Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Проводить ли спецоценку, если переехали в другой офис

Подписка
Срочно заберите все!
№23
23 июля 2015 28 просмотров

Как учесть вексель, если его передает организации учредитель с целью пополнения расчетного счета? Вексель передает организация банку, который потом его оплачивает и на расчетном счете организации, с целью последующих расчетов оказываются эти деньги. вопрос по учету такого векселя и возврата денежных средств учредитель? по сути это заемные средства, только оформленные ценной бумагой?

Да, отразите данную операцию как получение займа от учредителя в виде отсрочки (или рассрочки, если стоимость векселя гасится постепенно) платежа по приобретенному векселю. Вексель примите к учету, создав при этом задолженность перед учредителем в виде коммерческого кредита. Погашение Банком векселя учтите как его выбытие. Перечисление денежных средств учредителю за приобретенный вексель отражайте как погашение кредита в виде отсрочки (рассрочки) платежа.

Обоснование

Из рекомендации
Андрея Кизимова, заместителя директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как оформить и отразить в бухучете и при налогообложении получение финансовой помощи от учредителя (участника, акционера)

Участники, в том числе учредители или акционеры, могут оказывать своей организации финансовую помощь. Когда есть необходимость, пополнять оборотные средства, чтобы предотвратить банкротство и покрыть убытки. Способов есть несколько, обычно это:

Если речь идет об ООО, то ее участник может оказать помощь в виде вклада в имущество или дополнительного вклада в уставный капитал.

Чтобы быстро разобраться с каждым вариантом оформления, понять особенности учета и ограничения, связанные с каждым видом финансовой помощи, загляните в таблицу. *

Помощь в неденежной форме

Оказать финансовую помощь участник может в неденежной форме. То есть передать организации основные средства, материалы, товары, нематериальные активы. Порядок учета в этом случае зависит от вида имущества. Подробнее об этом см.:

Помощь деньгами

Если финансовая помощь от участника поступает в денежной форме, то порядок ведения бухучета зависит от периода, в котором она получена:

  • в течение отчетного года – на любые цели;
  • по окончании отчетного года – на покрытие убытка, сформированного на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Деньги, полученные от участника в течение года, включите в состав прочих доходов. В учете сделайте запись:

Дебет 50 (51) Кредит 91-1
– отражено безвозмездное поступление денег от участника.

Счет 98-2 «Безвозмездные поступления» при получении денег не используйте. Он предназначен для учета доходов от безвозмездного поступления только неденежных активов. Такой вывод позволяет сделать Инструкция к плану счетов.

Пример отражения в бухучете финансовой помощи, оказанной учредителем в денежной форме

В марте текущего года учредитель ООО «Альфа» А.В. Львов оказал организации финансовую помощь в денежной форме. Назначение финансовой помощи – пополнение оборотных средств организации, сумма – 500 000 руб. Деньги поступили на расчетный счет организации 15 марта.

В бухучете «Альфы» сделана запись.

15 марта:

Дебет 51 Кредит 91-1
– 500 000 руб. – получена финансовая помощь от учредителя.

Покрытие убытка

Если деньги от участника поступают для погашения убытка, сформированного по итогам отчетного года, счет 91 не используйте.

Как правило, решение участников, в том числе учредителей или акционеров, о предоставлении финансовой помощи на покрытие убытков принимают после окончания отчетного года, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности. Такое решение признают событием после отчетной даты. Финансовую помощь сразу же относят на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». При этом никакие записи в бухучете отчетного периода не делают. Это следует из пунктов 3 и 10 ПБУ 7/98.

Для учета поступающих средств используйте счет 75 «Расчеты с учредителями». К нему стоит открыть субсчет «Средства участников, направленные на погашение убытка».

Поступление финансовой помощи на покрытие убытка, сформированного по итогам отчетного года, в бухучете отразите проводками.

1. На дату, когда решение о финансовой помощи будет задокументировано протоколом общего собрания участников, в том числе акционеров, или решением единственного учредителя:

Дебет 75 субсчет «Средства участников, направленные на погашение убытка» Кредит 84
– принято решение о погашении убытка за счет средств участников.

2. На дату поступления денег:

Дебет 50 (51) Кредит 75 субсчет «Средства участников, направленные на погашение убытка»
– получены средства от участников на покрытие убытка, сформированного по итогам отчетного года.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счет 75).

Пополнение резервного фонда

Ситуация: как отразить в бухучете поступление от участника (учредителя, акционера) безвозмездной денежной помощи на пополнение резервного фонда (капитала)

Пополнить резервный фонд можно только за счет нераспределенной прибыли. Поэтому сначала финансовую помощь отразите в составе прочих доходов. В конце года после подведения итогов финансовой деятельности эти суммы включите в резервный фонд.

По-другому сформировать резервный фонд за счет финансовой помощи не получится. Поэтому сначала средства, полученные от участников, отразите на счете 91-1 в составе прочих доходов.

Обороты по дебету счета 91-1 «Прочие доходы» увеличат чистую прибыль организации, формируемую на счете 99 «Прибыли и убытки».

В конце года после подведения итогов по счету 84 «Нераспределенная прибыль» из нераспределенной прибыли сформируйте резервный фонд.

В бухучете все это отразите следующими проводками:

Дебет 50 (51) Кредит 91-1
– отражено безвозмездное поступление денег от участника (учредителя, акционера);

Дебет 91-1 Кредит 99
– отражена прибыль по итогам года;

Дебет 99 Кредит 84
– отражена чистая прибыль по итогам года;

Дебет 84 Кредит 82
– произведены отчисления в резервный фонд (капитал) по нормативам, утвержденным уставом.

Такой вывод следует из Инструкции к плану счетов (счета 84, 82).

Если после увеличения резервного капитала (фонда) его стоимость превысит ограничения, установленные в уставе организации, внесите изменения в устав.

Все это следует из пункта 7 ПБУ 9/99, пункта 1 статьи 35 и статьи 12 Закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ, пункта 1 статьи 30, пункта 4 статьи 12 Закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ, Инструкции к плану счетов (счета 84, 99) и подтверждается в письме Минфина России от 23 августа 2002 г. № 04-02-06/3/60.

Когда финансовую помощь не учитывают при расчете налога на прибыль

В ряде случаев финансовую помощь в составе доходов при расчете налога на прибыль учитывать не нужно. Такие ситуации названы в таблице ниже.

Вид поступившей помощи Условия, при которых не придется отражать в налоговом учете доход Ограничения Основания
Имущество, в том числе и деньги. Кроме имущественных и неимущественных прав Участник, учредитель или акционер, который оказывает финансовую помощь, владеет более чем 50 процентами уставного капитала организации-получателя Имущество или его часть нельзя передавать третьим лицам в течение года. В противном случае его стоимость придется учесть в доходах. На деньги ограничение не распространяется Пункт 2 статьи 38, пункт 8 статьи 250, подпункт 11 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ
Организация – получатель финансовой помощи владеет более чем 50 процентами уставного капитала передающей организации. При этом на дату передачи имущества принимающая организация должна владеть этим вкладом на праве собственности Если передающая сторона является иностранной компанией, включенной в перечень государств и территорий, предоставляющих льготный режим налогообложения, стоимость полученного от нее имущества нужно включить в доходы независимо от размера доли
Имущественные и неимущественные права, само имущество, в том числе и деньги Финансовая помощь оказана для увеличения чистых активов организации-получателя. Размер долей участия в уставном капитале значения не имеет. В том числе когда это сделано с одновременным уменьшением либо прекращением перед участником, учредителем или акционером долга организации-получателя Назначение финансовой помощи прямо указано в решении или предусмотрено в учредительных документах организации-получателя Подпункт 3.4 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ

Если поступившая от участника, в том числе учредителя или акционера, финансовая помощь не увеличивает базу для расчета налога на прибыль, в бухучете возникает постоянная разница, с которой нужно рассчитать постоянный налоговый актив (п. 7 ПБУ 18/02).

Финансовую помощь для увеличения чистых активов в доходах не учитывают. Это правило распространяется и на те ситуации, когда по желанию участников, учредителей или акционеров задолженность общества перед ними уменьшается или прекращается. Например, если общество не исполнило обязательства перед участником по договору займа, он может передать заем на увеличение чистых активов. Тем самым он прекращает обязательства общества по договору (письмо ФНС России от 20 июля 2011 г. № ЕД-4-3/11698).

В то же время проценты, начисленные по такому займу и списанные путем прощения долга, не признаются безвозмездно полученным имуществом в целях увеличения чистых активов. Фактически эти средства обществу не передают. Поэтому должник включает их в состав внереализационных доходов на основании пункта 18 статьи 250 Налогового кодекса РФ. Такие разъяснения даны в письме ФНС России от 2 мая 2012 г. № ЕД-3-3/1581. *

Пример отражения в бухучете и при налогообложении основного средства, безвозмездно поступившего от учредителей на увеличение чистых активов. Организация применяет общую систему налогообложения

По результатам 2014 года ООО «Торговая фирма "Гермес"» выявило, что размер чистых активов меньше уставного капитала.

В марте 2015 года один из участников – А.С. Глебова – решила внести имущественный вклад в общество с целью увеличения чистых активов – компьютер Sony VAIO VPC-L22Z1R/B стоимостью 78 000 руб. В этом же месяце на общем собрании участников это решение было одобрено и закреплено в протоколе. Компьютер передан Глебовой обществу и введен в эксплуатацию в том же месяце.

В марте в бухучете «Гермеса» сделаны следующие записи:

Дебет 08 Кредит 83 субсчет «Вклад Глебовой на увеличение чистых активов»
– 78 000 руб. – учтено основное средство, полученное от Глебовой для увеличения чистых активов;

Дебет 01 субсчет «Основное средство в эксплуатации» Кредит 08
– 78 000 руб. – принято к учету и введено в эксплуатацию основное средство.

При расчете налога на прибыль стоимость безвозмездно полученного компьютера не учитывается (подп. 3.4 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Ситуация: можно ли при расчете налога на прибыль учесть расходы, оплаченные за счет финансовой помощи от учредителя. Доля учредителя в уставном капитале превышает 50 процентов

Да, можно.

После того как оприходованы деньги, безвозмездно полученные от учредителя, они становятся собственностью организации. Поэтому и расходуют их как собственные средств. Следовательно, затраты, оплаченные за счет этих средств, можно учесть при расчете налога на прибыль. При условии, конечно, что затраты экономически обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 20 марта 2012 г. № 03-03-06/1/142, от 29 июня 2009 г. № 03-03-06/1/431, от 21 января 2009 г. № 03-03-06/1/27 и подтверждена арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 12 апреля 2007 г. № А56-13199/2006, Волго-Вятского округа от 28 августа 2006 г. № А29-13543/2005а).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов, оплаченных за счет денежной финансовой помощи учредителя. Доля учредителя в уставном капитале организации составляет 55 процентов

В феврале учредитель ООО «Торговая фирма "Гермес"» А.В. Львов оказал организации безвозмездную финансовую помощь в денежной форме. Деньги были предоставлены на пополнение собственных оборотных средств. Размер помощи – 150 000 руб. В этом же месяце полученные деньги были направлены на покупку материалов. Стоимость приобретенных материалов – 150 000 руб. (в т. ч. НДС – 22 881 руб.). В марте материалы были отпущены в производство.

Организация применяет метод начисления. Налог на прибыль уплачивает помесячно.

В учете организации сделаны проводки.

В феврале:

Дебет 51 Кредит 91-1
– 150 000 руб. – получены денежные средства от учредителя;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
– 30 000 руб. (150 000 руб. ? 20%) – отражен постоянный налоговый актив;

Дебет 60 Кредит 51
– 150 000 руб. – перечислены денежные средства поставщику материалов;

Дебет 10 Кредит 60
– 127 119 руб. – оприходованы материалы;

Дебет 19 Кредит 60
– 22 881 руб. – отражен входной НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
– 22 881 руб. – принят к вычету входной НДС.

В марте:

Дебет 20 Кредит 10
– 127 119 руб. – списаны в производство материалы.

При расчете налога на прибыль в феврале бухгалтер «Гермеса» не включил в состав доходов денежные средства, полученные от учредителя. При расчете налога на прибыль в марте стоимость материалов, списанных в производство, была учтена в составе расходов.

Когда и как финансовую помощь нужно включить в доходы при расчете налога на прибыль

Когда ни одно из условий освобождения от налогообложения полученной финансовой помощи не выполняется, учитывайте ее в составе внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Доход признайте:

  • в день поступления денег на расчетный счет или в кассу;
  • на дату поступления имущества (например, оформления акта приема-передачи).

Эти правила применяются как при методе начисления, так и при кассовом методе (подп. 1 и 2 п. 4 ст. 271, п. 2 ст. 273 НК РФ).

Если поступившая от участника (учредителя, акционера) финансовая помощь увеличивает базу для расчета налога на прибыль, но не отражена в составе доходов в бухучете, образуется постоянная разница, с которой нужно рассчитать постоянное налоговое обязательство. Это следует из положений пунктов 4 и 7 ПБУ 18/02. Например, такая ситуация может возникнуть при получении денег на погашение убытка, сформированного по итогам отчетного года, или при получении имущества в безвозмездное пользование.

Пример отражения в бухучете и при налогообложении денежных средств, безвозмездно поступивших от учредителей на погашение убытка по итогам отчетного года. Организация применяет общую систему налогообложения

По результатам 2014 года ООО «Торговая фирма "Гермес"» получило убыток в размере 1 000 000 руб. Учредителями «Гермеса» являются А.В. Львов (доля в уставном капитале «Гермеса» составляет 51%) и А.С. Глебова (доля – 49%).

В марте 2015 года (до утверждения годовой бухгалтерской отчетности) учредители решили покрыть сформированный убыток за счет собственных средств в следующих пропорциях:

  • Львов – в сумме 510 000 руб.;
  • Глебова – в сумме 490 000 руб.

В этом же месяце деньги от учредителей поступили на расчетный счет «Гермеса».

В марте 2015 года в бухучете «Гермеса» сделаны следующие записи:

Дебет 75 субсчет «Средства Львова, направленные на погашение убытка» Кредит 84
– 510 000 руб. – принято решение о погашении части убытка Львовым;

Дебет 75 субсчет «Средства Глебовой, направленные на погашение убытка» Кредит 84
– 490 000 руб. – принято решение о погашении части убытка Глебовой;

Дебет 51 Кредит 75 субсчет «Средства Львова, направленные на погашение убытка»
– 510 000 руб. – поступили деньги от Львова на погашение убытка;

Дебет 51 Кредит 75 субсчет «Средства Глебовой, направленные на погашение убытка»
– 490 000 руб. – поступили деньги от Глебовой на погашение убытка.

В бухучете при получении от учредителей средств на погашение убытка дохода не возникает. При расчете налога на прибыль в состав доходов включаются денежные средства, полученные от Глебовой (т. к. доля учредителя составляет менее 50%). В результате возникает постоянная разница и постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 98 000 руб. (490 000 руб. ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство.

Ситуация: нужно ли включать в расчет налога на прибыль безвозмездную помощь, полученную от коммерческой организации-учредителя. Размер предоставленной помощи превышает 3000 руб.

Да, нужно. Но только если не выполнены условия, которые позволяют не учитывать финансовую помощь в доходах.

Дело в том, что независимо от размера безвозмездной помощи, полученной от учредителя, в доходах ее не нужно учитывать только в строго определенных ситуациях. Это следует из положений пункта 8 статьи 250, подпунктов 11 и 3.4 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

В отношении безвозмездной помощи, размер которой превышает 3000 руб., возможность применения данного порядка подтверждает арбитражная практика (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 23 декабря 2005 г. № А56-4986/2005, Поволжского округа от 6 декабря 2007 г. № А65-5602/2007-СА1-7).

Внимание: в ситуации, когда безвозмездную помощь оказывает организация-учредитель на сумму более 3000 руб., есть риск, что получателя могут заставить учесть помощь в доходах при расчете налога на прибыль.

Так, согласно статье 575 Гражданского кодекса РФ дарение между коммерческими организациями на сумму более 3000 руб. запрещено. А исходя из положений Налогового кодекса следует, что такие сделки допускаются. Понятие безвозмездно переданного или полученного имущества для целей расчета налога на прибыль определено в пункте 2 статьи 248 Налогового кодекса РФ. При этом каких-либо стоимостных ограничений в отношении этого имущества не установлено.

В ряде случаев в судах было доказано, что при расчете налога на прибыль суммы свыше 3000 руб. все равно нужно учитывать в доходах. Так как помощь от одной организации другой для освобождения от налогообложения должна выполнять не только условия, определенные в Налоговом кодексе, но и предусмотренные в статье 575 Гражданского кодекса РФ. Например, постановления ФАС Московского округа от 5 декабря 2005 г. № КА-А40/11321-05, от 30 июня 2005 г. № КА-А40/3222-05.

Поэтому безопаснее оформить полученное финансирование от учредителя договором беспроцентного займа или (если речь идет об ООО) как вклад в имущество.

НДС

При расчете НДС средства, полученные от участника, в том числе учредителя или акционера, в качестве безвозмездной помощи, не учитывайте. Объясняется это тем, что поступление денег облагают НДС, только если оно связано с расчетами за реализованные товары, работы или услуги (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ).

Оказание безвозмездной финансовой помощи в денежной форме реализацией не признается. Аналогичная точка зрения отражена в письме Минфина России от 9 июня 2009 г. № 03-03-06/1/380.

Ситуация: можно ли принять к вычету НДС по товарам, работам или услугам, которые были приобретены за счет средств, безвозмездно полученных от участника (учредителя, акционера)

Да, можно.

Условия, при которых организация вправе принять к вычету входной НДС, определены в статьях 171 и 172 Налогового кодекса РФ. От того, за счет каких источников были приобретены товары, работы или услуги, право покупателя на вычет по НДС не зависит. Поэтому в рассматриваемой ситуации входной НДС можно принять к вычету на общих основаниях.

Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 29 июня 2009 г. № 03-03-06/1/431, от 6 июня 2007 г. № 03-07-11/152 и подтверждена арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28 августа 2006 г. № А29-13543/2005а, от 17 ноября 2005 г. № А29-933/2005а, Московского округа от 12 марта 2008 г. № КА-А40/1240-08).

<…>

Сергея Разгулина, действительного государственного советника РФ 3-го класса

Как отразить в бухучете операции по получению займа (кредита)

Бухучет

Обязательства по займу или кредиту в бухучете отразите в составе кредиторской задолженности. Сделайте это на дату получения средств. Ведь такой договор будет заключен только с момента поступления денег или вещей и только в размере полученного. Это следует из пункта 2 ПБУ 15/2008, пункта 1 статьи 807, пункта 2 статьи 819 Гражданского кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 28 января 2010 г. № 07-02-18/01.

В зависимости от срока, на который организация получила заем (кредит), расчеты по договору отразите:

  • на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», если заем (кредит) выдан на срок менее одного года;
  • на счете 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», если заем (кредит) выдан на срок более одного года. *

Если до возврата долга остается менее 12 месяцев, в бухучете долгосрочную задолженность в краткосрочную не переводите. Это объясняется тем, что такая бухгалтерская проводка Инструкцией к плану счетов не предусмотрена.

При этом долгосрочные обязательства в виде займов, срок погашения по которым на отчетную дату составляет менее 12 месяцев, в балансе отразите в составе краткосрочных обязательств (п. 19 ПБУ 4/99). Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 28 января 2010 г. № 07-02-18/01.

Для правильного отражения таких обязательств в отчетности можно организовать их раздельный учет, например, открыв к счету 67 специальный субсчет – «Расчеты по долгосрочным кредитам (займам), срок погашения которых после отчетной даты составляет менее 12 месяцев».

В бухучете задолженность по полученному займу (кредиту) с истекшим сроком погашения переведите в просроченную задолженность. Это можно сделать, открыв к счету 66 или 67 специальный субсчет – «Расчеты по просроченным кредитам (займам)». Такой вывод следует из абзаца 7 Инструкции к плану счетов. На следующий день после того, когда по условиям договора нужно было возвратить сумму долга, сделайте проводку:

Дебет 66 (67) субсчет «Расчеты по срочной задолженности» Кредит 66 (67) субсчет «Расчеты по просроченным кредитам (займам)»
– отражен перевод срочной задолженности по займу (кредиту) в просроченную.

Такой учет целесообразно вести для правильного отражения задолженности по займам (кредитам) при заполнении Бухгалтерского баланса.

Если предоставлен денежный заем (кредит), то после того, как заимодавец (кредитор) внес деньги в кассу (такой способ возможен только по займу) или перевел их на банковский счет организации, в учете сделайте запись:

Дебет 50 (51) Кредит 66 (67)
– получен денежный заем (кредит).

Организация может возвратить денежный заем наличными или через расчетный счет. Денежный кредит можно вернуть только в безналичном порядке. В зависимости от условий договора при возврате займа (кредита) выполните проводку:

Дебет 66 (67) Кредит 50 (51)
– погашена задолженность по договору займа (кредита).

<…>

Статья из Журнала «Российский налоговый курьер» № 13-14, Июль 2012

Налоговые последствия сделки, по которой продавец взимает проценты за отсрочку платежа

Коммерческий кредит вправе выдать как продавец или исполнитель — в виде отсрочки либо рассрочки платежа, так и покупатель или заказчик — в виде аванса либо предварительной оплаты (п. 1 ст. 823 ГК РФ). Однако тот факт, что не всякая рассрочка, отсрочка, аванс или предоплата признается коммерческим кредитом, лишь недавно нашел однозначное подтверждение в арбитражной практике (подробнее о том, как оформить условие о предоставлении коммерческого кредита, читайте во врезке справа).

Ранее суды нередко указывали, что коммерческим кредитом следует считать любое несовпадение даты оплаты товаров с датой их передачи покупателю (постановления ФАС Северо-Кавказского от 14.08.09 № А53-27399/2008, Северо-Западного от 10.01.08 № А56-4218/2007 и Московского от 25.04.06 № КГ-А41/2041-06 округов). *

Теперь же суды в основном отмечают, что обязательства коммерческого кредитования возникают не автоматически, а только при достижении сторонами соответствующего соглашения (постановления ФАС Волго-Вятского от 27.03.12 № А43-9275/2011, Северо-Западного от 01.09.11 № А56-63305/2010 и от 01.11.08 № А56-10842/2008, Поволжского от 27.07.10 № А12-24970/2009 и от 19.11.09 № А12-4139/2009, Западно-Сибирского от 15.05.08 № Ф04-2871/2008(4766-А45-17) округов).

Иными словами, к отношениям сторон нельзя применить нормы ГК РФ о коммерческом кредите, если между ними не заключено письменное соглашение о предоставлении такого кредита, не определена сумма, на которую начисляются проценты, их размер и период начисления.

Больше всего споров по коммерческому кредиту вызывает вопрос: нужно ли начислять НДС с суммы процентов, полученным по нему? Ответ зависит от нескольких факторов.

Начисление процентов за пользование чужими денежными средствами не является коммерческим кредитом

Нередко коммерческий кредит путают с выплатой неустойки по договору, то есть с начислением процентов за пользование чужими денежными средствами вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата, неосновательного получения или иной просрочки в их уплате (п. 1 ст. 395 ГК РФ). Сложность в разграничении этих сумм заключается в том, что в обоих случаях начисляются проценты.

Еще в 1998 году Пленум Верховного суда РФ и Пленум ВАС РФ разъяснили, что проценты, предусмотренные пунктом 1 статьи 395 ГК РФ, по своей природе отличаются от процентов, подлежащих уплате за пользование денежными средствами, предоставленными по договору займа, кредитному договору либо в качестве коммерческого кредита (п. 4 совместного постановления от 08.10.98 № 13/14). Поэтому прежде всего необходимо правильно квалифицировать, что является основанием для уплаты процентов — получение займа или коммерческого кредита либо применение ответственности за неисполнение или просрочку исполнения денежного обязательства.

Взимаемые проценты считаются платой за предоставленный коммерческий кредит в следующих случаях (п. 13 и 14 совместного постановления № 13/14):

—если договором предусмотрена обязанность продавца уплачивать покупателю проценты на сумму аванса или предоплаты со дня получения этой суммы от покупателя до дня передачи ему товара;

—когда покупателю предоставляется рассрочка или отсрочка платежа за приобретенный товар и в договоре установлена обязанность покупателя уплачивать проценты на сумму, соответствующую цене товара, начиная со дня получения им товара от продавца до дня полного расчета за этот товар.

Однако на практике стороны довольно часто указывают в договоре, что проценты за коммерческий кредит начинают взиматься только с того дня, когда товар должен быть оплачен или отгружен. Иногда арбитражные суды и такие выплаты признают коммерческим кредитом (постановления ФАС Московского от 29.05.12 № А40-97876/11-153-873 и Северо-Кавказского от 01.03.12 № А20-1949/2011 округов).

Несовпадение даты оплаты товара с датой его получения само по себе не является коммерческим кредитом

Вместе с тем есть несколько примеров судебных решений, в которых суд расценил проценты за пользование полученным авансом как санкцию, а не как плату за предоставленный коммерческий кредит (постановления ФАС Московского от 25.02.11 № КА-А40/458-11 и Уральского от 18.03.10 № Ф09-1601/10-С3 округов). Дело в том, что по условиям контракта поставщик обязан был уплачивать проценты за пользование авансом только в случае невыполнения или ненадлежащего исполнения им обязательств по отгрузке и передаче товара покупателю.

Таким образом, даже в судебной практике до сих пор не выработан четкий подход, который позволял бы разграничить проценты по коммерческому кредиту и проценты, взыскиваемые в качестве меры гражданско-правовой ответственности (см. врезку ниже).

Чтобы суд не смог переквалифицировать эти выплаты, условие о предоставлении коммерческого кредита необходимо включать непосредственно в договор купли-продажи, поставки или оказания услуг. Кроме того, в договоре целесообразно указать, что проценты по коммерческому кредиту начисляются с даты получения предоплаты или даты предоставления отсрочки или рассрочки, а не с даты нарушения контрагентом срока исполнения своих договорных обязательств.

Справка

Как оформить коммерческий кредит

Коммерческий кредит может быть предоставлен не только по договорам купли-продажи, но и по любым другим договорам, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками. Например, коммерческий кредит можно выдать по договору аренды, лизинга, выполнения различных работ и возмездного оказания услуг. Условие о предоставлении такого кредита обычно включается в основной договор, в рамках которого он предоставлен, и в виде отдельного соглашения не оформляется *

Обратите внимание

Сумму неустойки суд может уменьшить, а размер процентов по коммерческому кредиту нет

Проценты, взыскиваемые на основании пункта 1 статьи 395 ГК РФ в качестве меры гражданско-правовой ответственности, могут быть уменьшены судом, если он посчитает, что подлежащая уплате сумма явно несоразмерна последствиям нарушения обязательства (ст. 333 ГК РФ).

Проценты, уплачиваемые за пользование заемными денежными средствами или коммерческим кредитом, суд не имеет права уменьшать. Они должны уплачиваться в порядке и размерах, установленных сторонами в договоре займа, кредитном договоре или соглашении о предоставлении коммерческого кредита.

Арбитражные суды подтверждают, что плата за пользование коммерческим кредитом не является мерой ответственности за ненадлежащее исполнение договорных обязательств. Поэтому к ней нельзя применить положения статьи 333 ГК РФ и снизить сумму процентов по коммерческому кредиту (постановления ФАС Московского округа от 30.05.12 № А40-115618/11-54-767 и от 23.05.12 № А40-103385/11-132-595)

Договор может предусматривать одновременно и проценты по коммерческому кредиту, и неустойку за просрочку платежа

Даже в случае предоставления коммерческого кредита со стороны, нарушающей условия договора, может быть взыскана неустойка (п. 1 ст. 395 ГК РФ). Основанием для ее взыскания может служить как несвоевременная отгрузка или оплата товара, так и нарушение сроков уплаты процентов за пользование коммерческим кредитом. Например, если в договоре купли-продажи предусмотрено условие о предоставлении покупателю коммерческого кредита в виде рассрочки оплаты за товар, то в его рамках возможна уплата покупателем как процентов за пользование коммерческим кредитом, так и неустойки в случае нарушения им сроков оплаты.

К отношениям сторон нельзя применить нормы ГК РФ о коммерческом кредите, если между ними не заключено письменное соглашение о предоставлении такого кредита, не определена сумма, на которую начисляются проценты, их размер и период начисления

Возможность одновременного взыскания и тех и других процентов подтверждается многочисленными примерами из судебной практики (постановления ФАС Московского от 29.05.12 № А40-97876/11-153-873 и от 21.09.09 № КГ-А40/9026-09, Поволжского от 02.05.12 № А12-17419/2011, Центрального от 20.04.10 № Ф10-1187/10 и Северо-Западного от 01.06.09 № А52-5169/2008 округов).

НК РФ четко не указывает, должен или нет кредитор включать сумму процентов по коммерческому кредиту в налоговую базу по НДС

Если коммерческий кредит предоставлен в виде аванса или предоплаты, то кредитором выступает покупатель или заказчик, который получает проценты. В случае рассрочки или отсрочки платежа за отгруженный товар или оказанную услугу кредитором считается продавец или исполнитель. Должен ли кредитор увеличить налоговую базу по НДС на сумму процентов по коммерческому кредиту?

В Минфине и ФНС России считают, что проценты облагаются НДС. Указанные ведомства уже много лет настаивают на том, что кредитор обязан включить сумму процентов, полученных по коммерческому кредиту, в налоговую базу по НДС (письма Минфина России от 27.02.12 № 03-07-14/25, от 29.12.11 № 03-07-11/356, от 18.10.11 № 03-07-07/57, от 29.11.10 № 03-07-11/457 и ФНС России от 12.05.10 № ШС-37-3/1426@).

По мнению специалистов этих ведомств, проценты по коммерческому кредиту связаны с оплатой реализованных товаров, работ или услуг и, значит, должны облагаться НДС (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Тем более что коммерческий кредит предоставляется не по самостоятельному договору, а в рамках договора реализации товаров, работ или услуг.

Как минимум дважды федеральные арбитражные суды поддержали налоговиков в этом вопросе (постановления ФАС Дальневосточного от 27.01.10 № Ф03-8066/2009 и Северо-Западного от 19.03.07 № А56-24710/2006 округов).

Однако в любом случае требование о включении процентов в налоговую базу по НДС имеет хоть какие-то основания лишь при предоставлении рассрочки или отсрочки платежа. Если кредит выдан в форме аванса или предоплаты, то получателем процентов является покупатель. В рамках данной сделки он не реализует товары, работы или услуги. Следовательно, в отношении покупателя-кредитора нельзя утверждать, что проценты по такому коммерческому кредиту связаны с оплатой реализованных товаров, работ или услуг. Поэтому и основания для начисления НДС на сумму таких процентов отсутствуют.

Арбитражные суды указывают, что проценты не облагаются НДС. Чаще всего суды приходят к выводу, что проценты по коммерческому кредиту не нужно включать в налоговую базу по НДС (постановления ФАС Дальневосточного от 23.05.12 № Ф03-1854/2012, Северо-Западного от 27.01.12 № А26-4056/2011, Поволжского от 15.11.11 № А12-1917/2011 и Северо-Кавказского от 26.09.11 № А32-595/2011 округов).

Минфин России и налоговые органы настаивают на том, что кредитор обязан включить сумму процентов по коммерческому кредиту в налоговую базу по НДС. Арбитражные суды с этим требованием, как правило, не соглашаются

Суды исходят из того, что отношения, связанные с уплатой процентов за пользование коммерческим кредитом, имеют самостоятельный характер и не увеличивают цену реализуемого товара, работы или услуги. Они не являются доходом от реализации имущества, а представляют собой плату за пользование заемными средствами.

Ведь, например, по коммерческому кредиту в виде рассрочки платежа покупатель обязан перечислить продавцу деньги не за сам товар, а за право оплачивать его по частям в более поздние сроки. Поскольку операции займа, включая проценты по ним, не облагаются НДС, суды считают, что кредитор не обязан включать сумму процентов по коммерческому кредиту в налоговую базу по этому налогу (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Отметим, что федеральные арбитражные суды Дальневосточного и Северо-Западного округов, ранее по этому вопросу занимавшие сторону инспекторов, впо-следствии стали принимать судебные акты в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Дальневосточного от 23.05.12 № Ф03-1854/2012, Северо-Западного от 27.01.12 № А26-4056/2011 и от 17.11.08 № А56-52426/2007 округов).

Иногда инспекторы пытаются доначислить НДС на сумму не только процентов по коммерческому кредиту, но и на сумму пеней за просрочку оплаты. При подобных обстоятельствах арбитражные суды приходят к выводу, что коммерческий кредит фактически не предоставлялся (постановление ФАС Московского округа от 26.03.09 № КА-А40/2217-09). Тем более что за нарушение сроков оплаты товара, работы или услуги предполагалось взыскание именно пеней или неустойки, а не процентов за пользование коммерческим кредитом. Следовательно, организация-кредитор не обязана была увеличивать налоговую базу по НДС на сумму начисленных пеней.

Безопаснее следовать требованиям Минфина и налоговиков. Если величина процентов за пользование коммерческим кредитом незначительна и организация-кредитор не намерена спорить с инспекторами, безопаснее включить сумму процентов в налоговую базу по НДС. При этом необходимо учитывать следующее.

Во-первых, на сумму процентов кредитор должен выставить счет-фактуру и зарегистрировать его в книге продаж. Документ оформляется в одном экземпляре, только для себя, и должнику не передается (п. 18 Правил ведения книги продаж, утв. постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137).

Во-вторых, сумма НДС с процентов определяется по расчетной ставке 10/110 или 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Какую именно ставку использовать, зависит от ставки НДС по основному обязательству. Например, в случае предоставления коммерческого кредита в виде отсрочки платежа за товар, реализация которого облагается НДС по ставке 10%, используется расчетная ставка 10/110.Если передача товара, работы или услуги не облагается НДС, то и из суммы процентов по коммерческому кредиту не нужно выделять этот налог (п. 2 ст. 162 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 05.10.11 № 03-07-05/25 и от 07.06.10 № 03-07-07/34.

В-третьих, кредитор не вправе предъявлять должнику НДС, исчисленный с суммы процентов по коммерческому кредиту (постановления ФАС Восточно-Сибирского от 05.08.08 № А33-3593/08-Ф02-3654/08 и Северо-Западного от 19.03.07 № А56-24710/2006 округов).

В-четвертых, кредитор начисляет НДС с сумм процентов по коммерческому кредиту в периоде их фактического получения от должника (подп. 2 п. 1 ст. 162 и подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).

НДС с процентов по коммерческому кредиту к вычету не принимается

Даже если кредитор исчислит НДС с суммы процентов по коммерческому кредиту, должник все равно не сможет принять этот налог к вычету. Ведь у него нет счета-фактуры, который при коммерческом кредитовании составляется в одном экземпляре (п. 1 ст. 172 НК РФ). Такого же мнения придерживается Минфин России (письмо от 29.12.11 № 03-07-11/356).

Если величина процентов по коммерческому кредиту незначительна и организация-кредитор не намерена спорить с налоговиками, безопаснее включить сумму процентов в налоговую базу по НДС

К сожалению, согласны с этим выводом и арбитражные суды. Как показывает судебная практика, налогоплательщикам не удается доказать правомерность налогового вычета в подобной ситуации, поскольку операции по коммерческому кредитованию изначально не облагаются НДС (постановления ФАС Северо-Кавказского от 26.09.11 № А32-595/2011, Восточно-Сибирского от 05.08.08 № А33-3593/08-Ф02-3654/08, Северо-Западного от 02.04.07 № А56-20632/2006 и от 19.03.07 № А56-24710/2006 округов).

Допустим, покупатель, которому предоставлен коммерческий кредит в виде рассрочки платежа, желая сохранить хорошие отношения с продавцом, уплатит ему вместе с предъявленными процентами еще и сумму НДС. В подобной ситуации суды рассматривают уплаченный НДС как неосновательное обогащение продавца, которое подлежит взысканию с него, а не вычету у покупателя (постановление Президиума ВАС РФ от 30.01.07 № 10627/06).

В налоговом учете кредитора проценты по коммерческому кредиту — это его внереализационные доходы

Проценты, причитающиеся кредитору по коммерческому кредиту, являются его внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 НК РФ). Данный вывод поддерживают и Минфин России (письмо от 23.03.10 № 03-03-06/1/169), и налоговики (письмо УФНС России по г. Москве от 27.12.04 № 26-12/84667), и арбитражные суды (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.01.12 № А26-4056/2011).

Организация-кредитор включает сумму процентов по коммерческому кредиту во внереализационные доходы на конец каждого месяца, за который они начисляются (п. 6 ст. 271 и п. 4 ст. 328 НК РФ). Такие расходы признаются равномерно в течение всего срока, на который предоставлен коммерческий кредит, независимо от срока фактической уплаты процентов (письмо Минфина России от 25.03.10 № 03-03-06/1/180). К аналогичным выводам приходят и арбитражные суды (постановления ФАС Северо-Кавказского от 24.05.12 № А53-17169/2011, Уральского от 19.01.12 № Ф09-8806/11 и Поволжского от 10.02.11 № А12-13182/2010 округов).

Даже если кредитор исчислит НДС с суммы процентов по коммерческому кредиту, должник все равно не сможет принять этот налог к вычету ввиду отсутствия счета-фактуры

Нередко стороны включают в договор условие о возможности предоставления коммерческого кредита в отношении сумм авансов или отсрочек, но на деле это условие не используют. Такое условие выступает для них некой страховкой на случай ненадлежащего исполнения обязательств. Однако включение в договор подобного условия может сыграть против налогоплательщика. Ведь, несмотря на то что проценты должнику так и не будут выставлены, налоговики могут потребовать от кредитора включить их сумму во внереализационные доходы и уплатить с нее налог на прибыль.

Должник признает проценты по коммерческому кредиту по тем же правилам, по которым учитывает проценты по другим заемным средствам

В налоговом учете организация-должник относит проценты по коммерческому кредиту наравне с процентами по другим видам долговых обязательств к внереализационным расходам (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Расходы в виде таких процентов признаются по правилам, установленным в статье 269 НК РФ (письмо Минфина России от 04.03.10 № 03-03-06/1/113).

Так, должник вправе включить в расходы всю сумму процентов по коммерческому кредиту, если их размер отклоняется не более чем на 20% от среднего уровня процентов, взимаемых по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ).

При отсутствии сопоставимых долговых обязательств, а также по выбору самого налогоплательщика расходы в виде процентов подлежат нормированию. Так, при расчете налога на прибыль за 2012 год должник вправе включить в расходы сумму процентов, рассчитанную по ставке, не превышающей (абз. 4 п. 1 и п. 1.1 ст. 269 НК РФ):

—ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза, — при оформлении коммерческого кредита в рублях;

—ставки рефинансирования Банка России, умноженной на коэффициент 0,8, — по коммерческим кредитам в иностранной валюте.

Должник признает проценты внереализационным расходом на те же даты, на которые кредитор отражает их во внереализационных доходах, то есть на по-следнее число каждого месяца либо на дату погашения коммерческого кредита (п. 8 ст. 272 и п. 4 ст. 328 НК РФ). При этом следует учитывать, что проценты по кредиту рискованно включать в расходы ранее того отчетного или налогового периода, в котором согласно условиям договора должник обязан их уплатить (постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.09 № 11200/09).

Если сумма фактически начисленных процентов оказалась больше норматива, установленного в статье 269 НК РФ, сумма превышения не признается при расчете налога на прибыль (п. 8 ст. 270 НК РФ)

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.



Вопросы и ответы по теме



Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка