Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

В декабре вам может прийти сразу два требования из налоговой

Подписка
Срочно заберите все!
№23
20 августа 2015 220 просмотров

Компания заказчик-застройщик закрепила по учетной политике расчет финансового результата по договорам долевого участия (инвестирования) на дату ввода жилого дома в эксплуатацию, т.е. получили документ разрешение на ввод жилого дома допустим 30 июня и рассчитываем экономию средств.ВОПРОСЫ:1.Какие преимущества (плюсы и минусы) между тем если мы перейдем на расчет финансового результата по договорам долевого участия по КАЖДОМУ акту приема-передачи дольщику (они разными датами подписываются) и момент расчета финансового результата на дату разрешения на ввод? Например плюсы и минусы: момент отражения по актам соответствуют обязательствам по 214-ФЗ, налог на прибыль в поздние сроки платим, коммунальные расходы увеличиваются, затраты после ввода объекта и т.д.?2.Налоговые риски применения одного из двух моментов расчета финансового результата? Арбитражная практика? Опыт других предприятий?3.Если компания заказчик-застройщик перейдет на расчет финансового результата на дату акта приема-передачи дольщику, то нужно расчет делать по последнему подписанному акту (допустим акт один июнем датирован, другие все началом июля, а считать по последнему значит в июле все, получается разные периоды отчетные), т.е. сразу весь дом считать или по КАЖДОМУ акту считать?

Оба способа Вы вправе применить.

По правилам пункта 1 статьи 8 Закона № 214-ФЗ передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником осуществляются на основании передаточного акта или иного документа о передаче. При этом такая передача возможна только после получения застройщиком разрешения на ввод в эксплуатацию объекта недвижимости. По мнению Минфина России, именно на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию по окончании строительства застройщик определяет финансовый результат (прибыль) (письмо от 16.08.11 № 03-03-06/1/488).

Однако у чиновников есть и другое мнение. В частности, в письме от 07.02.11 № 03-03-06/1/77 Минфин России отметил, что подсчитать финансовый результат и учесть доход (или убыток) от своей деятельности застройщик вправе лишь только после подписания такого документа (но не ранее получения разрешения на ввод объекта недвижимости в эксплуатацию). Ведь застройщик становится свободным от своих обязательств лишь после передачи объекта недвижимости участникам долевого строительства по акту приема-передачи (ст. 12 Закона № 214-ФЗ).

Суды согласны с Минфином России, что финансовый результат от строительства застройщик определяет только после подписания передаточных документов с дольщиками

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 23.10.06 № А17-3489/5-2005 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 21.02.07 № 1273/07) согласился, что определять финансовый результат от строительства застройщику нужно только после подписания передаточных документов с дольщиками. Ведь акт приемки законченного строительством объекта является основанием для окончательной оплаты всех выполненных подрядчиком в соответствии с договором работ.

В таком акте фиксируются результаты проведенных приемочной комиссией обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также заключения органов надзора (постановления Госкомстата России от 30.10.97 № 71а и от 11.11.99 № 100).

Следовательно, акт приемки законченного строительством объекта фиксирует лишь факт возможности начала и безопасности эксплуатации объекта недвижимости. Соответственно на основании такого документа у застройщика не возникает обязанности по определению налоговой базы по налогу на прибыль.

Обоснование

Из статьи журнала «Учет в строительстве» № 3, Март 2014

Долевое строительство: новый подход к учету

Действующий порядок учета

Рассмотрим порядок учета у застройщика в рамках долевого строительства.

Напомню, что в бухучете по кредиту счета 76 отражались средства дольщиков, полученные по заключенным договорам участия в долевом строительстве, направляемые на покрытие расходов на строительство дома. Эти расходы учитывались по дебету счета 08 или 20 (в зависимости от понимания застройщиком их экономического характера). По окончании строительства без отражения оборотов по реализации счет 08 (20) закрывался в дебет счета 76 и определялась экономия. Она учитывалась как выручка застройщика по кредиту счета 90 в корреспонденции со счетом 76, на котором оставалась сумма экономии средств дольщиков. Реализация не отражалась по той причине, что застройщик не оформлял на себя право собственности на завершенные объекты долевого строительства до передачи их дольщикам, значит, формального перехода права собственности от застройщика к дольщикам на эти объекты не происходило. В принципе такой подход соответствовал существующему пониманию требования подпункта «г» пункта 12 ПБУ 9/99, который одним из условий признания выручки в бухучете определял переход права собственности от организации к покупателю или приемку работ (услуг) заказчиком. Нет перехода права собственности (приемки работ, услуг) – нет выручки. При этом никто особо не задавался вопросом: а какой характер отношений между застройщиком и дольщиком имеет договор участия в долевом строительстве с точки зрения гражданского законодательства? Считалось, что застройщик получает от дольщиков средства целевого финансирования, которые многие учитывали не по кредиту счета 76, а по кредиту счета 86. Это действительно так, но только для целей налогового учета, поскольку это прямо определено в подпункте 14 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Для целей бухучета полученные от дольщиков средства целевыми не являлись, поскольку предполагали возмездность: дольщик – деньги, застройщик – квартиру (объект долевого строительства). То есть экономический характер взаимоотношений между участниками долевого строительства соответствовал обычным коммерческим отношениям, направленным на извлечение прибыли.

Рекомендации суда

Толчком к переосмыслению взаимоотношений между застройщиком и дольщиком явилось постановление Пленума ВАС РФ от 11 июля 2011 г. № 54. Основная мысль данного документа заключается в следующем. Любые договоры, касающиеся инвестиционных отношений в области строительства объектов недвижимости, предусматривающих передачу инвестору профинансированной им доли в строящемся объекте, к которым можно отнести и договоры участия в долевом строительстве, нельзя рассматривать как отдельную разновидность договоров. Ведь такие договоры не предусмотрены Гражданским кодексом РФ. Эти сделки надлежит рассматривать только в рамках сделок, прямо установленных гражданским законодательством. Например, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи. В пункте 11 данного постановления указано, что нормы Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов…» являются специальными по отношению к положениям Гражданского кодекса РФ о купле-продаже будущей вещи. То есть понимать это следует так, что договор участия в долевом строительстве – это разновидность договора купли-продажи с особым порядком оформления права собственности: напрямую к покупателю, минуя продавца-застройщика. *

Как отражать операции

Возникает вопрос: а правильно ли застройщик отражал в учете передачу дольщикам объектов долевого строительства, минуя счета реализации? Ведь бухгалтерская проводка дебет 76 кредит 08 (20) экономически никаким образом не отражала существующие варианты учета хозяйственных операций, связанных с передачей имущества. То есть в этом плане учет данной операции являлся по большей части понятийным, нежели нормативным. Ответ следует искать в юридической квалификации договора участия в долевом строительстве.

Сегодня мало кто из юристов отважится возразить против рекомендаций Пленума ВАС РФ о том, что договоры участия в долевом строительстве являются разновидностью договоров купли-продажи. Поэтому возьмем за основу именно такую их квалификацию. Это дает нам право утверждать, что передача объектов долевого строительства от застройщика дольщикам – это операция по продаже готовой строительной продукции. Следовательно, она должна быть отражена на счетах реализации у застройщика (продавца). Что же мешает? А мешает пункт 12 ПБУ 9/99, устанавливающий обязательным условием для признания выручки факт перехода права собственности от продавца к покупателю. Но ведь застройщик право собственности на себя не оформляет, а значит, не передает его. И что дальше? Ведь не учитывать же вечно дебиторскую задолженность, как это определено в том же пункте 12 в случае невыполнения условий для признания выручки?

Можно предположить, что специальные нормы Закона № 214-ФЗ по отношению к положениям Гражданского кодекса РФ о купле-продаже могут предусматривать и специальные условия для признания в бухучете выручки от реализации объектов долевого строительства. Это дает право утверждать, что при передаче данных объектов от застройщика дольщикам у передающей стороны возникают операции по реализации готовой строительной продукции в виде квартир, нежилых помещений и машино-мест. В результате в бухучете делают следующие записи:

Дебет 51 Кредит 76
– отражены средства дольщиков, полученных по договорам;

Дебет 20 Кредит 60
– учтены расходы на строительство объекта;

Дебет 19 Кредит 60
– отражен НДС, предъявленный поставщиками и подрядчиками;

Дебет 43 Кредит 20 (19)
– сформирована себестоимость готовой строительной продукции;

Дебет 76 Кредит 90
– отражены обороты по реализации объектов долевого строительства в размере всей суммы средств, поступивших от дольщиков;

Дебет 90 Кредит 43
– списана реализованная готовая строительная продукция.

По итогам этих проводок в бухучете не определяется экономия средств дольщиков, так как цена договора (за исключением вознаграждения застройщика) в полной сумме отражается как выручка от реализации объектов долевого строительства.

Порядок налогообложения

Нужно ли в данном случае начислять НДС? Если говорить формально, то нет. Дело в том, что в соответствии с подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению операции по реализации жилых домов, жилых помещений и долей в них. Но самое главное даже не в этом, поскольку данная норма не освобождает от налогообложения операции по реализации нежилых помещений и машино-мест.

Налоговый кодекс РФ – документ прямого чтения. Даже если предположить, что в нем существуют какие-то разночтения или недопонимания, то они должны трактоваться в пользу налогоплательщика. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг). Реализацией же считается передача права собственности на товары (работы, услуги), что предусмотрено статьей 39 Налогового кодекса РФ. Поскольку в нашем случае формальной передачи права собственности не происходит, то и объекта налогообложения нет.

Если строительство ведется собственными силами

Меняется ли ситуация, если застройщик сооружает объект не подрядным способом, а собственными силами?

Ранее специалисты финансового ведомства разъясняли, что если организация, являющаяся по договору участия в долевом строительстве застройщиком, своими силами или своими силами с привлечением других лиц обязуется построить объект недвижимости, то есть застройщик непосредственно выполняет строительно-монтажные работы, то на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ денежные средства, получаемые от дольщиков, включаются в налоговую базу у застройщика как авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения работ (письмо Минфина России от 12 июля 2005 г. № 03-04-01/82).

По мнению автора, данное утверждение Минфина России является как минимум спорным. Дело в том, что указанный порядок налогообложения средств дольщиков приемлем, если к договору участия в долевом строительстве применять нормы подрядных отношений. В 2011 году введены в действие разъяснения КРМФО (IFRIC) 15 «Соглашения на строительство объектов недвижимости»(приложение № 59 к приказу Минфина России от 25 ноября 2011 г. № 160н). В пунктах 10–12 данного документа предусмотрено, что соглашение на строительство объекта недвижимости, допускающее возможность покупателя оговорить основные структурные элементы дизайна объекта недвижимости до начала строительства или основные структурные изменения в процессе строительства, должно входить в сферу применения МСФО (IAS) 11 «Договоры на строительство». И наоборот, если покупатели имеют только ограниченную возможность повлиять на дизайн объекта недвижимого имущества или оговорить только незначительные изменения к базовому дизайну, такое соглашение является соглашением на продажу товаров в рамках сферы применения МСФО (IAS) 18 «Выручка». В соответствии с требованиями пункта 7 ПБУ 1/2008 международные стандарты бухгалтерской отчетности могут применяться наряду с положениями по бухгалтерскому учету, утвержденными Минфином России, в случае если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета.

Поэтому разъяснения в области соглашений на строительство объектов недвижимости в полной мере могут быть приняты при формировании учетной политики застройщиков, работающих в рамках долевого строительства. Значит, независимо от способа строительства (подрядного или силами самого застройщика) договор участия в долевом строительстве следует рассматривать как договор купли-продажи, поскольку он не предполагает возможности для дольщика оговорить основные структурные элементы дизайна объекта недвижимости до начала строительства или оговорить основные структурные изменения в процессе строительства. А поскольку, как уже отмечалось, продажа объектов долевого строительства НДС не облагается, то и средства дольщиков, поступающие в рамках указанных договоров, при условии выполнения застройщиком работ собственными силами не облагаются НДС. И бухгалтерский учет затрат по строительству ведется застройщиком так же, как было рассмотрено выше: расходы аккумулируются по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счетов 10, 70, 60 и т. д.; затем формируют стоимость готовой строительной продукции по дебету счета 43. Обороты по реализации готовой строительной продукции отражаются обычным порядком.

Услуги застройщика

Что при таком подходе происходит с бухучетом услуг, которые в соответствии с договором застройщик может оказывать дольщикам? Здесь сразу следует оговориться, что услуги застройщика могут иметь место только в том случае, если цена договора разбивается на сумму средств, направляемую для покрытия расходов на строительство дома и вознаграждение застройщика. Если это не предусмотрено, то говорить о каких-либо услугах застройщика в этом случае не приходится.

Оказание застройщиком услуг дольщикам подлежит отражению в бухгалтерском учете в качестве отдельного вида деятельности. Средства, предназначенные для выплаты вознаграждения, учитываются как авансы, полученные по кредиту счета 62. Расходы застройщика, связанные с оказанием услуг, отражаются по дебету счета 20. Выручка от реализации услуг признается в порядке, предусмотренном учетной политикой застройщика. *

Особенности налогового учета

Меняется ли что-либо в налоговом учете? В общем-то нет.

Средства, поступившие от дольщиков, признаются в налоговом учете как целевые на основании пункта 14 статьи 251 Налогового кодекса РФ. Расходование средств осуществляется в рамках целевого финансирования с соблюдением порядка их расходования, предусмотренного пунктом 1 статьи 18 Закона № 214-ФЗ. Поступившие средства не являются выручкой, а их расходование – налоговым расходом для целей налогообложения. В случае определения экономии средств дольщиков по окончании строительства данная экономия (если по условиям договора она не подлежит возврату дольщикам) отражается для целей налогообложения в составе внереализационных доходов застройщика либо в составе выручки от реализации услуг. Если по окончании строительства определяется перерасход средств дольщиков, то он не признается в целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль. Экономия и перерасход устанавливается в целом по объекту строительства.

Облагается ли экономия, определенная в рамках налогового учета, НДС? Это зависит от экономического характера данной суммы. Например, цена договора участия в долевом строительстве может быть разделена на сумму, направляемую на покрытие расходов на строительство объекта и вознаграждение застройщика за оказываемые дольщикам услуги. Если та часть средств, которая должна быть направлена на покрытие расходов на строительство, израсходована не полностью, в результате чего и образовалась экономия, то она должна быть отнесена на увеличение вознаграждения застройщика, признаваемого в налоговом учете в составе выручки от реализации услуг. В результате если сама сумма вознаграждения облагалась НДС, то и сумма экономии будет облагаться этим налогом. И наоборот: если вознаграждение не облагалось, то и экономия не облагается налогом.

Если же цена договора участия в долевом строительстве не предполагает вознаграждения застройщика за услуги, что может свидетельствовать о том, что никакие сторонние услуги, кроме самого предмета договора, застройщик дольщикам не оказывает, то и сумму экономии нельзя считать вознаграждением за оказание услуг. А поскольку ее получение застройщиком не связано с операциями по реализации товаров (работ, услуг), то она не облагается НДС и отражается в составе внереализационных доходов.

Подводим итоги

Предложенная методика бухгалтерского и налогового учета договоров участия в долевом строительстве, по мнению автора, на сегодняшний день наиболее соответствует требованиям действующих законодательных и нормативных актов. Тем не менее только сам застройщик вправе определить методику ведения бухучета по договорам участия в долевом строительстве и защищать свое право на применение выбранной методики в необходимых случаях. *

Важно запомнить
Расходование средств в рамках целевого финансирования должно осуществляться с соблюдением порядка их расходования, предусмотренного пунктом 1 статьи 18 Закона № 214-ФЗ.

Бухучет и налогообложение в строительстве: от А до Я

Общие положения

Застройщик, привлекающий средства инвесторов (дольщиков), как правило, оказывает им услуги, связанные с организацией строительства и последующей передачей построенных объектов. Эти услуги являются возмездными, и вознаграждение за них может определяться в договорах двумя способами:

1) в виде фиксированной суммы или процентов от суммы инвестиционного взноса (далее – текущее вознаграждение);

2) в виде суммы экономии средств, полученных от инвесторов (дольщиков) (далее – сумма экономии).

Текущее вознаграждение по мере поступления средств от инвесторов (дольщиков) учитывается по кредиту счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» как полученные авансы. Это вознаграждение признается в качестве выручки либо единовременно по окончании строительства (если услуга считается оказанной только по завершении строительства), либо по мере готовности услуги по окончании каждого отчетного периода. В уменьшение суммы выручки относятся расходы, связанные с оказанием услуг, предварительно учитываемые по дебету счета 20 «Основное производство».

Сумма экономии признается в качестве выручки единовременно по окончании строительства, когда можно определить сумму поступлений от инвесторов (дольщиков) и фактические затраты на строительство. Общая сумма экономии складывается из сумм экономии, полученных по каждому заключенному договору. Если по какому-либо договору сумма полученных инвестиций окажется меньше суммы фактических затрат на строительство доли, подлежащей передаче инвестору (дольщику), то отрицательная разница не может уменьшать общую сумму экономии и покрывается за счет собственных средств застройщика (без учета для целей налогообложения). *|

Из статьи журнала «Российский налоговый курьер» № 5, Март 2013

Особенности налогообложения операций в рамках долевого строительства со стороны застройщика

Большинство зданий и сооружений, будь то производственные или торговые помещения или многоквартирные дома с подземными паркингами и придворовыми территориями, в настоящее время строятся за счет средств инвесторов. При этом застройщики сталкиваются со множеством сложностей при налогообложении.

В каком случае возникает объект налогообложения по НДС? В какой момент признавать доход от оказанных услуг? Является ли доходом в целях исчисления налога на прибыль полученная экономия средств, полученных от дольщиков, и можно ли признать убыток в случае перерасхода?

Необходимость начисления НДС на средства, полученные застройщиком от дольщиков, зависит от вида возводимого объекта недвижимости

По правилам подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ освобождаются от налогообложения НДС услуги застройщика, оказанные на основании договора участия в долевом строительстве, заключенного в соответствии с Федеральным законом от 30.12.04 № 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ» (далее — Закон № 214-ФЗ). Под эту льготу не подпадают услуги застройщика, оказываемые при строительстве объектов производственного назначения, к которым относятся объекты, предназначенные для использования в производстве товаров, при выполнении работ, оказании услуг (см. врезку «Справка»).

Соответственно необходимость исчисления НДС застройщиком напрямую зависит от вида объекта недвижимости, строительство которого, как правило, ведется в рамках инвестиционного договора. Так, не облагаются НДС авансы по договорам, предусматривающим передачу дольщикам только жилых помещений, нежилых помещений, входящих в состав общего имущества, а также приобретаемых гражданами для личных и семейных нужд (в частности, машино-места на подземной автостоянке). На это указал Минфин России в письмах от 23.03.12 № 03-07-10/06 и от 04.05.12 № 03-07-10/10.

Однако в рамках долевого строительства застройщик, наряду со строительством жилых зданий, может осуществлять возведение иных помещений, в том числе производственного назначения. Если оба вида таких услуг оформлены одним договором, то освобождение от налогообложения НДС не применяется в части стоимости услуг застройщика, в рамках которых производится строительство нежилых площадей (письмо Минфина России от 26.06.12 № 03-07-15/67). При этом порядок ведения раздельного учета стоимости соответствующих услуг застройщик вправе определить самостоятельно, закрепив его в учетной политике (п. 4 ст. 149 НК РФ и письмо УФНС России по г. Москве от 11.03.10 № 16-15/25433).

Начислять ли НДС, если аванс получен до введения льготы, решать застройщику

По сути, средства, полученные застройщиком от инвесторов по договору долевого строительства в части, предназначенной для оплаты его услуг (если ее можно определить), являются авансом. Соответственно, получив такие средства, компания уплачивает «авансовый» НДС, который позднее, при передаче объекта строительства дольщику, она по общему правилу принимает к вычету (подп. 2 п. 1 ст. 167 и п. 8 ст. 171 НК РФ).

Не облагаются НДС услуги застройщика по строительству жилых зданий и нежилых помещений непроизводственного назначения

Но на практике могла произойти ситуация, при которой аванс получен застройщиком от дольщика до введения льготы по НДС (то есть до 1 октября 2010 года), а фактически строительство ведется после внесения соответствующих изменений в НК РФ. В этом случае возможны следующие варианты налогообложения:

— застройщик вносит в договор инвестирования изменения, согласно которым стоимость необлагаемых услуг уменьшается на сумму НДС, возвращает эту сумму дольщику и принимает ее к вычету (п. 5 ст. 171 НК РФ, письма Минфина России от 30.07.12 № 03-03-06/1/368, от 11.05.11 № 03-07-10/08 и от 31.08.10 № 03-07-10/11);
— застройщик не вносит изменения в договор инвестирования, отказывается от предоставленной ему льготы и по завершении строительства перечисляет в бюджет НДС, приняв к вычету сумму налога, уплаченную при получении средств от дольщика (п. 5 ст. 173 НК РФ, письма Минфина России от 30.07.12 № 03-03-06/1/368 и от 31.08.10 № 03-07-10/11, см. также врезку «Отказ от совобождения»).

Справка

До внесения изменений в НК РФ термин «производственное назначение» Минфин России трактовал буквально

До вступления в силу Федерального закона от 19.07.11 № 245-ФЗ в подпункте 3 пункта 2 статьи 148 НК РФ отсутствовало определение термина «производственное назначение помещений». В связи с этим на практике к таким помещениям относили те, в которых непосредственно осуществляется процесс производства, при этом исключая те помещения, в которых находится управленческий аппарат или осуществляется торговая деятельность.

Вероятно, руководствуясь именно такой логикой, Минфин России ранее указывал, что в отношении многоквартирных домов, которые имеют встроенные или пристроенные торгово-офисные или офисные помещения, которые предусмотрены планировкой таких домов, вознаграждение по услугам застройщика, оказываемым при строительстве этих домов, освобождается от обложения НДС в полном объеме (например, письма от 27.07.11 № 03-07-10/13 и от 11.05.11 № 0307-10/08)

При этом второй вариант менее выгоден как застройщику, которому приходится уплатить НДС со стоимости своих услуг, так и дольщику. Поскольку последнему, скорее всего, право на вычет суммы «входного» НДС, уплаченного не использующему льготу застройщику, придется отстаивать в суде (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 15.01.09 № Ф08-8175/2008).

Экономия средств, полученных от инвестора, облагается НДС в том же порядке, что и полученные авансы

Услуги застройщика считаются оказанными в момент передачи дольщику соответствующего объекта долевого строительства после подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче (п. 1 ст. 8 и п. 1 ст. 12 Закона № 214-ФЗ). Если по условиям договора инвестирования вознаграждение застройщика определяется в твердой сумме или как доля (процент) полученных от дольщиков средств, то определяемая при реализации услуг база по НДС будет равна налоговой базе, сформированной при получении застройщиком предоплаты за услуги.

Но на практике чаще вознаграждение застройщика — это сумма экономии средств дольщиков, которая осталась по окончании строительства (то есть разница между суммой средств, полученных от дольщиков, и средствами, использованными для создания соответствующего объекта долевого строительства). В этом случае необходимость налогообложения сумм такой экономии, как и суммы полученных на оплату услуг застройщика авансов, напрямую зависит от вида объекта, который строился в рамках инвестиционного договора. По мнению Минфина России, в случае, если сами услуги застройщика облагаются НДС, то и сумму экономии последнему необходимо включить в налоговую базу (подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ, письма от 20.11.12 № 03-07-10/29, от 15.08.12 № 03-07-10/17 и от 03.07.12 № 03-07-10/15).

Отказ от освобождения

Застройщику зачастую невыгодно отказываться от льготы по НДС

Освобождение услуг застройщика от НДС предусмотрено пунктом 3 статьи 149 НК РФ. По общему правилу компания вправе отказаться от льготы, предусмотренной этой статьей (п. 5 ст. 149 НК РФ). В общем случае мотивами для отказа от льготы могут быть:

— желание экспортера избежать спора с налоговиками при принятии к вычету НДС по товарам, работам, услугам, имущественным правам, использованным при производстве или реализации товаров, работ или услуг, в отношении которых подтверждено право на применение ставки 0%;

— стремление организации, которая осуществляет несколько видов деятельности, не подпадающих под налогообложение по тем или иным основаниям, уменьшить выручку от необлагаемых операций, чтобы увеличить долю НДС по общехозяйственным расходам, принимаемую к вычету, или снизить долю расходов на необлагаемые операции до 5% общей величины расходов, что позволит компании не вести раздельный учет;

— возможность не вести раздельный учет по НДС организацией, осуществляющей, наряду с облагаемой деятельностью, только один вид необлагаемой деятельности.

Для застройщика может быть справедлива лишь последняя причина. Однако в этом случае застройщику придется увеличить на сумму НДС стоимость своих услуг для дольщиков, что сделает эти услуги менее конкурентоспособными. Поэтому большинству застройщиков невыгодно отказываться от льготы по этому налогу

Застройщик учитывает при налогообложении прибыли лишь те средства, которые остались в его распоряжении после завершения строительных работ

Имущество и денежные средства, полученные от дольщиков и инвесторов, относятся к средствам целевого финансирования, которые застройщики не учитывают при налогообложении прибыли (см. также врезку «Буква закона»). При этом застройщик обязан вести раздельный учет, иначе полученные средства целевого финансирования придется включить в базу при исчислении налога на прибыль (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Соответственно расходы, понесенные застройщиком в ходе строительства объекта недвижимости, также не включаются в налоговые расходы. Но те расходы, которые осуществляются за счет собственных средств застройщика, он вправе учесть при налогообложении прибыли (письмо Минфина России от 12.01.10 № 03-03-06/1/2).

Полученная застройщиком экономия средств признается его доходом. Минфин России в письме от 25.03.08 № 03-07-10/02 отметил, что денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика после окончания строительства, перестают быть полученными от инвесторов средствами целевого финансирования, которые не учитываются при налогообложении прибыли. Следовательно, такие суммы по правилам пункта 14 статьи 250 НК РФ увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль застройщика как целевые средства, использованные не по назначению.

По мнению Минфина России, если расходы на строительство превысили целевые средства, полученные от инвестора, сумму убытка застройщик не вправе учитывать при налогообложении прибыли

Сумма перерасхода целевых средств образует убыток, сумму которого застройщик не вправе учесть при налогообложении прибыли. Такого мнения придерживается Минфин России в письмах от 16.09.11 № 03-03-06/1/554 и от 20.04.09 № 03-03-06/1/263.

Судебная практика по этому вопросу противоречива. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 26.03.08 № Ф04-876/2008(454-А45-14) согласился с налоговиками, что убытки от инвестиционной деятельности не относятся к внереализационным расходам застройщика, поскольку не поименованы в закрытом перечне пункта 2 статьи 265 НК РФ.

Однако ФАС Уральского округа в постановлении от 15.12.10 № Ф09-10505/10-С3 признал правомерным учет застройщиком убытков, которые возникли в случае перерасхода полученных целевых средств. Суд отметил, что спорные затраты компании были напрямую связаны с оказанием услуг по организации строительства. *

Споры с контролерами возникают как при перераспределении средств в рамках строительства одного объекта, так и между несколькими инвестиционными договорами

В рамках инвестиционного строительства могут возводиться как отдельные объекты, так и комплексы производственных зданий и жилых микрорайонов. В этих случаях застройщик заключает одновременно несколько договоров долевого участия. При этом строительство может осуществляться в несколько этапов с соответствующим получением разрешения на ввод в эксплуатацию отдельных элементов комплекса недвижимости и подписанием передаточных актов с инвесторами.

Однако денежные средства поступают, как правило, в целом по заключенному инвестиционному договору. И застройщик распределяет их самостоятельно, руководствуясь правилами раздельного учета. В связи с этим возникают споры с налоговиками.

Налоговый кодекс не обязывает застройщика учитывать раздельно средства, полученные им от каждого дольщика. Подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ содержит лишь указание на необходимость вести раздельный учет целевых поступлений в целом по объекту долевого строительства. Следовательно, по мнению автора, и финансовый результат застройщик вправе определять по всему объекту строительства в целом. А не как разницу между суммой, полученной от конкретного инвестора, и величиной затрат на строительство переданной ему доли в здании.

Застройщик вправе перераспределить денежные средства между несколькими объектами недвижимости, возводимыми в рамках одного инвестиционного договора. В частности, если строительство состоит из нескольких этапов, по окончании каждого из которых застройщик получает разрешение на ввод в эксплуатацию.

Полученная застройщиком экономия целевых средств признается его доходом, облагаемым налогом на прибыль

Денежные средства, полученные от участников долевого строительства по договору, застройщик должен использовать для создания объектов недвижимости и на покрытие сопутствующих расходов (п. 1 ст. 18 Закона № 214-ФЗ). Из буквального прочтения этой нормы Минфин России сделал вывод, что застройщик вправе израсходовать полученные им целевые средства, а значит, и определить экономию или перерасход целевых средств для строительства объекта недвижимости в целом (письма от 11.10.12 № 03-07-10/27, от 03.02.12 № 03-03-06/1/63 и от 16.09.11 № 03-03-06/1/554).

Использование «временно свободных» инвестиционных средств в иных целях (в частности, для строительства других объектов) увеличивает налогооблагаемую прибыль застройщика. Минфин России указывает, что использование застройщиком денежных средств на цели, которые не предусмотрены пунктом 1 статьи 18 Закона № 214-ФЗ, а также не соответствуют заключенному инвестиционному договору, считается нецелевым использованием денежных средств участников долевого строительства (письма от 09.10.12 № 03-03-06/1/533, от 03.08.12 № 03-03-06/1/377 и от 03.08.12 № 03-03-06/1/379).

Следовательно, расходование денежных средств дольщиков, полученных на строительство одного объекта, для создания другого объекта признается нецелевым. И эти средства застройщик должен включить в состав внереализационных доходов на основании пункта 14 статьи 250 НК РФ (письмо от 19.08.11 № 03-03-06/1/504).

Однако, по мнению автора, с позицией финансистов можно поспорить. Из буквального прочтения норм Налогового кодекса РФ и Закона о долевом строительстве следует только то, что дольщик или инвестор обязуются внести денежные средства, а застройщик в свою очередь должен построить и сдать им объект недвижимости и гарантирует, что потратит полученные деньги исключительно на строительство. При этом в законах отсутствует прямой запрет на временное перераспределение денежных средств в рамках деятельности застройщика. *

Буква закона

Застройщик, применяющий УСН, уплачивает налог с суммы экономии на строительстве

Компании, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают доходы от реализации и внереализационные доходы по правилам статей 249 и 250 НК РФ (ст. 346.15 НК РФ).

В связи с этим, по мнению Минфина России, денежные средства, оставшиеся в распоряжении застройщика по окончании инвестиционного строительства, учитываются при налогообложении в составе доходов (например, письма от 22.07.11 № 03-11-06/2/109 и от 10.10.06 № 03-11-04/2/201).

Кроме того, в письме от 10.02.06 № 03-11-04/2/33 финансовое ведомство напомнило о том, что заказчик, применяющий упрощенную систему налогообложения, обязан вести раздельный учет полученных на строительство целевых средств

Доход от долевого строительства застройщик учитывает на дату передачи объекта дольщику

По правилам пункта 1 статьи 8 Закона № 214-ФЗ передача объекта долевого строительства застройщиком и принятие его участником осуществляются на основании передаточного акта или иного документа о передаче. При этом такая передача возможна только после получения застройщиком разрешения на ввод в эксплуатацию объекта недвижимости. По мнению Минфина России, именно на дату подписания документа о передаче объекта в эксплуатацию по окончании строительства застройщик определяет финансовый результат (прибыль) (письмо от 16.08.11 № 03-03-06/1/488).

Однако у чиновников есть и другое мнение. В частности, в письме от 07.02.11 № 03-03-06/1/77 Минфин России отметил, что подсчитать финансовый результат и учесть доход (или убыток) от своей деятельности застройщик вправе лишь только после подписания такого документа (но не ранее получения разрешения на ввод объекта недвижимости в эксплуатацию). Ведь застройщик становится свободным от своих обязательств лишь после передачи объекта недвижимости участникам долевого строительства по акту приема-передачи (ст. 12 Закона № 214-ФЗ).

Суды согласны с Минфином России, что финансовый результат от строительства застройщик определяет только после подписания передаточных документов с дольщиками

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 23.10.06 № А17-3489/5-2005 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 21.02.07 № 1273/07) согласился, что определять финансовый результат от строительства застройщику нужно только после подписания передаточных документов с дольщиками. Ведь акт приемки законченного строительством объекта является основанием для окончательной оплаты всех выполненных подрядчиком в соответствии с договором работ.

В таком акте фиксируются результаты проведенных приемочной комиссией обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также заключения органов надзора (постановления Госкомстата России от 30.10.97 № 71а и от 11.11.99 № 100).

Следовательно, акт приемки законченного строительством объекта фиксирует лишь факт возможности начала и безопасности эксплуатации объекта недвижимости. Соответственно на основании такого документа у застройщика не возникает обязанности по определению налоговой базы по налогу на прибыль.

При поэтапном строительстве финансовый результат определяется в момент получения разрешения на ввод каждой части объекта в эксплуатацию. При применении метода начисления доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг или имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ). Возникает вопрос: нужно ли дожидаться окончания строительства в целом, если договором предусмотрена поэтапная сдача работ?

По мнению УФНС России по г. Москве, если инвестиционным договором предусмотрена поэтапная сдача объектов строительства, то застройщик доходы и расходы по законченному этапу может признать в том периоде, в котором подписано разрешение (например, решение администрации города) о вводе в эксплуатацию объекта недвижимости. При этом застройщик исчисляет налог на прибыль по каждому сданному в эксплуатацию этапу строительства (письмо от 10.02.10 № 16-12/013491@). Аналогичное мнение ранее высказывал Минфин России в письме от 20.08.07 № 03-03-06/1/578.

Если поэтапная сдача работ договором не предусмотрена, застройщик вправе распределить доходы на весь срок строительства. Такие выводы сделало УФНС России по г. Москве в письме от 23.01.06 № 20-12/3554. Ведь по доходам, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, организация распределяет доходы самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. *

Сопутствующие расходы застройщик учитывает в зависимости от того, возмещаются они дольщиками или произведены за счет сумм, полученных на оплату собственных услуг

Минфин России в письме от 12.01.10 № 03-03-06/1/2 напомнил, что цена договора участия в долевом строительстве может включать средства на возмещение затрат на создание объекта долевого строительства, а также суммы на оплату услуг застройщика (ст. 5 Закона № 214-ФЗ).

Если сопутствующие строительству расходы произведены за счет средств, полученных застройщиком в счет оказания услуг, а не в качестве целевых поступлений, то такие расходы он вправе учесть при налогообложении прибыли

В частности, к возмещаемым затратам застройщика можно отнести расходы на приобретение и оформление права собственности или права аренды (субаренды) на земельные участки, на которых осуществляется такое строительство (ст. 18 Закона № 214-ФЗ). Следовательно, если инвестиционный договор предусматривает компенсацию расходов по приобретению земельного участка, занятого объектом строительства, спорные суммы не учитываются при налогообложении прибыли застройщика (письма Минфина России от 21.12.11 № 03-03-06/1/837 и от 15.08.11 № 03-03-06/1/483).

Полученные от участников долевого строительства суммы оплаты услуг застройщик вправе расходовать по своему усмотрению. В частности, на погашение заемных средств, коммунальных и рекламных расходов, выплату заработной платы сотрудникам, компенсацию дополнительных обременений, непосредственно не связанных со строительством (например, обязательства по безвозмездной передаче муниципальному образованию доли в площадях возводимого объекта недвижимости, создание обособленных объектов социальной, инженерной инфраструктуры, благоустройство прилегающих территорий). Причем такие расходы застройщик вправе учесть при налогообложении. Так, в письме от 24.09.08 № 03-03-06/1/541 Минфин России отметил, что расходы в виде процентов по кредиту, полученному застройщиком для строительства объектов с долевым участием, уменьшают налогооблагаемую прибыль застройщика и не включаются в первоначальную стоимость объекта строительства

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка