Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

В свежем «Главбухе»

1 января 2017: Лимиты по взносам вырастут

Подписка
Срочно заберите все!
№23
11 сентября 2015 1303 просмотра

Наша организация является застройщиком. Объект строительства - жилой дом по договорам долевого участия. Строительство ведется подрядным способом. Участок для строительства принадлежит застройщику на праве аренды, а расположенное на участке нежилое здание приобретено в собственность. До начала строительства по этому участку накопились затраты:аренда земли, охрана, освещение. Перед началом строительства дома нежилое здание было снесено. За чей счет должны покрываться затраты по содержанию участка, стоимости здания и его сносу: за счет средств дольщиков или за счет вознаграждения застройщику.Также в связи со строительством ж/ дома имеются текущие затраты:- охрана территории строительства;- плата за аренду зем. участка;- размещение рекламы;- электроэнергия на освещение площадки, на обеспечение работы строительногоэлектрооборудования;- Страхование гражданской ответственности застройщика;- гос.пошлина за регистрацию договоров долевого участия.Что из этого перечня затрат следует отнести к затратам на строительство, а что - к услугам застройщика?

1. Цена договора участия в долевом строительстве может быть определена как сумма денежных средств на возмещение затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства и денежных средств на оплату услуг застройщика. Расход средств на возмещение затрат на строительство застройщиком строго регламентирован статьей 18 закона № 214-ФЗ.
Затраты на подготовку участка строительства: снос зданий, оплата охраны, коммунальные услуги и т.д. формирует стоимость строительства за счет средств дольщиков (письмо Минфина России от 28 мая 2007 г. № 03-03-06/1/332).
2. К услугам застройщика следует отнести из перечисленного:
– услуги по рекламе;
– госпошила за регистрацию договоров;
Спорный вопрос о страховании ответственности (рассмотрен в файле ответа).

Обоснование

1. Из письма Минфина России от 28 мая 2007 г. № 03-03-06/1/332
Вопрос: О признании в целях исчисления налога на прибыль расходов застройщика в виде выплаты компенсации за снос ветхого жилья.

Ответ:

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не предусматривает отраслевые особенности налогообложения налогом на прибыль доходов и расходов, возникающих в ходе строительства объектов недвижимости.

Вследствие этого для застройщика применяется общий порядок отражения в целях налогообложения прибыли организаций доходов и расходов, установленный гл. 25 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 252 Кодекса в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом, учитывая, что строительство объектов недвижимости осуществляется за счет привлеченных средств дольщиков (инвесторов), в соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 Кодекса указанные средства, аккумулированные на счетах организации-застройщика, не признаются в целях налогообложения прибыли доходом застройщика.

В силу того что расходы застройщика в виде компенсации за снос ветхого жилья непосредственно вытекают из договора на строительство и связаны с деятельностью организации, направленной на получение прибыли, эти расходы в целях налогообложения прибыли признаются экономически обоснованными.

В то же время согласно п. 5 ст. 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

Таким образом, все дополнительные расходы застройщика, связанные со сносом ветхого жилья, предоставлением переселенцам денежной компенсации или квартир, помимо затрат, связанных непосредственно со строительством объектов недвижимости, формируют первоначальную стоимость объектов строительства и компенсируются дольщиками (инвесторами)

2. Из статьи Журнала «Учет в строительстве», № 9, сентябрь 2014

Расходы на страхование ответственности застройщика

Е.А. Андриянова, директор ООО «ТаксМастер: Аудит»

Состав обеспечительных мер в отношении обязательств застройщика перед дольщиками с начала года был пополнен. Ранее применялось только поручительство. Теперь – еще и страхование. В каком порядке учитывать произведенные затраты? Четкая нормативная регламентация отсутствует…

Выбор способа страхования

Застраховать свою ответственность, согласно статье 15.2 Федерального закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ, застройщик может следующими способами:

1) заключив договор страхования гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по передаче жилого помещения со страховой организацией;

2) вступив в общество взаимного страхования гражданской ответственности застройщиков, имеющее лицензию и созданное исключительно для осуществления данного вида страхования.

Бухгалтерский учет

Однозначного подхода к отражению в учете затрат на такое страхование еще не сложилось, и официальное мнение пока не высказано. Поэтому приведем возможные варианты учета.

Договор со страховой компанией

При данном способе страхования на сегодняшний день практика предполагает два варианта учета.

1. Учет выплаченных страховщику сумм в составе выданных авансов.

2. Единовременное признание суммы затрат на страхование на дату получения страхового полиса (невозможность единовременного учета в составе расходов нормативно опровергнуть нельзя).

В первом случае услуги по страхованию считаются предварительно оплаченными, так как договор заключается на определенный срок, а в случае его досрочного расторжения сумма к возврату будет определена исходя из оставшегося срока действия договора. При этом признание данных расходов осуществляется за фактические дни действия договора страхования.

Во втором случае следует исходить из того, что до наступления страхового случая задолженность страховщика перед страхователем отсутствует. Более того, при страховании ответственности застройщика такая задолженность никогда и не возникнет, так как выгодоприобретателем по договору страхования изначально является дольщик. Поэтому вести речь о какой-либо дебиторской задолженности нецелесообразно.

Поскольку своя логика имеется в обоих приведенных вариантах, организации нужно самостоятельно разработать и утвердить в учетной политике порядок учета расходов на страхование.

Взаимное страхование

Взносы, уплачиваемые при вступлении в общество взаимного страхования, следует признать в расходах на момент получения свидетельства о членстве, так как их учет в составе авансов никак не обоснован.

Какой счет использовать

Следующий шаг – определить счет, на который следует списать затраты на страхование (и в случае заключения договора, и в случае вступления в общество).

Учет в составе расходов будущих периодов в настоящее время нормативными документами не предусмотрен. Исходя из специфики деятельности застройщика, здесь также возможны варианты:

1) учет в составе расходов на строительство (на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»);

2) учет в составе затрат на содержание застройщика (на счете 26 «Общехозяйственные расходы») с последующим отнесением на счет 08. А если в договоре долевого участия выделена сумма вознаграждения застройщика, то с последующим отнесением либо сразу на счет 90 «Продажи», субсчет «Себестоимость продаж» (при использовании метода «директ-костинг»), либо с отнесением на расходы, связанные с оказанием таких услуг (сначала на счет 20 «Основное производство», затем на счет 90).

При квалификации расходов застройщика общепринятой является ориентация на Методику определения стоимости строительной продукции… МДС 81-35.2004 (утверждена постановлением Госстроя России от 5 марта 2004 г. № 15/1), согласно которой должна составляться смета на строительство. До недавнего времени в смету включались средства на покрытие затрат по добровольному страхованию работников и имущества организаций, в том числе по страхованию строительных рисков. Это было прямо предусмотрено в пункте 9.9 главы 9 «Прочие работы и затраты» сводного сметного расчета (приложение № 8 к Методике… МДС 81-35.2004 в ред. от 1 июня 2012 г. № 2). Однако с 16 июня 2014 года упоминание о страховых платежах из МДС 81-35.2004 исключено приказом Минстроя России от 16 июня 2014 г. №294/пр. Официальных разъяснений по порядку учета в связи с этим пока нет.

Заметим: в судебной практике Методика… МДС 81-35.2004 многими арбитрами признается документом рекомендованным, то есть не обязательным к применению, если стороны не согласовали вопрос ее применения в договоре. › |

› | Такой вывод содержат постановления ФАС Поволжского округа от 13 сентября 2012 г. по делу № А57-24568/2011, от 11 сентября 2012 г. по делу № А57-24567/2011, от 7 августа 2012 г. по делу № А57-13608/2011, ФАС Уральского округа от 3 марта 2010 г. № Ф09-1200/10-С2 и др.

Рекомендованный характер подтвержден и в письме Минрегиона России от 6 декабря 2010 г. № 41105-ИП/08.

Что касается возможности включения страховых сумм в состав расходов на содержание службы застройщика, то все попытки нормативно обосновать такой подход оказались неудачными. Ни в перечне расходов, поименованных в главе 10 «Содержание службы заказчика-застройщика...» сводного сметного расчета (приложение № 8 к Методике… МДС 81-35.2004), ни в других нормативных документах подобных расходов обнаружить не удалось. Хотя сама сущность затрат на страхование позволяет предположить, что это некие обязательные расходы, связанные с осуществлением застройщиком своей основной деятельности.

Поскольку какая-либо четкая регламентация в данном случае отсутствует, способ учета должен быть определен в учетной политике застройщика.

Налоговый учет

В целях исчисления налога на прибыль расходы на добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по видам добровольного имущественного страхования, перечисленным в пункте 1 статьи 263 Налогового кодекса РФ. В их числе – добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ.

Отметим, страхование ответственности застройщика, несмотря на его обязательность (если застройщик выбрал страхование, а не поручительство), формально остается добровольным, так как данный вид страхования не удовлетворяет требованиям, предъявляемым к обязательному страхованию пунктом 4 статьи 3 Закона РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-1 «Об организации страхового дела в Российской Федерации». А в подпункте 10 пункта 1 статьи 263 Налогового кодекса РФ установлено, что взносы по договорам добровольного имущественного страхования учитываются при исчислении налога на прибыль, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности. Но с 1 января 2014 года исполнение обязательств застройщика перед дольщиками может обеспечиваться страхованием. Договоры участия в долевом строительстве при отсутствии в них сведений о договоре страхования считаются незаключенными (в случае выбора в качестве обеспечительной меры страхования). › |

› | Подробнее об изменении состава обеспечительных мер в отношении обязательств застройщика при строительстве жилых домов читайте в статье «Договоры страхования и поручительства подлежат регистрации».

Это означает, что теперь данный вид страхования является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности и страховые взносы по нему могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.

Расходы на страхование включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 Налогового кодекса РФ).

По мнению автора, невключение в текущие расходы для целей исчисления налога на прибыль организаций в момент уплаты страховой премии или взносов в общество взаимного страхования, а их учет в составе расходов на строительство также не вызовет претензий со стороны налоговых органов.

Во всяком случае до внесения изменений в Методику… МДС 81-35.2004 в письме Минфина России от 5 июля 2011 г. № 03-03-06/1/396 было разъяснено, что расходы в виде страхования ответственности подрядчика осуществляются застройщиком за счет средств дольщиков в качестве возмещения затрат на строительство. И по мнению финансистов, такие затраты, произведенные в рамках целевого финансирования, при налогообложении прибыли в составе расходов застройщика не учитываются (при условии ведения раздельного учета).

Таким образом, здесь может возникнуть конкуренция норм. Согласно правилам главы 25 Налогового кодекса РФ, средства целевого финансирования, израсходованные по назначению, включению в состав доходов или расходов не подлежат (подп. 14 п. 1 ст. 251, п. 17 ст. 270 Налогового кодекса РФ). В то же время, согласно порядку, изложенному в пункте 6 статьи 272 Налогового кодекса РФ, такие расходы следует признавать в момент выплаты соответствующих сумм.

Возникает ситуация, в которой одни и те же затраты можно считать целевыми и при исчислении прибыли не учитывать либо руководствоваться специальной нормой и признавать расходы на момент перечисления соответствующих сумм.

Выбор в данном случае за организацией. Это вопрос учетной политики для целей налогообложения.

Сближение бухгалтерского и налогового учета

Расчеты по страхованию подлежат учету на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по имущественному и личному страхованию»).

Рассмотрим способы учета на конкретных примерах. При этом будем стремиться к сближению бухгалтерского и налогового учета, чтобы минимизировать возникновение разниц.

Пример

Застройщик заключил договор страхования ответственности 10 января 2014 года. Сумма страховой премии – 300 000 руб., срок действия договора страхования – до 31 мая 2015 года (507 дней). Договорами участия в долевом строительстве не предусмотрена оплата услуг застройщика до сдачи объекта (сумма оплаты в договоре не выделена).

Способ I. Согласно учетной политике:

– страховые премии учитываются как предоплата услуг и признаются расходом организации по мере истечения периода страхования (ежемесячное отнесение на расходы пропорционально календарным дням);

– в бухгалтерском учете расходы на страхование признаются в составе расходов на строительство;

– для целей налогового учета расходы на страхование текущими расходами не признаются (в данной ситуации такой подход позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет и избежать возникновения временных разниц).

В январе 2014 года в себестоимость строительства включена сумма 13 017,75 руб. (300 000 руб.: 507 дн. x 22 дн.).

В феврале 2014 года – 16 568,05 руб. (300 000 руб.: 507 дн. x 28 дн.) и т. д.

Бухгалтер застройщика сделал следующие записи.

10 января 2014 года:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 300 000 руб. – перечислена страховая премия.

31 января 2014 года:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76
– 13 017,75 руб. – учтена в составе расходов на строительство часть страховой премии.

28 февраля 2014 года:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76
– 16 568,05 руб. – учтена в составе расходов на строительство часть страховой премии.

И так далее до полного списания суммы страховой премии.

Способ II. Согласно учетной политике:

– страховые премии признаются расходом организации в момент заключения договора страхования;

– расходы на страхование признаются в составе расходов на строительство;

– для целей налогового учета расходы на страхование текущими расходами не признаются.

Тогда записи будут иными.

10 января 2014 года:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 300 000 руб. – перечислена страховая премия;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76
– 300 000 руб. – включена в состав расходов на строительство сумма страховки.

Способ III. Предположим, что договором участия в долевом строительстве предусмотрена отдельно оплата услуг застройщика (остальные начальные условия оставим неизменными). В учетной политике определено:

– услуги застройщика для целей бухгалтерского и налогового учета признаются ежеквартально в течение срока строительства объекта;

– страховые премии признаются расходом организации в момент заключения договора страхования;

– расходы на страхование ответственности застройщика признаются в составе расходов на оказание услуг застройщика;

– отчетными периодами по налогу на прибыль организаций признаются I квартал, полугодие и 9 месяцев текущего года;

– для целей налогового учета при исчислении прибыли расходы на страхование ответственности застройщика признаются текущими расходами.

В этом случае проводки будут следующими.

10 января 2014 года:

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
– 300 000 руб. – перечислена страховая премия;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 76
– 300 000 руб. – включена в состав расходов на услуги застройщика сумма страховой премии.

31 марта 2014 года:

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90
– 1 765 000 руб. (сумма условная, в реальности она определяется расчетным путем исходя из условий договора участия в долевом строительстве и установленного срока строительства) – признаны доходы от оказания услуг застройщика на конец отчетного периода;

ДЕБЕТ 90 КРЕДИТ 20
– 47 928,99 руб. (300 000 руб.: 507 дн. x 81 дн.) – списаны расходы на страхование ответственности застрорйщика пропорционально дням действия договора страхования в отчетном периоде.

Еще один повод для разногласий

В пункте 2 статьи 15.2 закона № 214-ФЗ сказано, что застройщик до госрегистрации договора, заключенного с первым участником долевого строительства, осуществляет страхование гражданской ответственности за свой счет. Словосочетание «за свой счет» означает невозможность переноса данных затрат на дольщика. Указанная формулировка не может препятствовать учету этих расходов при исчислении прибыли. И все же, если компания учитывает их в составе прочих расходов (то есть не включает в стоимость строительства), полностью исключить возможность возникновения претензий налоговиков нельзя

3. Из статьи Журнала «Учет в строительстве», № 1, январь 2013

Оказание услуг: состав и характер расходов

Ранее уже рассматривались два варианта методики признания выручки от реализации услуг застройщика по договорам долевого участия. › |

› | Подробнее о порядке признания в бухгалтерском и налоговом учете выручки от реализации услуг застройщика читайте в статье «Учет у застройщика», опубликованной в журнале «Учет в строительстве», № 10, 2011, и в статье «Вознаграждение застройщика», опубликованной в журнале «Учет в строительстве» № 2, 2012.

Один вариант предполагал признание большей части выручки в конце строительства, второй – равномерное признание выручки от реализации услуг. В этих вариантах основное внимание было уделено порядку признания выручки в бухгалтерском и налоговом учете. В меньшей степени внимание акцентировалось на вопросе состава и характере расходов, связанных с оказанием услуг дольщикам. В этой статье мы попытаемся устранить этот пробел.

Для того чтобы определиться с составом затрат, которые можно трактовать как расходы, связанные с оказанием услуг дольщикам, нужно понимать, о каких конкретно услугах идет речь.

Закон № 214-ФЗ не конкретизирует, что следует понимать под услугами, которые застройщик оказывает дольщикам. В соответствии с законодательством обязанность застройщика по договору заключается в том, что он должен построить объект, получить разрешение на ввод его в эксплуатацию и передать дольщику соответствующий объект долевого строительства. Если сравнивать данные действия застройщика с действиями конкретных субъектов капитального строительства, то эти действия схожи с действиями заказчика строительства (теперь – технического заказчика), субъекта, которого привлекает застройщик для организации строительства объекта. За выполнение своих функций заказчик получает вознаграждение от застройщика. Проводя аналогию, мы исходим из допущения, что дольщик поручает застройщику построить объект долевого строительства с передачей дольщику результата, за что застройщик и получает вознаграждение. Это именно допущение, поскольку с юридической точки зрения застройщик не действует по поручению дольщика, ведь если бы дольщик не заключил соответствующий договор, объект все равно был бы построен застройщиком. Тем не менее такое допущение нам необходимо с целью возможности опереться в решении данного вопроса на соответствующую нормативную базу. Перечень расходов, относящихся к расходам на содержание заказчика строительства, определяется Методическим пособием по расчету затрат на службу заказчика-застройщика, рекомендованного к применению письмом Минстроя России от 13 декабря 1995 г. № ВБ-29/12-347 (далее – Методическое пособие). В этом документе приводятся статьи затрат на содержание заказчика.

Следует отметить, что данные статьи затрат лежат в основе расчета расходов на содержание службы заказчика, предусмотренных главой 10 сводного сметного расчета строительства (приложение № 8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004), включаемых в стоимость строительства объекта (Дебет счета 08) по статье «Прочие капитальные затраты». Именно так и происходит, когда застройщик выполняет функции организации строительства самостоятельно, без привлечения соответствующего заказчика. Все расходы на свое содержание, связанные с организацией строительства, застройщик относит в стоимость строительства.

Привлечение заказчика

Ситуация меняется, когда застройщик привлекает специализированного заказчика. В стоимость строительства по статье «Прочие капитальные расходы» застройщик относит сумму вознаграждения, которую он выплачивает заказчику за выполнение функций по организации строительства (плюс какую-то часть расходов на собственное содержание, если они относятся к строительству объекта). Заказчик же учитывает это вознаграждение как выручку от реализации, относя в уменьшение полученного дохода расходы на свое содержание.

Распределение расходов

Рассматривая варианты признания застройщиком выручки от реализации услуг застройщика по договорам с дольщиками, мы исходили из того, что на той стадии строительства, когда не было заключено ни одного договора с дольщиками, все расходы на свое содержание (согласно Методическому пособию) застройщик включает в стоимость строительства (Дебет счета 08) как предусмотренные главой 10 сводного сметного расчета. По мере заключения договоров с дольщиками эти же расходы частично становятся расходами, связанными с оказанием дольщикам услуг (как если бы заказчик оказывал услуги застройщику). Именно с этой целью их распределение проводилось между той частью строительства, которая потенциально принадлежит застройщику (на которую не заключены договоры долевого участия), и той частью строительства, на которую указанные договоры заключены пропорционально площади строительства, не обремененной договорами долевого участия, и площадью, на которую договоры заключены. Такой вариант распределения расходов, если он выбран, следует закрепить в учетной политике.

Расходы, не относящиеся к строительству

Однако следует иметь в виду, что у застройщика, осуществляющего долевое строительство, возникают и затраты, не относящиеся непосредственно к строительству объекта. Это расходы на уплату процентов за пользование банковскими кредитами, полученными на нужды строительства, и коммерческие расходы, связанные с продажами объектов долевого строительства (расходы на рекламу, вознаграждение, выплаченное агентам, связанное с привлечением дольщиков и т. п.). Эти затраты в стоимость строительства (в рамках долевого строительства) нельзя включить ни при каких обстоятельствах. Как же их учитывать?

В соответствии с ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами (Дебет счета 91), поскольку при долевом строительстве речь не идет о создании инвестиционного актива. В налоговом учете это внереализационные расходы, признаваемые в порядке, предусмотренном статьей 269 Налогового кодекса РФ.

Расходы на рекламу в соответствии с Планом счетов относятся к расходам на продажу и учитываются по Дебету счета 44. Сюда же следует отнести и выплаченное агентское вознаграждение, связанное с привлечением дольщиков. Расходы на продажу признаются для целей определения финансового результата в порядке, определенном пунктом 19 ПБУ 10/99, с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями. Таким образом, учитывая эти расходы в бухучете по Дебету счета 44, признание их для целей определения финансового результата (отнесения в Дебет счета 90 субсчет «Себестоимость продаж»), может быть отложено до момента определения выручки от оказания услуг. Если выручка от оказания услуг признается равномерно в каждом отчетном периоде, то и расходы на продажу также могут признаваться в каждом отчетном периоде в порядке, утвержденном учетной политикой организации. В налоговом учете расходы на рекламу и расходы, связанные с привлечением дольщиков, относятся к прочим расходам, признаваемым в порядке, предусмотренном статьей 264 Налогового кодекса РФ и учетной политикой для целей налогообложения.

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка