Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Нашли в 6-НДФЛ ошибки по зарплате

Подписка
Срочно заберите все!
№24
7 августа 2015 9 просмотров

Можете подсказать, распределение добавочного капитала в пользу иностранной материнской компании будет облагаться какими-либо налогами?

Да. В данном случае Российская организация, выплачивающая доход должна исчислить, удержать и перечислить в бюджет налог с дохода иностранной организации, полученный на территории РФ от распределения прибыли или имущества Российской организации. При этом следует руководствоваться нормами международных соглашений об избежание двойного налогообложения.

Обоснование

Из рекомендации

Сергея Разгулина, действительного государственного советника РФ 3-го класса

Можно ли при налогообложении считать дивидендами выплаты участникам, акционерам сверх их первоначальных вкладов в уставный капитал при ликвидации организации

Дивидендами можно признать только выплату за счет нераспределенной прибыли, оставшейся после налогообложения. Возврат взноса участника, акционера в уставный (складочный) капитал, а также распределение другого имущества дивидендами не считают. *

Ведь все выплаты участнику или акционеру при ликвидации общества можно разделить на три составные части.

Часть 1. Возврат фактически оплаченного взноса или его эквивалента в уставный (складочный) капитал участнику, акционеру. Дивидендами такие суммы не признают, доходом от распределения имущества организации эти выплаты не являются. Реализации также не происходит, человек-участник не получает никакой экономической выгоды (письмо ФНС России от 27 января 2010 г. № 3-5-04/70@). Следовательно, и облагать налогом на прибыль или НДФЛ такие суммы не нужно. Это следует из статьи 41, подпункта 1 пункта 2 статьи 43, подпункта 4 пункта 1 статьи 251 и пункта 2 статьи 277 Налогового кодекса РФ. Размер этой части выплаты соответствует строке 1310 ликвидационного баланса на дату его составления.

Часть 2. Выплату нераспределенной прибыли, оставшейся после налогообложения, признают дивидендами и облагают налогами по соответствующим ставкам. Такая выплата подпадает под определение дивидендов, приведенное в статье 43 Налогового кодекса РФ. Поэтому при выплате такого дохода ликвидируемая организация обязана исполнить обязанности налогового агента. То есть рассчитать, удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль или НДФЛ – смотря кто получает доход, организация или гражданин. К слову, размер этой части выплаты соответствует строке 1370 ликвидационного баланса на дату его составления.

Часть 3. Передача прочего имущества сверх сумм, внесенных участником, акционером в уставный (складочный) капитал и нераспределенной чистой прибыли. Дивидендами такие суммы признать нельзя. Ведь для них не выполняется требование о выплате за счет прибыли, оставшейся после налогообложения (п. 1 ст. 43 НК РФ). Такое имущество можно считать безвозмездно полученным участником, акционером. То есть получатели должны будут определить размер дохода и самостоятельно рассчитать с него налог на прибыль или НДФЛ по стандартным ставкам. Такой вывод следует из пункта 2 статьи 277 Налогового кодекса РФ. Исключение предусмотрено только в отношении выплат иностранным участникам, акционерам. С доходов этим категориям получателей рассчитать и удержать налоги должен их источник (п. 1 ст. 309 НК РФ). Размер этой части выплаты соответствует сумме значений строк 1320, 1340 и 1350 ликвидационного баланса на дату его составления.

Косвенно такие выводы подтверждают и письма Минфина России от 6 марта 2014 г. № 03-08-РЗ/9680, от 14 января 2013 г. № 03-08-05, от 18 октября 2012 г. № 03-08-05.

Пример налогообложения при расчетах с участниками ООО при его ликвидации

У ООО «Торговая фирма "Гермес"» четыре учредителя. Размер уставного капитала «Гермеса» составляет 1 500 000 руб., в него входят следующие вклады участников:

  • 600 000 руб. внесено непубличным АО «Альфа» (40%);
  • 300 000 руб. – доля иностранной организации (20%);
  • 375 000 руб. – взнос А.В. Львова – налогового резидента РФ (25%);
  • 225 000 руб. – часть капитала, принадлежащая А.С. Глебовой, которая большую часть года проводит за границей и является нерезидентом РФ (15%).

Кроме того, участники сформировали добавочный капитал организации в размере 2 000 000 руб.

25 августа участники приняли решение о прекращении деятельности и ликвидации «Гермеса». Для этого была назначена ликвидационная комиссия. Был составлен промежуточный ликвидационный баланс, погашена вся кредиторская задолженность, имущество общества было распродано. Остались только деньги – 7 000 000 руб., нераспределенная прибыль, уставный капитал и добавочный капитал. Нераспределенная прибыль за 2014 год у Гермеса на этот момент составила 3 500 000 руб. Прибыль предыдущих лет уже была распределена ранее. Эти средства были отражены по соответствующим строкам ликвидационного баланса.

Все оставшееся имущество распределили между участниками следующим образом:

Участник Возврат вклада в уставный капитал Дивиденды Выплата оставшихся средств Всего
Непубличное АО «Альфа» 600 000 руб. 1 400 000 руб.
(3 500 000 руб. ? 0,4)
800 000 руб. (2 000 000 руб. ? 0,4) 2 800 000 руб.
Иностранная организация 300 000 руб. 700 000 руб.
(3 500 000 руб. ? 0,2)
400 000 руб. (2 000 000 руб. ? 0,2) 1 400 000 руб.
А.В. Львов 375 000 руб. 875 000 руб.
(3 500 000 руб. ? 0,25)
500 000 руб. (2 000 000 руб. ? 0,25) 1 750 000 руб.
А.С. Глебова 225 000 руб. 525 000 руб.
(3 500 000 руб. ? 0,15)
300 000 руб. (2 000 000 руб. ? 0,15) 1 050 000 руб.
Итого 1 500 000 руб. 3 500 000 руб. 2 000 000 руб. 7 000 000 руб.

С возврата вкладов в уставный капитал участникам никакие налоги не платят. Поэтому эти средства были просто перечислены участникам.

По дивидендам «Гермес» выступает в качестве налогового агента. Был сделан следующий расчет:

Участник Дивиденды Вид налога Ставка Сумма к удержанию
Непубличное АО «Альфа» 1 400 000 руб. Налог на прибыль 9% 126 000 руб.
(1 400 000 руб. ? 0,09)
Иностранная организация 700 000 руб. 15% 105 000 руб.
(700 000 руб. ? 0,15)
А.В. Львов 875 000 руб. НДФЛ 9% 78 750 руб.
(875 000 руб. ? 0,09)
А.С. Глебова 525 000 руб. 15% 78 750 руб.
(525 000 руб. ? 0,15)

С остальной части выплаты «Гермес» должен исполнить обязанности налогового агента по налогу на прибыль для иностранной организации и по НДФЛ для участников-людей:

Участник Размер выплаты Вид налога Ставка Сумма к удержанию
Иностранная организация 400 000 руб. Налог на прибыль 20% 80 000 руб.
(400 000 руб. ? 0,2)
А.В. Львов 500 000 руб. НДФЛ 13% 65 000 руб.
(500 000 руб. ? 0,13)
А.С. Глебова 300 000 руб. 30% 90 000 руб.
(300 000 руб. ? 0,3)

Редакция от 1 янв 2015

Кто должен выполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль

Обязанности налоговых агентов по налогу на прибыль должны выполнять:

Российские налоговые агенты

Российская организация признается налоговым агентом по налогу на прибыль при выплате:

<…>

Иностранные налоговые агенты

Иностранная организация, имеющая в России постоянное представительство, признается налоговым агентом по налогу на прибыль при выплате определенных доходов иностранным организациям, не имеющим в России постоянных представительств (п. 1 ст. 309 НК РФ).

Перечень налогооблагаемых доходов, полученных иностранными организациями, у которых нет в России постоянных представительств, приведен в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ. В него входят:

  • дивиденды (участнику российской организации);
  • доходы, полученные в результате распределения прибыли или имущества российской организации (в т. ч. при ее ликвидации);
  • проценты по долговым обязательствам любого вида, включая государственные и муниципальные эмиссионные ценные бумаги;
  • доходы от использования прав на объекты интеллектуальной собственности;
  • доходы, полученные от реализации акций (долей) российских организаций, более 50 процентов активов которых прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося в России;
  • доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в России;
  • доходы от сдачи в аренду (субаренду) имущества, используемого на российской территории;
  • доходы от международных перевозок;
  • штрафы и пени за нарушение договорных обязательств, допущенное российскими лицами или органами власти;
  • доходы от реализации, погашения инвестиционных паев закрытых паевых инвестиционных фондов, относящихся к категориям рентных фондов или фондов недвижимости;
  • иные аналогичные доходы. *

Ситуация: какие доходы иностранных организаций, не имеющих представительств в России, признаются «аналогичными» в соответствии с пунктом 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ

Речь идет о любых налогооблагаемых доходах, которые иностранные организации получают от источников в России.

В пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ перечислены налогооблагаемые доходы, которые могут получить иностранные организации, не имеющие в России постоянных представительств. Перечень таких доходов не является закрытым (подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Аналогичные доходы – это любые доходы иностранной организации от источников в России, не связанные с ее деятельностью (в т. ч. через постоянное представительство). Они не обязательно должны быть схожи с каким-либо из видов доходов, поименованных в пункте 1 статьи 309 Налогового кодекса РФ. Исключение составляют доходы, прямо упомянутые как не относящиеся к доходам от источников в России (ст. 309 НК РФ). Об этом сказано в письмах Минфина России от 7 июля 2011 г. № 03-08-05, от 11 августа 2009 г. № 03-08-05, от 19 мая 2009 г. № 03-08-05 и от 11 июля 2007 г. № 03-03-06/1/478.

Вот примеры аналогичных доходов:

Ситуация: в каких случаях признается, что иностранная организация имеет в России постоянное представительство в целях уплаты налога на прибыль

Постоянным представительством признается любое обособленное подразделение, через которое иностранная организация ведет в России предпринимательскую деятельность на регулярной основе (п. 3 ст. 306 НК РФ, п. 1 ст. 2 ГК РФ). Под регулярной деятельностью понимается деятельность иностранной организации на территории России в течение периода, продолжительность которого (непрерывно или в совокупности) превышает 30 календарных дней в году (письмо Минфина России от 24 июня 2008 г. № 03-08-05).

Если со страной, резидентом которой является иностранная организация, заключено Соглашение об избежании двойного налогообложения, то в нем могут быть указаны другие признаки постоянного представительства. Если признаки постоянного представительства в российском налоговом законодательстве и в Соглашении об избежании двойного налогообложения определены по-разному, действуют нормы Соглашения (подп. 2 п. 4 ст. 7 НК РФ).

Статус организации, имеющей в России постоянное представительство, иностранная компания получает после постановки на налоговый учет по месту ведения предпринимательской деятельности (п. 2 ст. 23 НК РФ, раздел II приложения к приказу Минфина России от 30 сентября 2010 г. № 117н). После получения этого статуса иностранная организация признается налоговым агентом по налогу на прибыль (п. 4 ст. 286 НК РФ).

Кроме того, в некоторых случаях постоянным представительством иностранной организации может быть признана российская компания – дистрибьютор. Например, в постановлении от 6 февраля 2015 г. № А40-155695/12 Арбитражный суд Московского округа указал, что деятельность иностранной компании, которая распространяла в России фармацевтическую продукцию через эксклюзивного российского дистрибьютора, носила характер деятельности постоянного представительства. К такому выводу суд пришел, рассмотрев условия дистрибьюторского договора. Согласно договору иностранная компания обеспечивала дистрибьютора своей продукцией, оформляла всю документацию, необходимую для регистрации и ввоза этой продукции в Россию, а также безвозмездно снабжала его рекламными материалами. При этом право собственности на товары иностранной компании переходило к дистрибьютору за границей. Суд усмотрел в этом признаки подготовительной и вспомогательной деятельности в интересах третьего лица. То есть деятельности, которая приводит к образованию постоянного представительства (п. 3 ст. 307 НК РФ).

Ситуация: признается ли отделение иностранной организации постоянным представительством. Отделение выполняет только представительские функции (проводит работы по формированию первичной клиентской базы)

Нет, не признается.

Отделение иностранной организации образует постоянное представительство, если через него регулярно осуществляется предпринимательская (т. е. направленная на систематическое извлечение прибыли) деятельность (п. 3 ст. 306 НК РФ, п. 1 ст. 2 ГК РФ). Поэтому если отделение иностранной организации осуществляет только представительские функции и не ведет предпринимательской деятельности, то постоянным представительством в целях уплаты налога на прибыль оно не признается. Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 13 июня 2012 г. № 03-03-06/1/302.

Кроме того, в пункте 4 статьи 306 Налогового кодекса РФ сказано, что если отделение иностранной организации ведет деятельность вспомогательного (подготовительного) характера, это не приводит к образованию постоянного представительства. Там же приведены отдельные виды такой деятельности.

Для признания деятельности подготовительной или вспомогательной должны одновременно выполняться такие условия:

  • по своему содержанию указанная деятельность не должна составлять всю или часть основной деятельности иностранной организации;
  • указанная деятельность должна осуществляться в пользу иностранной организации, а не третьих лиц либо в пользу третьих лиц, но не на регулярной основе.

Такой вывод следует из положений пунктов 2 и 4 статьи 306, пункта 3 статьи 307 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, при выполнении перечисленных условий деятельность отделения иностранной организации, специалисты которого проводят работу по формированию первичной клиентской базы (привлекают клиентов, собирают и анализируют информацию об их деятельности), можно считать вспомогательной. Правомерность такого вывода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 4 августа 2011 г. № А06-5392/2010, Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 декабря 2011 г. № 09-АП-31308/2011-АК).

Ситуация: признается ли отделение иностранной организации постоянным представительством. Отделение иностранной организации заключило единичный договор (например, займа, продажи недвижимости и т. д.) с российской организацией

Нет, не признается.

Постоянное представительство иностранной организации образуется, если через него организация регулярно ведет предпринимательскую деятельность в России (п. 3 ст. 306 НК РФ). При этом под предпринимательской понимается деятельность, направленная на систематическое получение дохода (п. 1 ст. 2 ГК РФ).

Понятие «систематичность» следует использовать в значении, применяемом в пункте 3 статьи 120 Налогового кодекса РФ, два раза и более в течение календарного года. Такая трактовка этого понятия была закреплена в пункте 2 раздела 4 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса РФ (утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. № БГ-3-02/729). На сегодняшний момент этот документ утратил силу (приказ ФНС России от 21 апреля 2005 г. № САЭ-3-02/173). Однако предложенное толкование понятия «систематичность» сохраняет свою актуальность, что подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 26 октября 2005 г. № А28-4710/2005-34/29).

Таким образом, если иностранная организация заключила единичный договор (например, на предоставление займа, продажу недвижимости и т. д.), то эту операцию нельзя отнести к предпринимательской деятельности, которая ведет к образованию постоянного представительства для целей налогообложения прибыли.

Данный вывод подтверждают, например, письма Минфина России от 1 октября 2008 г. № 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 24 августа 2006 г. № 20-12/75586.

Ситуация: признается ли отделение иностранной организации постоянным представительством. Отделение иностранной организации имеет расчетный и валютный счета в российском банке. Отделение только открылось и пока не осуществляет предпринимательской деятельности

Нет, не признается.

Налоговый кодекс РФ не содержит подобных критериев возникновения постоянного представительства иностранной организации в целях налогообложения прибыли (п. 3 ст. 306 НК РФ).

Имеющиеся у представительства расчетные и валютные счета в российских банках не свидетельствуют о том, что организация регулярно ведет предпринимательскую деятельность в России (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Следовательно, данный факт не может служить основанием для признания отделения иностранной организации постоянным представительством в целях уплаты налога на прибыль (п. 3 ст. 306 НК РФ). Оплата вновь созданным отделением с указанных счетов коммунальных услуг, налогов и сборов также не образует постоянного представительства, поскольку носит исключительно затратный характер. Это подтверждает, например, постановление ФАС Московского округа от 7 июня 2006 г. № КА-А41/5096-06.

Доходы, не облагаемые налогом у источника выплаты

Организации (как российские, так и иностранные) не признаются налоговыми агентами по налогу на прибыль:

Удержание налога

Порядок расчета и удержания налога на прибыль налоговым агентом зависит:

  • от вида выплачиваемого дохода;
  • от того, кто получает доход;
  • от того, получала ли организация – налоговый агент дивиденды от других организаций.

Подробнее об этом см. Как налоговому агенту удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль. *

Ответственность за нарушение обязанностей налогового агента

Внимание: если налог на прибыль (налог на доходы иностранной организации) перечислен в бюджет позже установленных сроков, налоговая инспекция может начислить организации пени (ст. 75 НК РФ). Если неудержание (неполное удержание) и (или) неперечисление (неполное перечисление) налога в бюджет выявлены в результате проверки, организация (ее сотрудники) могут быть привлечены к налоговой, административной, а в некоторых случаях к уголовной ответственности (ст. 123 НК РФ, ст. 15.11 КоАП РФ, ст. 199.1 УК РФ).

Оштрафовать налогового агента по статье 122 Налогового кодекса РФ налоговая инспекция не может. К ответственности, которая предусмотрена этой статьей, могут быть привлечены только налогоплательщики. Именно на них возложена обязанность по уплате законно установленных налогов (подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ). Обязанности налоговых агентов заключаются в том, чтобы правильно и своевременно рассчитать сумму налога, удержать ее из доходов контрагента (налогоплательщика) и перечислить в бюджет (п. 3 ст. 24 НК РФ). За неисполнение этих обязанностей они могут быть привлечены к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ. Размер штрафа составит 20 процентов от суммы недоимки. Иная квалификация нарушений, допущенных налоговым агентом, неправомерна (ст. 106 НК РФ).

Привлечение налогового агента к ответственности по статье 123 Налогового кодекса РФ не освобождает его от обязанности перечислить в бюджет суммы удержанного налога и пени (п. 5 ст. 108 НК РФ). Пени могут быть взысканы за счет денежных средств или иного имущества налогового агента (письмо ФНС России от 25 июня 2012 г. № ЕД-4-3/10321). Правомерность такого подхода подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановление Президиума ВАС РФ от 20 сентября 2011 г. № 5317/11, определения ВАС РФ от 14 июня 2011 г. № ВАС-6791/11, от 30 мая 2011 г. № ВАС-5258/11, постановления ФАС Московского округа от 21 февраля 2011 г. № КА-А40/393-11, Поволжского округа от 29 декабря 2010 г. № А49-8215/2009).

Штрафа можно избежать, если налоговый агент докажет, что у него не было возможности удержать налог (п. 21 постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. № 57). Однако в этом случае в течение месяца организация обязана уведомить налоговую инспекцию о неудержанной сумме налога (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Об обязанности налогового агента перечислять в бюджет суммы неудержанного налога на прибыль (налога на доходы иностранной организации) см. Какие права и обязанности есть у налоговых агентов.

Если причиной неуплаты налога является грубое нарушение правил бухучета, суд может дополнительно привлечь руководителя организации и (или) главного бухгалтера к административной ответственности. Штраф в размере от 2000 до 3000 руб. может быть взыскан, если в учете и отчетности сумма налога искажена не менее чем на 10 процентов (ст. 15.11 КоАП РФ).

В каждом конкретном случае виновный в правонарушении устанавливается индивидуально. При этом суды исходят из того, что руководитель отвечает за организацию бухучета, а главный бухгалтер – за его правильное ведение и своевременное составление отчетности (п. 24 постановления Пленума Верховного суда РФ от 24 октября 2006 г. № 18). Поэтому субъектом такого правонарушения обычно признается главный бухгалтер (бухгалтер с правами главного). Руководитель организации может быть признан виновным:

Если инспекция докажет, что неисполнение обязанностей налогового агента стало результатом преступления, суд может приговорить виновных к уголовной ответственности по статье 199.1 Уголовного кодекса РФ. При этом виновными могут быть признаны не только руководитель и главный бухгалтер организации, но и другие лица, содействовавшие совершению преступления (пособники и подстрекатели). Например, бухгалтеры, умышленно искажавшие первичные документы, или налоговые консультанты, советы которых привели к совершению преступления. Такие указания содержатся в постановлении Пленума Верховного суда РФ от 28 декабря 2006 г. № 64.

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка