять самостоятельно.* При этом нужно иметь в виду, что включение кредиторской задолженности в состав «переходных» расходов, скорее всего, приведет к спору с проверяющими. Разрешать этот спор организации придется в суде.

Ситуация: как учесть авансы, выданные в период применения упрощенки, если товары (работы, услуги) в счет этих авансов приняты к учету после перехода на общую систему налогообложения

Порядок учета расходов, предварительно оплаченных до перехода на общую систему налогообложения, зависит от того, как организация рассчитывает налог на прибыль: методом начисления или кассовым методом.*

При расчете единого налога при упрощенке выданные авансы не учитываются. Чтобы включить расходы в расчет налоговой базы, помимо фактической оплаты затрат необходимо встречное прекращение обязательств (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Поэтому до получения товаров (выполнения работ, оказания услуг) суммы предварительных платежей налоговую базу по единому налогу не уменьшают (письмо Минфина России от 30 марта 2012 г. № 03-11-06/2/49).

При методе начисления расходы учитываются в том периоде, в котором они возникают (п. 1 ст. 272 НК РФ). Дата оплаты на дату признания расходов не влияет. В связи с этим стоимость товаров (работ, услуг), оплаченных до, но принятых к учету после перехода на общую систему налогообложения, при расчете налога на прибыль включается в состав расходов. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 28 января 2009 г. № 03-11-06/2/8.*

При кассовом методе расходы признаются в том же порядке, что и при упрощенке (п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому по мере погашения встречных обязательств поставщиков стоимость полученных от них товаров (работ, услуг) тоже будет уменьшать налогооблагаемую прибыль. Но для этого организации нужно иметь документы (платежные поручения, договоры, счета), подтверждающие, что она оплатила товары (работы, услуги) по сделке, заключенной в период применения упрощенки. Эти документы помогут доказать, что стоимость оплаченных, но неполученных товаров (работ, услуг) не учитывалась при расчете единого налога при упрощенке и должна уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Независимо от того, каким методом организация рассчитывает налог на прибыль, при списании на расходы стоимости сырья, материалов и покупных товаров соблюдайте условия, установленные пунктом 2 статьи 272, подпунктами 1 и 2 пункта 3 статьи 273, а также статьей 320 Налогового кодекса РФ.*

<…>

Остаточная стоимость внеоборотных активов

Если организация на упрощенке переходит на общую систему налогообложения, она должна соблюдать особый порядок определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов. Этот порядок зависит от того, когда были приобретены основные средства – до или в период применения упрощенки.*

Имущество приобретено до перехода на УСН

В налоговом учете на дату возврата к общей системе налогообложения организация должна отразить остаточную стоимость амортизируемого имущества, приобретенного до перехода на упрощенку.

Остаточную стоимость определите по формуле:*

Остаточная стоимость амортизируемого имущества при переходе на общую систему налогообложения после отказа от упрощенки (потери права на применение упрощенки) = Остаточная стоимость амортизируемого имущества на дату переходе на упрощенку Стоимость амортизируемого имущества, списанная в период применения упрощенки по правилам, предусмотренным пунктом 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ


О том, как определить остаточную стоимость амортизируемого имущества на дату перехода на упрощенку и стоимость амортизируемого имущества, списанную в период ее применения, см. Как списать расходы, если основное средство (нематериальный актив) приобретено (создано) до перехода на упрощенку.*

Указанный расчет производите вне зависимости от того, с какого объекта налогообложения организация платила единый налог (доходов или доходов, уменьшенных на расходы).

Такие правила установлены в пункте 3 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ.

Пример определения остаточной стоимости основного средства, приобретенного до перехода на упрощенку. Организация потеряла право на применение спецрежима и перешла на общую систему налогообложения. В период применения упрощенки организация платила единый налог с разницы между доходами и расходами

С I квартала текущего года ООО «Альфа» потеряло право на применение упрощенки. Организация применяла спецрежим в течение одного года. Объект налогообложения – доходы, уменьшенные на величину расходов.

На момент перехода на упрощенку на балансе «Альфы» числились основные средства остаточной стоимостью:

  • 2000 руб. со сроком полезного использования 2 года;
  • 150 000 руб. со сроком полезного использования 15 лет;
  • 400 000 руб. со сроком полезного использования 20 лет.

В период применения упрощенки организация списала на расходы:

  • стоимость основного средства со сроком полезного использования два года в сумме 2000 руб. (2000 руб. ? 100%);
  • стоимость основного средства со сроком полезного использования 15 лет в сумме 75 000 руб. (150 000 руб. ? 50%);
  • стоимость основного средства со сроком полезного использования 20 лет в сумме 40 000 руб. (400 000 руб. ? 10%).

Таким образом, на момент возврата к общей системе налогообложения остаточная стоимость основных средств равна:

  • объекта со сроком полезного использования два года – 0 руб. (2000 руб. – 2000 руб.);
  • объекта со сроком полезного использования 15 лет – 75 000 руб. (150 000 руб. – 75 000 руб.);
  • объекта со сроком полезного использования 20 лет – 360 000 руб. (400 000 руб. – 40 000 руб.).

На дату возврата к общей системе налогообложения бухгалтер Альфы» отразил эти показатели в регистрах налогового учета для расчета налога на прибыль.

Пример определения остаточной стоимости основного средства, приобретенного до перехода на упрощенку. Организация потеряла право на применение спецрежима и перешла на общую систему налогообложения. В период применения упрощенки организация платила единый налог с доходов

С 1 января 2015 года ООО «Альфа» потеряло право на применение упрощенки. Организация применяла спецрежим в течение одного года.

На момент перехода на упрощенку (1 января 2014 года) на балансе «Альфы» числилось основное средство, приобретенное в 2013 году в период применения общей системы налогообложения. Срок полезного использования этого основного средства – 15 лет, остаточная стоимость на 1 января 2014 года – 150 000 руб.

По правилам пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ за период применения упрощенки организация могла списать на расходы 50 процентов остаточной стоимости основного средства. Поэтому при переходе на общую систему налогообложения организация сможет начислять по этому объекту амортизацию, исходя из его остаточной стоимости, в размере 75 000 руб. (150 000 руб. – 150 000 руб. ? 50%). Эту сумму бухгалтер «Альфы» отразил в регистрах налогового учета для расчета налога на прибыль.

Имущество приобретено в период применения УСН

Если организация платит единый налог с разницы между доходами и расходами, стоимость амортизируемого имущества, приобретенного в период применения упрощенки, списывается с момента ввода его в эксплуатацию (отражения на счете 04) равными долями до конца текущего года (подп. 1 и 2абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).*

Добровольно перейти на общую систему налогообложения организация может не раньше чем с начала следующего года (п. 3 ст. 346.13 НК РФ). К этому моменту все расходы на приобретение основных средств (нематериальных активов) будут полностью учтены при расчете единого налога за текущий год. Поэтому остаточная стоимость амортизируемого имущества, приобретенного в период применения упрощенки, на дату перехода на общую систему налогообложения будет равна нулю.

Ситуация: как списать расходы на покупку в периоде применения упрощенки амортизируемого имущества. Организация в связи с утерей права на упрощенку переходит на ОСНО до конца текущего года

Согласно последним разъяснениям Минфина России расходы можно будет списать через амортизацию после перехода на общую систему налогообложения.

Из письма Минфина России от 15 марта 2011 г. № 03-11-06/2/34 следует, что при вынужденном отказе от упрощенки в течение года нужно руководствоваться положениями абзаца 8 пункта 3 статьи 346.16 Налогового кодекса РФ. Согласно этой норме расходы на приобретение амортизируемого имущества в течение налогового периода признаются равномерно. Таким образом, если к моменту отказа от упрощенки организация при расчете единого налога смогла учесть лишь часть стоимости амортизируемого имущества, оставшуюся часть стоимости она сможет включить в расходы только после перехода на общую систему налогообложения. Для этого на дату отказа от упрощенки в налоговом учете фиксируется остаточная стоимость такого имущества, а в дальнейшем эта остаточная стоимость включается в расчет налога на прибыль через амортизацию.*

Пример определения остаточной стоимости основного средства, приобретенного в период применения упрощенки. Организация потеряла право на применение спецрежима и перешла на общую систему налогообложения. Ввод в эксплуатацию, оплата основного средства и потеря права применять спецрежим произошли в одном налоговом периоде

С 1 января текущего года ООО «Альфа» применяет упрощенку. Объект налогообложения – доходы, уменьшенные на величину расходов. В апреле организация приобрела, оплатила и ввела в эксплуатацию холодильное оборудование (основное средство). Первоначальная стоимость оборудования по данным бухучета составила 210 000 руб. Стоимость оборудования организация учитывает в расходах равными долями (по 70 000 руб.) до конца текущего налогового периода (абз. 8 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

В IV квартале организация потеряла право на применение спецрежима. К этому моменту при расчете единого налога учтено 140 000 руб. (70 000 руб. за II квартал + 70 000 руб. за III квартал). На дату отказа от упрощенки (1 октября текущего года) в налоговом учете «Альфы» отражена остаточная стоимость холодильного оборудования в сумме 70 000 руб. (210 000 руб. – 140 000 руб.). После перехода на общую систему налогообложения эту сумму бухгалтер «Альфы» будет относить на расходы через амортизацию в порядке предусмотренном главой 25 Налогового кодекса РФ.

Следует отметить, что в письме Минфина России от 24 апреля 2008 г. № 03-11-05/102 была отражена другая позиция. В нем говорилось, что при переходе на общую систему налогообложения до окончания текущего года (в связи с утерей права на применение упрощенки) расходы на приобретение амортизируемого имущества можно списать единовременно – в том отчетном периоде, в котором объект был введен в эксплуатацию. Однако с появлением более поздних разъяснений использование такого варианта на практике, скорее всего, повлечет за собой спор с проверяющими.

Ситуация: нужно ли определять остаточную стоимость приобретенного амортизируемого имущества при переходе с упрощенки на общую систему налогообложения. Организация приобрела основное средство в период применения упрощенки с объектом налогообложения «доходы»

Нет, не нужно.

Определять остаточную стоимость амортизируемого имущества при переходе с упрощенки на общую систему налогообложения могут не все организации. Независимо от выбранного объекта налогообложения такое право предоставлено только тем, кто приобрел это имущество до перехода на упрощенку (в период применения общей системы налогообложения). Об этом сказано в пункте 3 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ.

Возможность определения остаточной стоимости основных средств, приобретенных в период применения упрощенки (для начисления амортизации в налоговом учете после перехода на общую систему налогообложения), Налоговым кодексом РФ не предусмотрена.

По общему правилу при упрощенке расходы на приобретение основных средств признаются в том налоговом периоде, в котором эти объекты были введены в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Из этого следует, что до перехода организации с упрощенки на общую систему налогообложения стоимость основных средств должна быть списана. Однако у организаций, которые применяют упрощенку и платят единый налог с доходов, расходы на приобретение основных средств в книге доходов и расходов не учитываются. Стоимость этих объектов отражается только в бухучете.

Особых правил налогового учета основных средств для организаций, применяющих упрощенку с объектом налогообложения «доходы», в налоговом законодательстве нет. В пункте 4 статьи 346.17 Налогового кодекса РФ сказано, что если в рамках упрощенки организация переходит с объекта налогообложения «доходы» на объект «доходы, уменьшенные на величину расходов», то после смены объекта налогообложения она не вправе уменьшать налоговую базу на сумму расходов, понесенных до перехода. Аналогичные ограничения возникают и при переходе организации с упрощенки на общую систему налогообложения. Поэтому при переходе на общую систему налогообложения остаточная стоимость основных средств, приобретенных такими организациями в период применения упрощенки, не формируется – считается, что она равна нулю. Следовательно, амортизационных отчислений, которые могли бы уменьшать налогооблагаемую прибыль после отказа от упрощенки, у организации не будет. Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 7 декабря 2012 г. № 03-03-06/1/633, ФНС России от 2 октября 2012 г. № ЕД-4-3/16539от 21 июня 2011 г. № ЕД-4-3/9829.

После перехода на общую систему налогообложения в бухучете организация будет продолжать начисление амортизации по основным средствам, приобретенным в период применения упрощенки. В налоговом учете эти основные средства не амортизируются. Поэтому возникнет постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 47 ПБУ 18/02). Его начисление отразите проводкой:*

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– отражено постоянное налоговое обязательство.

Пример определения остаточной стоимости основного средства, приобретенного в период применения упрощенки. Организация перешла на общую систему налогообложения. В период применения упрощенки организация платила единый налог с доходов

В 2014 году ООО «Альфа» применяло упрощенку. Объект налогообложения – доходы. С 1 января 2015 года организация перешла на общую систему налогообложения.

По данным бухучета на момент перехода «Альфы» на общую систему налогообложения на балансе организации числилось полностью оплаченное основное средство, приобретенное 1 апреля 2014 года. Срок полезного использования основного средства – три года. Первоначальная стоимость объекта – 360 000 руб. Амортизация в бухучете начислялась линейным способом.

Годовая норма амортизации составила:
1: 3 года ? 100% = 33,3333%.

Годовая сумма амортизации равна:
360 000 руб. ? 33,3333% = 120 000 руб.

Месячная сумма амортизации составила:
120 000 руб. : 12 мес. = 10 000 руб.

Сумма начисленной амортизации по данным бухучета в период применения упрощенки (с мая по декабрь 2014 года) составила 80 000 руб.

При переходе на общую систему налогообложения остаточная стоимость основного средства составила 280 000 руб.

С 1 января 2015 года в бухучете амортизация начисляется по прежним нормам. В налоговом учете амортизация не начисляется.

Сумма начисленной амортизации за январь 2015 года в бухучете составила 10 000 руб. При расчете налога на прибыль за январь 2015 года бухгалтер эту сумму не учитывает. В связи с этим в учете возникает постоянная разница. Она приводит к возникновению постоянного налогового обязательства:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 2000 руб. (10 000 руб. ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство с суммы амортизационных отчислений, не учитываемых при расчете налога на прибыль.

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учитывать амортизацию по основному средству, оплаченному в периоде применения упрощенки, но введенному в эксплуатацию после перехода на общую систему налогообложения

Да, можно.

Одним из условий признания расходов на приобретение основного средства как при общей системе налогообложения, так и при упрощенке является ввод объекта в эксплуатацию (п. 4 ст. 259подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Фактов оплаты основного средства и его поступления от продавца недостаточно для того, чтобы относить стоимость объекта на затраты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль или по единому налогу при упрощенке. Поэтому, если организация оплатила и получила основное средство в периоде применения упрощенки, а ввела его в эксплуатацию после перехода на общую систему налогообложения, объект считается приобретенным в периоде применения общей системы налогообложения.

Из этого следуют два вывода.*

Во-первых, отражать приобретенное основное средство в налоговом учете (определять его первоначальную стоимость, включать в амортизационную группу и начислять амортизацию) нужно по правилам, установленным главой 25 Налогового кодекса РФ. Эти правила применяйте независимо от того, какой объект налогообложения организация применяла при расчете единого налога на упрощенке.

Во-вторых, сумму НДС по приобретенному основному средству (если она была предъявлена продавцом и у организации есть правильно оформленный счет-фактура) можно предъявить к вычету. В рассматриваемой ситуации вычетом следует воспользоваться в том квартале, когда объект будет введен в эксплуатацию, то есть начнет использоваться в операциях, облагаемых НДС.*

Правомерность этих выводов подтверждается письмами Минфина России от 3 февраля 2012 г. № 03-03-06/1/59от 15 марта 2011 г. № 03-07-11/53от 17 марта 2010 г. № 03-11-06/2/36.

Пример списания расходов на приобретение основного средства, оплаченного в периоде применения упрощенки, но введенного в эксплуатацию после перехода на общую систему налогообложения

В 2014 году ООО «Альфа» применяло упрощенку с объектом налогообложения «доходы». С 1 января 2015 года «Альфа» перешла на общую систему налогообложения (доходы и расходы определяет методом начисления). В декабре 2014 года «Альфа» оплатила и получила от продавца оборудование для лесозаготовительного комплекса. Стоимость оборудования – 15 000 000 руб. (в т. ч. НДС – 2 288 136 руб.).

В декабре 2014 года в учете «Альфы» сделаны следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51
– 15 000 000 руб. – перечислена предоплата за лесозаготовительное оборудование;

Дебет 08 Кредит 60
– 12 711 864 руб. – отражены затраты на приобретение лесозаготовительного комплекса;

Дебет 19 Кредит 60
– 2 288 136 руб. – отражен входной НДС по приобретенному лесозаготовительному комплексу.

В книге учета доходов и расходов проведенные операции не отражались.

Лесозаготовительный комплекс был введен в эксплуатацию в январе 2015 года, когда «Альфа» применяла общую систему налогообложения.

В бухгалтерском и налоговом учете организация начисляет амортизацию линейным методом. Оборудование было включено в пятую амортизационную группу. Срок полезного использования – 60 месяцев. Сумма ежемесячной амортизации составляет 211 864 руб.

В январе 2015 года в бухучете «Альфы» сделаны следующие записи:

Дебет 01 Кредит 08
– 12 711 864 руб. – введен в эксплуатацию лесозаготовительный комплекс;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 2 288 136 руб. – предъявлен к вычету НДС по принятому на учет основному средству;

Начиная с февраля 2015 года бухгалтер «Альфы» начисляет по лесозаготовительному комплексу амортизацию:

Дебет 20 Кредит 02
– 211 864 руб. – начислена амортизация по лесозаготовительному оборудованию.

При расчете налога на прибыль за I квартал амортизация по лесозаготовительному оборудованию была учтена в размере 423 728 руб. (211 864 руб. ? 2 мес.).

Предъявленный к вычету входной НДС по оборудованию был отражен в налоговой декларации за I квартал.

<…>

Начисление НДС

С 1-го числа квартала, в котором организация утратила право на применение упрощенки, она становится плательщиком НДС (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Это означает, что с начала этого квартала (т. е. с момента перехода на общую систему налогообложения) организация должна начислять НДС по всем операциям, которые являются объектом обложения по этому налогу.*

По товарам (работам, услугам, имущественным правам), реализуемым на условиях предоплаты, действуйте в следующем порядке.

Если аванс получен до перехода на общую систему налогообложения, а реализация произошла после перехода, НДС начислите только на дату реализации. Начислять НДС с аванса не нужно.

Если и поступление аванса и реализация товаров (работ, услуг, имущественных прав) в счет полученного аванса произошли после перехода на общую систему налогообложения, НДС нужно начислить как на дату получения аванса, так и на дату реализации.* При этом при начислении НДС по факту реализации ранее начисленный НДС с аванса можно принять к вычету.

По товарам (работам, услугам, имущественным правам), реализуемым без предоплаты, НДС начисляйте, если отгрузка состоялась после перехода на общую систему налогообложения. Если реализация состоялась до даты перехода, НДС начислять не нужно, поскольку в том периоде плательщиком НДС организация не признавалась. Если дебиторская задолженность за товары (работы, услуги), отгруженные в периоде применения упрощенки, была погашена после перехода на общую систему налогообложения, налоговую базу по НДС поступившие суммы оплаты не увеличивают.*

Такой порядок следует из совокупности норм пункта 1 статьи 39, пунктов 1 и 3 статьи 167, пункта 8 статьи 171, пункта 6статьи 172 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 2 марта 2015 г. № 03-07-11/10711.

Ситуация: нужно ли выставить счет-фактуру и заплатить НДС по товарам, отгруженным в тех месяцах квартала, когда о смене налогового режима было неизвестно. Организация потеряла право на применение упрощенки и переходит на общую систему налогообложения

Да, нужно.*

С начала того квартала, в котором организация утратила право на применение упрощенки, она становится плательщиком НДС (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ). Например, если доходы организации превысили установленный лимит в июне, то перейти на общую систему налогообложения она должна с апреля. Следовательно, с апреля организация должна будет рассчитать и заплатить НДС в бюджет.

НДС со стоимости реализованных товаров (работ, услуг) начислите по ставке 10 или 18 процентов. Расчетные ставки 10/110 и 18/118 не используйте, так как их применение ограничено ситуациями, перечисленными в пункте 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ. Применив расчетную ставку в данном случае, организация занизит сумму НДС к уплате, и налоговая инспекция сможет предъявить ей штрафные санкции (ст. 122 НК РФ). Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 29 мая 2001 г. № 04-03-11/89.

Платить НДС организации придется за счет собственных средств. Такой позиции придерживаются представители налоговой службы (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 29 апреля 2005 г. № 20-12/31025.3УМНС России по г. Москве от 16 января 2004 г. № 21-08/02825). В арбитражной практике есть примеры судебных решений с аналогичными выводами (см., например, определение ВАС РФ от 7 августа 2013 г. № ВАС-9581/13, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 мая 2013 г. № А58-5723/2012Московского округа от 4 сентября 2008 г. № КА-А40/8324-08Центрального округа от 26 мая 2008 г. № Ф10-1986/08). Принимая такие решения, судьи исходят из того, что по сделкам, цена которых изначально была установлена без НДС, плательщики этого налога обязаны начислить его сверх цены. Следовательно, если сумма НДС не была оплачена покупателем (заказчиком), перечислить ее в бюджет (в составе общей суммы НДС, начисленной к уплате) продавец (исполнитель) должен за свой счет. Избежать уплаты НДС за счет собственных средств организация сможет, только если по согласованию с покупателем (заказчиком) она изменит условия договора, укажет в нем цену, увеличенную на сумму НДС, и получит эту сумму от контрагента.

Главбух советует: розничные организации, которые готовы к спору с налоговой инспекцией, при переходе на общую систему налогообложения могут не увеличивать цены товаров на сумму НДС. Защитить свою позицию в суде они могут, используя следующие аргументы.

При упрощенке цены формируются без НДС. После перехода на общую систему налогообложения цена товара должна включать в себя этот налог. Однако если эта цена соответствует рыночному уровню, то оснований для ее увеличения на сумму НДС нет. При реализации товаров в розницу НДС не выделяется ни в ценниках, ни в документах, выдаваемых покупателям (п. 6 ст. 168 НК РФ). Поэтому при переходе на общую систему налогообложения розничной организации достаточно пересмотреть лишь структуру цены, уменьшив величину своей прибыли на сумму НДС. В постановлении от 11 июня 2014 г. № А27-9994/2013 ФАС Западно-Сибирского округа признал такие действия правомерными. Даже несмотря на то что год, в котором организация перешла с упрощенки на общую систему налогообложения, она закончила с убытком.

Что касается счетов-фактур, то если условия договоров не менялись, переоформлять счета-фактуры и выставлять их задним числом нельзя. Исключением являются последние пять дней, предшествующие моменту, когда организация утратила право на применение упрощенки. Это объясняется тем, что при реализации товаров (работ, услуг) счет-фактуру нужно выставить не позднее пяти дней со дня отгрузки (п. 3 ст. 168 НК РФ). Например, если организация утратила право на применение упрощенки 20 июня, она должна пересчитать налоговые обязательства по НДС начиная с апреля. При этом счета-фактуры с выделенной суммой НДС организация может выставлять по товарам (работам, услугам), реализованным не ранее 15 июня. Такие разъяснения даны в письме ФНС России от 8 февраля 2007 г. № ММ-6-03/95.

Главбух советует: есть аргументы, позволяющие организации при переходе с упрощенки на общую систему налогообложения выставлять счета-фактуры с выделенной суммой НДС по операциям, совершенным ранее чем за пять дней до потери права на применение спецрежима. Они заключаются в следующем.

Нормы статьи 346.13 Налогового кодекса РФ, обязывающие налогоплательщика начислять НДС с начала квартала, в котором были допущены нарушения, имеют обратную силу. А в таких условиях неправомерно лишать организацию права на использование других норм, регулирующих порядок расчета и уплаты НДС. В том числе права на выставление счетов-фактур с выделенной суммой налога и на применение налоговых вычетов. Такой вывод подтверждают некоторые арбитражные суды (см., например, определение ВАС РФ от 6 августа 2007 г. № 9478/07, постановления ФАС Поволжского округа от 30 мая 2007 г. № А12-14123/06-С29Западно-Сибирского округа от 3 октября 2006 г. № Ф04-6793/2006(27360-А45-7)).

Входной НДС

В некоторых случаях НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), приобретенным в период применения упрощенки, после перехода на общую систему налогообложения можно принять к вычету.

Вычет по НДС применяйте в отношении только тех товаров (работ, услуг, имущественных прав), стоимость которых не была учтена при расчете единого налога. Например, в отношении выполненных подрядных работ и материалов, приобретенных для капитального строительства, которое организация не успела закончить в периоде применения упрощенки. Или в отношении товаров, приобретенных для перепродажи в периоде применения упрощенки, но реализованных после перехода на общую систему налогообложения.*

При соблюдении всех условий право на вычет входного НДС возникает в том квартале, в котором произошел переход на общую систему налогообложения, и сохраняется за организацией (предпринимателем) в течение трех лет по окончании этого квартала. Это следует из положений пункта 6 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 16 мая 2013 г. № 03-07-11/17002 и ФНС России от 16 марта 2015 г. № ГД-4-3/4136от 7 октября 2010 г. № ЯК-37-3/12852.

В отношении внеоборотных активов, которые были приобретены в период применения упрощенки и стоимость которых была отнесена на расходы частично, налоговый вычет не применяется.* Статьи 171 и 172 Налогового кодекса РФ не позволяют принимать к вычету входной НДС в части, относящейся к остаточной стоимости амортизируемого имущества, ранее принятого к учету по стоимости, включающей в себя НДС. Если после перехода на общую систему налогообложения организация продает такой объект, НДС нужно начислять в соответствии с пунктом 3 статьи 154 Налогового кодекса РФ. То есть с разницы между ценой реализации с учетом НДС и остаточной стоимостью основного средства (нематериального актива). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 5 марта 2013 г. № 03-07-11/6648 и ФНС России от 27 февраля 2015 г. № ГД-3-3/743.

<…>

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере, зачисляемые в ПФР на выплату страховой пенсии (исчисленные с дохода свыше 300 000 руб. за периоды, истекшие до 1 января 2017 года) - 182 1 02 02140 06 1200 160.

За период с 2017 — КБК единый и для фиксированного в части ПФР, и для превышения 1% — 182 1 02 02140 06 1110 160.

  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


У вас порядок в документах или бардак?

Где вы храните бухгалтерские документы?

Как часто вы подшиваете документы?

Вы следите за сроками хранения документов?

Как вы уничтожаете документы, по которым истек срок хранения?

В бухгалтерии есть ненужные документы, которые жалко выбросить?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка