Журнал, справочная система и сервисы
№2
Январь

В свежем «Главбухе»

Перемены в работе, которые готовят чиновники и законодатели

Подписка
6 номеров в подарок!
№2
19 августа 2015 28 просмотров

!Вопросы по договору поручительства, в случае если Поручителю (Муниципальное предприятие города Горторг) пришлось расплатиться с Банком по полученному кредиту Муниципальным предприятием города Гортранс. Дело в том, что МП Гортранс погасило по кредитному договору только проценты, а сумму основного долга нет. Мы знаем, что этот долг МП Гортранс никогда нам не возместит и администрация города об этом сказала. В связи с этим у нас в МП Горторг возникают вопросы:1. Нужно ли начислять проценты на сумму выплаченную поручителем за должника?2. В силу пп.3 п.3 статьи 149 НК осуществление банками операций, в том числе выдача поручительства за третьих лиц не облагается НДС. Деятельность поручителя, не являющегося банком, не попадает под эту льготную норму. Это означает, что вознаграждение, полученное от должника по договору поручительства, включается в налоговую базу по НДС. С каких сумм начисляется НДС?3. Если должник не возместит выплаченную сумму поручителю, будет она являться дебиторской задолженностью или резервом предстоящих расходов?4. Возникает ли обязанность в создании оценочного обязательства (ПБУ 8/2010)?

1. Исходя из требования статьи 317.1 ГК РФ сумма процентов на оплаченную за должника задолженность должна начисляться. Так в норме установлено, что если иное не предусмотрено законом или договором, кредитор по денежному обязательству, сторонами которого являются коммерческие организации, имеет право на получение с должника процентов на сумму долга за период пользования денежными средствами. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется ставкой рефинансирования Банка России, действовавшей в соответствующие периоды (законные проценты).
2. Да, с безвозмездной услуги организация обязана исчислить НДС.

И подтверждением тому служит письмо УФНС России по г. Москва от 1 ноября 2011 г. № 16-15/105709@.
В разъяснении сказано о том, что если поручитель по займу (кредиту) за свои услуги не получает вознаграждение, то при проверке заемщика инспекторы вправе доначислить ему налог на прибыль. Согласно ст. ст. 361 - 367 ГК РФ поручительство является услугой. А безвозмездно полученные услуги признаются доходом, облагаемым налогом на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ). При этом, в статье 39 НК РФ сказано, что реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. НДС облагаются операции по реализации.
Для расчета НДС необходимо определить рыночную цену безвозмездно передаваемого имущества (работ, услуг) в соответствии с требованиями главы 14.2 Налогового кодекса РФ.

3. Сумма, оплаченная за должника является дебиторской задолженностью, под которую можно будет создать резерв в налоговом учете и обязательно создавать резерв в бухучете.
4. Сомнительный долг в бухучете – это дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).Таким образом, создавать резерв при наличии сомнительной задолженности обязаны все (абз. 1 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). Для формирования резерва достаточно уверенности в том, что дебитор не сможет исполнить свои обязательства. При этом не важно, просрочено обязательство полностью или частично или сроки вовсе пока не нарушены (абз. 2 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности)

Обоснование

1. Из письма УФНС России по г. Москва от 1 ноября 2011 г. № 16-15/105709@
Вопрос: Возникает ли объект налогообложения по налогу на прибыль при безвозмездном оказании услуг по договору поручительства?

Ответ:

В ст. 361 Гражданского кодекса РФ установлено, что по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

Согласно п. 1 ст. 365 ГК РФ к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника.

В соответствии со ст. 367 ГК РФ поручительство прекращается:

- с прекращением обеспеченного им обязательства, а также в случае изменения этого обязательства, влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего (п. 1 ст. 367 ГК РФ);

- с переводом на другое лицо долга по обеспеченному поручительством обязательству, если поручитель не дал кредитору согласия отвечать за нового должника (п. 2 ст. 367 ГК РФ);

- если кредитор отказался принять надлежащее исполнение, предложенное должником или поручителем (п. 3 ст. 367 ГК РФ);

- по истечении указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано. Если такой срок не установлен, оно прекращается, если кредитор в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства не предъявит иска к поручителю. Когда срок исполнения основного обязательства не указан и не может быть определен или определен моментом востребования, поручительство прекращается, если кредитор не предъявит иска к поручителю в течение двух лет со дня заключения договора поручительства (п. 4 ст. 367 ГК РФ).

Таким образом, поручитель оказывает другому лицу услугу, выражающуюся в обеспечении обязательства другого лица. Права заимодавца (включая право требовать уплаты процентов) переходят к поручителю только при условии невыполнения заемщиком своих обязательств по возврату долга и процентов.

Из перечисленного выше вытекает следующее:

- поручительство не названо в качестве долгового обязательства в гл. 25 Налогового кодекса РФ (ст. 269 НК РФ);

- отношения между организацией и поручителем (третьим лицом) по договору о поручительстве не являются долговым обязательством и с позиции гражданского законодательства (гл. 42 ГК РФ);

- поручительство относится к способам обеспечения исполнения обязательств (гл. 23 ГК РФ).

При этом размер вознаграждения поручителю не может рассматриваться как процент, начисленный по долговому обязательству, так как выплачивается поручителю (а не заимодавцу), выплачивается независимо от времени фактического пользования банковским кредитом (так, для поручителя не имеет значения, будет ли погашен кредит досрочно или в срок).

Пунктом 8 ст. 250 НК РФ к внереализационным доходам отнесены доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.*

В ст. 251 НК РФ определены доходы, не учитываемые при определении налоговой базы. Данный перечень является закрытым и не содержит нормы, предусматривающей исключение из налоговой базы по налогу на прибыль доходов, полученных при безвозмездном получении услуг поручителей.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

При этом в ст. 41 НК РФ указано, что в соответствии с Налоговым кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

Таким образом, доход заемщика по договору поручительства, не предусматривающего оплату услуг поручителя, для целей налогообложения прибыли должен быть определен исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 40 НК РФ.

У поручителя в данном случае объекта обложения налогом на прибыль не возникает.

2. Из рекомендации Как поручителю отразить в бухучете и при налогообложении расчеты по договору поручительства

Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как поручителю отразить в бухучете и при налогообложении расчеты по договору поручительства

Бухучет: должник не исполнил обязательства

Если должник не исполнил свои обязательства (исполнил их не полностью или не должным образом) и кредитор предъявил требование исполнить обязательство к поручителю, никаких записей в бухучете не делайте до момента, когда требование кредитора будет признано. Это связано с тем, что:

Если поручитель признал и оплатил требование кредитора, в бухучете отразите:

  • погашение задолженности по признанным требованиям кредитора (п. 1 ст. 367 ГК РФ);
  • возникновение дебиторской задолженности в связи с тем, что, оплатив чужой долг, поручитель получает право требовать с должника уплаченную сумму (п. 1 ст. 365 ГК РФ).

Для этого можно использовать счет 76-2 «Расчеты по претензиям» или открыть к счету 76 субсчета «Расчеты с кредитором по договору поручительства» и «Расчеты с должником по договору поручительства».

При этом сделайте проводки:

Дебет 76-2 (76 субсчет «Расчеты с кредитором по договору поручительства») Кредит 50 (51…)
– погашены обязательства должника по требованию кредитора;

Кредит 009
– списано обеспечение в сумме исполненного поручителем обязательства.

Дебет 76-2 (76 субсчет «Расчеты с должником по договору поручительства») Кредит 76-2 (76 субсчет «Расчеты с кредитором по договору поручительства»)
– учтена задолженность должника по возврату суммы, выплаченной кредитору.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 76 и 009).

Документальное оформление поручительства

Основанием для записей могут являться документы, которыми кредитор известил поручителя о том, что он должен выплатить долг (например, письма, извещения, решения суда и т. п.). А также документы, подтверждающие обязательства должника перед кредитором (например, первичные документы по расчетам между кредитором и должником, акты сверки задолженности, акты инвентаризации расчетов и т. д.). Их кредитор обязан передать поручителю после погашения обязательства. Это следует из пункта 2 статьи 365 Гражданского кодекса РФ.

При этом документы, бланки которых утверждены (например, акт инвентаризации расчетов по форме № ИНВ-17), составьте по унифицированной форме. Документы, форма которых не утверждена, оформите в произвольной форме. Однако они должны содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные частью 2 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ.

Порядок расчета налогов по договору поручительства зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

При этом, если поручительство прекращено по причине, отличной от исполнения обязательства, при налогообложении такую операцию не учитывайте. Это связано с тем, что в данном случае отсутствует объект налогообложения, с наличием которого законодательство связывает возникновение налоговых обязанностей (п. 1 ст. 38, гл. 25, 26.2 и 26.3 НК РФ).

ОСНО

Вознаграждение за оказание услуг поручительства учтите в составе доходов (ст. 248 НК РФ).

Если организация рассчитывает налог на прибыль по методу начисления, вознаграждение отразите в том периоде, в котором услуги оказаны (п. 1 ст. 271 НК РФ). Если поручитель применяет кассовый метод, доход признавайте по мере его поступления (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Ситуация: как при расчете налога на прибыль учитывать сумму полученного вознаграждения за поручительство, если оно выдано на несколько отчетных (налоговых) периодов. Организация применяет метод начисления

Организация самостоятельно определяет порядок признания таких доходов:
– равномерно в течение срока действия поручительства;
– единовременно в момент выдачи поручительства.

При расчете налога на прибыль методом начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки (ст. 271 НК РФ). При этом, если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, организация самостоятельно распределяет их (п. 2 ст. 271 НК РФ).

С точки зрения гражданского законодательства, услуга поручительства оказывается с целью гарантировать кредитору, что должник ответит по своим обязательствам. То есть фактически поручительство оказывается единовременно – предоставлением такого обещания. Факт оказания услуги не зависит от того, на какой срок выдана гарантия, и связана только с фактом (моментом) заключения основного договора. Потому что, как правило, от наличия поручительства и зависит, будет ли фактически достигнуто соглашение. Это следует из статьи 361 Гражданского кодекса РФ. Поэтому при расчете налога на прибыль доходы в виде вознаграждения можно признать в полной сумме в момент выдачи поручительства (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Вместе с тем, с точки зрения налогового законодательства, расчеты по договорам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, подлежат распределению. И несмотря на гражданско-правовую суть поручительства, оно выдается на определенный срок, указанный в договоре или определяющийся исходя из срока исполнения основного обязательства (ст. 367 ГК РФ). Поэтому можно считать, что доходы в виде вознаграждения относятся ко всему периоду, в котором действует данная гарантия. Следовательно, в целях расчета налога на прибыль их следует равномерно распределить по отчетным (налоговым) периодам в течение указанного срока (п. 2 ст. 271 НК РФ).

В сложившейся ситуации организация вправе сама принять решение, какой из изложенных позиций следовать. Арбитражной практики по данному вопросу пока не сложилось.

Сумма вознаграждения облагается НДС, так как поручитель оказывает должнику услугу, не освобожденную от этого налога (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и письмо Минфина России от 12 марта 2007 г. № 03-07-07/07).

Если поручителю пришлось расплатиться с кредитором за должника, расходы по оплате основного долга при расчете налога на прибыль не учитывайте. В свою очередь сумму долга, которую должник возместит организации, доходом не считайте. Это связано с тем, что погашение поручителем обязательства должника, а также возврат последним долга в целях налогообложения можно считать выдачей и возвратом займа, который при налогообложении не учитывается.

Такой порядок следует из пункта 12 статьи 270 и подпункта 10 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

При этом сумму оплаченных за должника процентов можно учесть при расчете налога на прибыль на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса РФ.

Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 27 октября 2011 г. № 03-03-06/4/124.

Также сумму возврата не облагайте НДС. Ведь после перевода долга поручитель фактически оказывает основному должнику финансовые услуги по предоставлению займа в денежной форме. А согласно подпункту 15 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ такие услуги не подлежат обложению НДС.

Подтверждает изложенные выводы и арбитражная практика (см., например, постановление ФАС Уральского округа от 21 апреля 2008 г. № Ф09-2606/08-С2).

Ситуация: нужно ли поручителю начислить НДС на сумму процентов, которые должник должен уплатить ему за то, что поручитель рассчитался с кредитором. Организация применяет общую систему налогообложения

Нет, не нужно.

В данном случае причитающиеся поручителю проценты не связаны с оплатой товаров (работ, услуг). А только при наличии такой связи доходы в виде процентов по долговому обязательству облагаются НДС. Поэтому в расчет налоговой базы по НДС эти поступления не включайте. Это следует из прямого толкования подпункта 3 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса РФ. А также подтверждается арбитражной практикой (см., например, постановления ФАС Московского округа от 13 ноября 2008 г. № КА-А40/10586-08, Центрального округа от 16 сентября 2008 г. № А54-3386/2006-С21, Северо-Кавказского округа от 6 сентября 2005 г. № Ф08-4071/2005).

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.



Вопросы и ответы по теме



Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Про налоговые споры. Новый опрос для бухгалтеров

Ваша компания участвовала в судебном налоговом споре (споре с фондом)?

Вы как бухгалтер участвовали в судебном налоговом споре (споре с фондом)?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка