Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Нашли в 6-НДФЛ ошибки по зарплате

Подписка
Срочно заберите все!
№24
31 июля 2015 139 просмотров

Об арбитражной практике по вопросу пересчета процентов по договору займа. Подберите, пожалуйста, судебную практику, а иначе как узнать "мнение налоговой".

Дополнительным соглашением сторон договора процентная ставка по договору займа может быть снижена начиная с момента подписания договора. Это не противоречит нормам права и подтверждается Постановлением Арбитражного суда Центрального округа от 5 февраля 2015 г.

Обоснование

<…>

Постановление Четырнадцатого Арбитражного Апелляционного суда от 21.11.2012 №№ А44-5163/2012, 14АП-8002/2012

<…>

ООО «Дельта-Стикс» (заемщик) и Fish&More Gmbh (заимодавец) заключили договор денежного займа от 10.12.2008 № 101208. По условиям договора займодавец передает в собственность заемщику денежные средства в сумме 700 000 евро. В пункте 2.2 договора предусмотрено, что на сумму займа, не возращенную заемщиком, начисляются проценты в размере 15% в год, начиная с 01.01.2009 до момента возврата ее займодавцу. Заемщик обязуется вернуть сумму займа и начисленных процентов в порядке, установленном пунктами 2.4, 2.5. Согласно пункту 2.5 договора сумма начисленных процентов погашается ежемесячно до 15 числа месяца, следующего за расчетным. За последний месяц пользования заемными средствами проценты уплачиваются одновременно с суммой основного долга.
Дополнительным соглашением от 29.07.2009 года пункт 2.2 договора изменен на следующую редакцию «на сумму займа, не возвращенную заемщиком, начисляются проценты в размере 12% в год со дня, следующего за днем получения суммы займа (ее части) заемщиком до момента возврата ее займодавцу». Данные условия распространяются с начала действия договора, то есть с 10.12.2008. Данное дополнительное соглашение является неотъемлемой частью договора. При этом в остальные пункты договора изменений не внесено.
Денежные средства в сумме 700 000 евро поступили на расчетный счет ООО «Дельта-Стикс» 22.12.2008. Уплаты основной суммы долга в проверяемом периоде не производилось.
В 2009 году общество начисляло по данному договору проценты за пользование заемными денежными средствами по долговым обязательствам. Начисленные проценты обществом отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год в сумме 3 816 550 руб. 98 коп.
Общество 22.12.2009 уплатило 76 865,75 евро или 3 271 698 руб. 41 коп. процентов по договору займа и включило эту сумму полностью во внереализационные расходы 2009 года.
Руководствуясь положениями договора с учетом изменений, ООО «дельта-Стикс» 31.12.2009 пересчитало размер процентов по долговым обязательствам в иностранной валюте за период с 10.12.2008 по 31.12.2009, исходя из суммы фактического остатка задолженности в иностранной валюте по курсу евро на 31.12.2009 - 43,3883 и ставки 12%, против ранее примененной 15%. Сумма процентов, в том числе начисленных с 10.12.2008 по 31.12.2008 в сумме 2071 евро, включена обществом для целей налогообложения в состав внереализационных расходов 2009 года, что сторонами не оспаривается.
По мнению налогового органа, в соответствии с положениями пунктов 8 и 10 статьи 272, статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) 2071 евро из суммы уплаченных процентов должны быть включены во внереализационные расходы 2008 года, поскольку согласно дополнительному соглашению к договору его условия распространяются с начала действия договора, то есть с 10.12.2008.
Апелляционная инстанция считает данный довод инспекции ошибочным, а выводы суда первой инстанции - правильными

<…>

Если расходы по уплате процентов не могли возникнуть у общества ранее срока, установленного договором займа, то отнесение таковых в налогооблагаемую базу до предусмотренного срока их получения неправомерно. Проценты (ставка) начислены, исходя из условий договора займа и дополнительного соглашения к нему.
С учетом изложенного ссылка налогового органа, на положения пункта 1 статьи 54 и подпункта 1 пункта 2 статьи 265 НК РФ, предусматривающих отнесение к внереализационным расходам убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, в рассматриваемом случае необоснованна.

Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 5 февраля 2015 г. по делу N Ф10-4872/2014

<…>

общество с ограниченной ответственностью "Русагро-Инвест" (далее - ООО "Русагро-Инвест", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции ФНС России по г. Белгороду (далее - инспекция, налоговый орган) от 08.08.2013 N 12-10/30 в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 820 540 руб. 40 коп., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 474 809 руб., налога на имущество в сумме 12 185 руб., пени по налогу на имущество в сумме 1 645 руб. 08 коп., привлечения к ответственности по п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа по налогу на прибыль в сумме 2 104 212 руб., доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 4 749 912 руб., начисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 798 241 руб., привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа по налогу на имущество в сумме 2 437 руб., а также о снижении размера налоговых санкций по ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Решением Арбитражного суда Белгородской области от 11.07.2014 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение инспекции ФНС России по г. Белгороду от 08.08.2013 N 12-10/30 в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 820 540 руб. 40 коп., начисления пени по налогу на прибыль в сумме 474 809 руб., налога на имущество в сумме 967 руб., пени по налогу на имущество в сумме 202 руб. 43 коп., 193 руб. 40 коп. штрафа по налогу на имущество, 15 696 руб. 85 коп. штрафа за неполное перечисление в установленный срок сумм налога на доходы физических лиц. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Постановлением Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.10.2014 решение суда оставлено без изменения

<…>

Основанием для доначисления спорных сумм налога на прибыль, пени и штрафа послужили выводы налогового органа о нарушении правопредшественником ООО "Русагро-Инвест" - обществом "Русагро-Оскол", присоединенным к обществу в 2011 году, положений пункта 6 статьи 250 НК РФ, выразившемся в занижении внереализационных доходов в результате неполного включения в налоговую базу по налогу на прибыль и неотражения в соответствующей строке налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год дохода в виде фактически поступивших процентов по договорам займа.

<…>

Судами установлено, что договорами займа от 28.04.2010 N 136/10-Д, от 15.11.2010 N 575/10-Д, заключенными между ООО "Русагро-Оскол" и ООО "Оскольская земля", и соглашений к ним, выраженных в письмах сторон, снижена ставка процентов за пользование займом.

При таких обстоятельствах суды пришли к обоснованному выводу о неправомерности доначисления инспекцией налога на прибыль по изложенным выше основаниям, поскольку налогоплательщик, применяющий учетную политику по методу начисления, обоснованно, в соответствии со статьями 250, 271, 328 НК РФ, учел в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль за 2010 год лишь ту сумму поступивших процентов, которую он мог считать своим доходом в соответствии с измененными условиями договоров займа, независимо от размера фактически поступивших процентов и момента, когда излишне поступившая сумма процентов возвращена им заемщику.

Постановление Девятнадцатого Арбитражного Аелляционного суда от 8 октября 2014 г. по делу N А08-946/2014

<…>

В обоснование доводов апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на неправильное применение судом норм статей 247, 248, 250 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) и статей 425, 450, 452, 453 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс), из совокупности которых следует, что доход в виде процентов по договору займа признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода либо на дату прекращения действия договора в зависимости от того, что произошло раньше, и независимо от фактической уплаты таких процентов заемщиком. Поскольку действие договора прекращается его исполнением, если стороны подписали соглашение об изменении договора после окончания срока его действия, изменения в договор не считаются внесенными

<…>

Удовлетворяя требования общества в части доначисления налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет, в сумме 282 054 руб., пени по налогу на прибыль в федеральный бюджет в сумме 49 134 руб., налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта, в сумме 2 538 486 руб., пени по налогу на прибыль в бюджет субъекта в сумме 425 675 руб., суд области исходил из того, что заключение обществом 31.12.2010 дополнительных соглашений, уменьшающих процентную ставку по договорам займа, и, соответственно, отражение в составе внереализационных доходов суммы процентов по договорам займа с учетом дополнительных соглашений, не противоречит законодательству Российской Федерации.

<…>

Дополнительным соглашением от 12.11.2010 N 1 оговоренная сторонами процентная ставка за пользование денежными средствами была уменьшена до 8,5 процентов.

31.12.2010 сторонами договора займа от 28.04.2010 N 136/10-Д были подписаны еще два дополнительных соглашения к договору - N 2 и N 3, в соответствии с которыми размер процентной ставки за пользование денежными средствами уменьшен до 2,33 процента, а лимит предоставляемых заемных средств увеличен до 600 000 000 руб.

Согласно пункту 8 дополнительного соглашения от 31.12.2010 N 3, условия дополнительного соглашения действуют с момента подписания договора от 28.04.2010 N 136/10-Д, в том числе, и в части размера процентной ставки за пользование денежными средствами.

При проведении проверки налоговым органом установлено и не оспаривается налогоплательщиком, что во исполнение договора займа от 28.04.2010 N 136/10-Д с учетом дополнительных соглашений к нему займодавцем перечислена заемщику сумма займа 626 300 200 руб.

При этом сумма процентов за пользование заемными средствами, исчисленная исходя из процентных ставок 9,85 и 8,5 процентов годовых, составила 24 080 189,07 руб., в том числе, 19 799 579,99 руб. процентов годовых начислено за период пользования денежными средствами с 28.04.2010 по 01.07.2010 на сумму займа 500 000 000 руб., возвращенную займодавцу в период с 18.05.2010 по 13.11.2010.

Данная сумма процентов отражена в бухгалтерском учете общества по счетам 76.5 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и 91.1 "Прочие доходы" за 2010 год.

После заключения дополнительных соглашений от 31.12.2010 N 2 и N 3 сумма начисленных процентов за пользование заемными денежными средствами уменьшена до 5 700 596 руб.

Данная сумма учтена обществом в налоговом учете составе внереализационных доходов и включена в строку 020 к листу 02 "Внереализационные доходы" налоговой декларации по налогу на прибыль за 2010 год.

Бухгалтерской справкой от 01.01.2011 N 098 сумма дохода в виде процентов, полученная по договору займа от 28.04.2010 N 136/10-Д, скорректирована в сторону уменьшения на сумму 18 379 593 руб. (24 080 189,07 руб. - 5 700 596 руб.) и указанная сумма отражена в доходах, не принимаемых для целей налогообложения, отраженных на счете 91 (т. 1 л.д. 137-138).

Платежными поручениями от 09.03.2011 N 3482 на сумму 8 879 593,5 руб. и от 09.03.2011 N 3480 на сумму 9 500 000 руб. сумма 18 379 593 руб. возвращена обществом "Русагро-Оскол" обществу "Оскольская земля".

Кроме того, обществом с ограниченной ответственностью "Русагро-Оскол" (займодавец) с обществом "Оскольская земля" (заемщик) был заключен договор процентного займа от 25.11.2010 N 575/10-Д, по условиям которого займодавец обязался предоставить заемщику денежные средства в сумме 10 000 000 руб. на срок до 31.12.2011 включительно в полном объеме или частями, а заемщик обязался возвратить указанную сумму займодавцу в полном объеме либо частями с уплатой 9,5 процентов годовых за пользование денежными средствами начиная с даты, следующей за датой предоставления суммы займа или его части, по дату возврата суммы займа или его части включительно

<…>

Впоследствии сторонами договора было заключено дополнительное соглашение от 31.12.2010 N 1, которым процентная ставка по договору займа была снижена до 2,33 процентов годовых, начиная с момента подписания договора.

Как следует из материалов дела, в спорном налоговом периоде займодавцем было перечислено заемщику 5 500 000 руб. заемных денежных средств, которые заемщик возвратил на расчетный счет займодавца 28.11.2010. Начисленная за период с 25.11.2010 по 28.11.2010 сумма процентов 5 123,29 руб. поступила на счет займодавца по платежному поручению от 28.12.2010 N 37529.

После заключения дополнительного соглашения от 31.12.2010 N 1 сумма процентов, подлежащих уплате, была уменьшена до суммы 1 404,38 руб., учтенной налогоплательщиком в целях налогообложения налогом на прибыль во внереализационных доходах за 2010 год.

Сумма 3 718, 91 руб. (5 123,29 руб. - 1 404,38 руб.) была возвращена на расчетный счет займодавца платежным поручением от 09.03.2011 N 3405 и отражена в учете налогоплательщика как доходы, не принимаемые для целей налогообложения, отраженные на счете 91.

Таким образом, с учетом изменившихся после заключения дополнительных соглашений условий договоров займа от 28.04.2010 N 136/10-Д и от 25.11.2010 N 575/10-Д, налогоплательщик включил в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций не всю сумму фактически поступивших до изменения условий договоров процентов, а лишь часть процентов, исчисленных исходя из уменьшенной процентной ставки годовых 2,33 процента.

Соглашаясь с правомерностью таких действий налогоплательщика, суд области исходил из того, что заключение обществами "Русагро-оскол" и "Оскольская земля" дополнительных соглашений к договорам займа об уменьшении процентных ставок после их фактического исполнения не противоречат требованиям гражданского законодательства, поскольку в силу принципа свободы договора, закрепленного в статье 421 Гражданского кодекса, с учетом его толкования, данного в постановлении Пленума Высшего Арбитражного суда от 14.03.2014 N 16 "О свободе договора и ее пределах", при отсутствии в норме, определяющей права и обязанности сторон договора, явно выраженного запрета установить иное, чем предусмотрено этой нормой, она должна рассматриваться как диспозитивная, вследствие чего отличие условий договора от содержания этой нормы само по себе не может служить основанием для признания этого договора или отдельных его условий недействительными.

Признавая данную позицию суда области верной, апелляционная коллегия исходит из следующего.

В соответствии со статьей 420 Гражданского кодекса договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей.

В силу статьи 421 Гражданского кодекса граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422 Гражданского кодекса).

Статьей 424 Гражданского кодекса предусмотрено, что исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.

Возможность изменения договора по соглашению сторон, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом, другими законами или договором, предусмотрена пунктом 1 статьи 450 Гражданского кодекса

Из пункта 1 статьи 453 Гражданского кодекса следует, что при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде.

В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора (пункт 3 статьи 453 Гражданского кодекса).

Согласно статье 809 Гражданского кодекса, размер процентов, уплачиваемых заемщиком по договору займа, определяется соглашением сторон, если иное не предусмотрено законом или самим договором займа. Одновременно названная норма устанавливает, что в случае, если в договоре займа отсутствует условие о размере процентов, их размер определяется существующей в месте жительства займодавца, а если займодавцем является юридическое лицо, в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части. При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа.

Исходя из положений статьи 809 Гражданского кодекса, предоставляющей сторонам договора займа определять размер процентов за пользование денежными средствами и порядок их уплаты по своему усмотрению, и статей 424 и 450 Гражданского кодекса, предоставляющих сторонам договора при достижении ими соответствующего соглашения изменять условия о цене договора после его заключения и не содержащих запрета на изменение условий договора после его исполнения, а также учитывая положения статьи 453 Гражданского кодекса, в силу которой при изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде, апелляционная коллегия полагает, что стороны договоров займа от 25.11.2010 N 575/10-Д и от 28.04.2010 N 136/10-Д имели право на уменьшение размера процентной ставки за пользование заемными средствами до 2,33 процентов годовых.

В указанной связи довод налогового органа о незаконности такого изменения, обосновываемый тем, что изменение размера процентной ставки произведено после прекращения обязательств по договору в связи с его исполнением, отклоняется апелляционной коллегией как не основанный на нормах гражданского законодательства, не содержащих запрета на изменение условий договора по соглашению сторон даже и после его исполнения.

Кроме того, апелляционная коллегия считает необходимым отметить следующее.

В соответствии со статьей 431 Гражданского кодекса при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

Если правила, содержащиеся в части первой данной статьи, не позволяют определить содержание договора, должна быть выяснена действительная общая воля сторон с учетом цели договора. При этом принимаются во внимание все соответствующие обстоятельства, включая предшествующие договору переговоры и переписку, практику, установившуюся во взаимных отношениях сторон, обычаи делового оборота, последующее поведение сторон.

Как следует из пунктов 1.3 договоров займа от 28.04.2010 N 136/10-Д и от 25.11.2010 N 575/10-Д, сумма займа предоставлялась заемщику на срок до 31.12.2010 и до 31.12.2011 соответственно, а пункты 1.6 договоров устанавливают, что выплата начисленных на сумму займа процентов производится заемщиком не позднее даты, указанной в пункте 1.3 договора, то есть не позднее 31.12.2010 и 31.12.2011.

В материалы дела налогоплательщиком представлена переписка обществ "Русагро-Оскол" и "Оскольская земля", из которой следует, что с просьбой об изменении процентной ставки по договору займа N 136/10-Д заемщик обращался еще в ноябре 2010 года письмом от 10.11.2010, то есть до окончания даты действия договора займа от 28.04.2010 N 136/10-Д (т. 1 л.д. 130). Согласие по вопросу снижения процентной ставки, как это следует из ответа общества "Русагро-Оскол", было достигнуто 15.11.2010, на что указано в имеющемся в материалах дела письме от 15.11.2010 (т. 3 л.д. 9), при этом условием снижения размера процентной ставки, являлось, как это следует и из письма общества "Оскольская земля" от 10.11.2010, и из письма общества "Русагро-Оскол" от 15.11.2010, возвращение суммы займа до 20.11.2010.

Одновременно в письме общества "Русагро-Оскол" указано, что при соблюдении условия о возврате займа до указанной даты стороны в срок до 31.12.2010 подпишут соглашение об уменьшении размера процентной ставки до 2,33 процентов годовых.

Таким образом, исходя из толкования договоров займа от 28.04.2010 N 136/10-Д и от 25.11.2010 N 575/10-Д по правилам статьи 431 Гражданского кодекса с учетом переписки между обществами "Русагро-Оскол" и "Оскольская земля" и их фактических действий по возврату займа и начислению процентов, необходимо прийти к выводу, что отношения по исполнению договоров займа, несмотря на возврат займов, не были прекращены до 31.12.2010, когда стороны окончательно урегулировали вопрос о размере подлежащих уплате процентов за пользование денежными средствами.

Следовательно, применительно к условиям договоров займа с учетом дополнительных соглашений к ним, налогоплательщик, применяющий учетную политику по методу начисления, обоснованно, в соответствии со статьями 250, 271, 328 Налогового кодекса, учел в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль за 2010 год лишь ту сумму поступивших процентов, которую он мог считать своим доходом в соответствии с измененными условиями договоров займа, независимо от размера фактически поступивших процентов и момента, когда излишне поступившая сумма процентов возвращена им заемщику.

<…>

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

В указанной связи оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа не имеется.

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.



Новости по теме



Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка