Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

В декабре вам может прийти сразу два требования из налоговой

Подписка
Срочно заберите все!
№23
24 сентября 2015 36 просмотров

Мы осуществляем долевое строительство жилых домов, вознаграждение выделено в договоре. Правильно ли мы отражаем операции на счетах бухгалтерского учета:1) Зарегистрирован договор долевого участия (отражается сумма инвестиций, причитающихся к получению):Д76 субсчет "Целевое финансирование" / К 86Д76 субсчет "Вознаграждение"/К862)Отражена сумма поступившего взносаД51 / К 76 субсчет "Целевое финансирование"Д51 /К 76 субсчет "Вознаграждение"3) При поступлении взноса отражаем выручку (вознаграждение)Д86/К62 (по дольщикам)Д62/К90 (отражать проводкой, либо составлять акт оказанных услуг - не знаем!)(когда правильно нужно отразить выручку, на дату поступления взноса, либо на дату регистрации договора, или по окончанию строительства.)4) Списываются расходы на содержание застройщикаД20/К905)При передаче объекта дольщикуД08/К866)При выявлении экономии по окончанию строительстваД08 К90

Проводки в первых двух пунктах правильные.

Пункт 3 – не совсем правильно. Выручку нужно отражать равномерно с учетом ПБУ 2/2008. Если длительность договора более 12 месяцев, то выручка по услугам застройщика отражается на отчетную дату по тому же принципу, что и у подрядчиков (п. 2, 17 и 23 ПБУ 2/2008). Т.е. выручка определяется расчетным путем, без оформления актов.

В бухучете в конце каждого отчетного периода (месяца) выручку, определенную методом «по мере готовности» отражайте проводками:

Дебет 46 Кредит 90-1
– учтена выручка по этапу работ методом «по мере готовности»;

Дебет 90-2 Кредит 20
– признаны расходы по застройщика.

Пункт 4 – правильно.

Пункт 5 - Передачу объекта дольщику отразите проводкой:

Дебет 76 субсчет «Квартира №» Кредит 08-3 – передана дольщику квартира, построенная по договору участия в долевом строительстве.

Пункт 6 - Дебет 86 Кредит 90-1
– отражена экономия получателя средств целевого финансирования (застройщика при передаче объекта инвестору).

Обоснование

Из рекомендации Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как отразить в бухучете и при налогообложении негосударственное целевое финансирование

Организация может получить средства целевого финансирования в виде:

Негосударственное целевое финансирование

К негосударственному целевому финансированию относятся, например:

  • гранты (на осуществление деятельности в области образования, искусства, научных исследований, культуры, охраны окружающей среды и т. д.);
  • инвестиции, полученные при проведении инвестиционных конкурсов;
  • инвестиции, поступившие от иностранных инвесторов на финансирование капитальных вложений;
  • средства дольщиков и инвесторов, аккумулированные на счетах организации-застройщика;
  • средства, полученные от учредителей на финансирование определенных мероприятий и оплаты отдельных нужд (например, выплату премий, финансирование участия в выставке и т. д.).

<…>

Получение средств

В бухучете получение средств целевого финансирования отразите проводками:

Дебет 76 Кредит 86
– отражена задолженность источника финансирования (инвестора) по предоставлению средств в рамках целевого финансирования (на основании договора);

Дебет 51 (50, 08, 10...) Кредит 76
– отражено поступление имущества в рамках целевого финансирования от источника финансирования (инвестора) (на основании документов, связанных с передачей средств, например, при перечислении средств на счет организации – банковская выписка).

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов.

Использование средств

Использование средств целевого финансирования в бухучете отражайте в зависимости от направлений их расходования.

Если за счет средств негосударственного целевого финансирования организация осуществляет затраты капитального характера (например, приобретает основные средства), отражайте это так:

Дебет 08 Кредит 60
– отражена стоимость имущества, приобретенного за плату, которое будет учтено в составе основных средств;

Дебет 01 Кредит 08
– принято к учету и введено в эксплуатацию основное средство по первоначальной стоимости;

Дебет 86 Кредит 98-2
– отражены средства целевого финансирования в составе доходов будущих периодов (на стоимость приобретенного основного средства).

Затем ежемесячно (по мере начисления амортизации):

Дебет 20 (23, 25, 26, 44...) Кредит 02
– начислена амортизация по основным средствам, приобретенным за счет негосударственного целевого финансирования;

Дебет 98-2 Кредит 91-1
– учтена в составе прочих доходов сумма амортизации, начисленная по основным средствам, приобретенным за счет негосударственного целевого финансирования.

Если за счет средств негосударственного целевого финансирования организация осуществляет текущие расходы (например, выплату премий сотрудникам), отражайте это следующим образом:

Дебет 20 (23, 26, 44…) Кредит 70 (69, 73, 76…)
– отражены текущие расходы, источником финансирования которых являются средства негосударственного целевого финансирования;

Дебет 86 Кредит 98-2
– отнесена на доходы будущих периодов сумма средств негосударственного целевого финансирования, направленная на покрытие текущих расходов;

Дебет 98-2 Кредит 91-1
– учтена в составе прочих доходов сумма средств негосударственного целевого финансирования, направленная на покрытие текущих расходов.

Такая корреспонденция счетов следует из Инструкции к плану счетов (счета 98, 91).

Особый порядок отражения в бухучете использования средств целевого финансирования предусмотрен в отношении договоров участия в долевом строительстве. Организация-застройщик может получить целевые средства от дольщиков на финансирование строительства. Такая сделка предполагает в конечном итоге передачу инвесторам объекта строительства или выплату им дохода от инвестиционной деятельности. Поэтому бухучет организуйте следующим образом.

Средства на финансирование строительства учитывайте на отдельном субсчете к счету 76, например «Расчеты с инвесторами». В момент их получения делайте проводку:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с инвесторами»
– получены средства дольщиков на строительство объекта.

Все затраты, связанные со строительством объекта (стоимость работ подрядчика, израсходованных материалов, оборудования, переданного для установки на объекте, и т. д.), отражайте на счете 08-3 «Строительство объектов основных средств» в общем порядке:

Дебет 08-3 Кредит 60 (10, 07, …)
– отражена стоимость работ подрядчика, израсходованных материалов, оборудования, переданного для установки на объекте, и т. д.;

После того как готовый объект будет передан инвесторам, в бухучете сделайте проводку:

Дебет 76 Кредит 08-3
– отражена передача инвесторам построенного объекта.

Экономия средств

В рамках получения и расходования средств негосударственного целевого финансирования возможна и такая ситуация, когда получатель средств тратит на целевые мероприятия меньшую сумму, чем была выделена инвестором. Если на основании договора эта сумма остается у получателя средств, то в бухучете сделайте записи:

Дебет 86 Кредит 90-1 (91-1)
– отражена экономия получателя средств целевого финансирования (застройщика при передаче объекта инвестору).

Такой порядок предусмотрен Инструкцией к плану счетов, пунктом 7 ПБУ 9/99, пунктом 3.1.1 Положения, утвержденного письмом Минфина России от 30 декабря 1993 г. № 160, и рекомендован Минфином России в письме от 9 октября 2006 г. № 07-05-06/245.

Если же договор предусматривает окончательный расчет между инвестором и получателем средств на основании фактических затрат, то в этом случае сумма экономии возвращается инвестору:

Дебет 86 Кредит 51 (50, 52)
– перечислена инвестору сумма экономии средств целевого финансирования

<…>

Из рекомендации Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как застройщику отразить в бухучете и при налогообложении долевое строительство жилых домов

Отношения, возникающие при долевом строительстве жилых домов, регулируются Законом от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ. Эти отношения осуществляются на основании договора участия в долевом строительстве, сторонами которого являются дольщик и застройщик (п. 2 ст. 3 Закона от 30 декабря 2004 г. № 214-ФЗ).

Бухучет

Порядок отражения в бухучете застройщика долевого строительства жилых домов зависит от способа выполнения строительно-монтажных работ:

  • подрядным способом;
  • собственными силами.

Строительство подрядным способом

Если застройщик строит жилой дом подрядным способом, то он выполняет только функции застройщика. От дольщиков он получает денежные средства:

  • на финансирование строительства;
  • на содержание застройщика (вознаграждение застройщика за услуги по организации строительства).

Средства на финансирование строительства учитывайте на отдельном субсчете к счету 76, например, «Расчеты с дольщиками». В момент их получения делайте проводку:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты с дольщиками»
– получены средства от дольщика на строительство объекта.

Сумму вознаграждения застройщика за услуги по организации строительства отражайте на отдельном субсчете к счету 62, например, «Расчеты с дольщиками».

Вознаграждение, полученное до момента признания выручки, учитывайте в порядке, предусмотренном для учета полученных авансов. Для этого сделайте проводки:

Дебет 76 «Расчеты с дольщиками» Кредит 62 «Авансы полученные»
– получен аванс по вознаграждению застройщика.

Средства на финансирование строительства доходом застройщика не являются. Однако впоследствии часть этих средств (например, в сумме экономии) может быть признана вознаграждением застройщика. В такой ситуации суммы, признанные вознаграждением, учтите в составе доходов.

Расходы

Затраты на строительство жилого дома отражайте по мере их возникновения и накапливайте по дебету счета 08-3 нарастающим итогом с начала строительства. При этом застройщик делает следующие записи:

Дебет 08-3 Кредит 60
– учтена в составе расходов на строительство стоимость работ, выполненных подрядчиком;

Дебет 19 Кредит 60
– учтен предъявленный подрядчиком НДС.

Входной НДС со стоимости подрядных работ отнесите на расходы по строительству жилого дома:

Дебет 08-3 Кредит 19
– учтен в составе расходов на строительство входной НДС со стоимости работ, выполненных подрядчиком.

Расходы по оказанию услуг дольщикам застройщик отражает в бухучете в общем порядке по правилам ПБУ 10/99 как затраты на содержание службы застройщика (п. 5 ПБУ 10/99). Все затраты застройщик признает в тех периодах, в которых они возникли (п. 16–18 ПБУ 10/99). Учет этих расходов, как правило, ведется на счете 26 «Общехозяйственные расходы», в дебет которого списываются прямые и косвенные расходы самого застройщика, связанные с оказанием услуг по организации строительства:

Дебет 26 Кредит 02 (10, 23, 25, 68, 69, 70, 76, 60...)
– отражены расходы застройщика по организации строительства;

Дебет 19 Кредит 60 (76)
– учтен входной НДС по расходам на оказание услуг застройщика по организации строительства.

Услуги застройщика по договорам участия в долевом строительстве НДС не облагаются (подп. 23.1 п. 3 ст. 149 НК РФ). Поэтому входной НДС по расходам, связанным с оказанием этой услуги, относите на затраты.

Дебет 26 Кредит 19
– отнесен на затраты входной НДС по расходам на оказание услуг застройщика по организации строительства.

Ситуация: как застройщику отразить в бухучете расходы на строительство жилого дома, в котором часть квартир принадлежит дольщикам, а часть построена за счет собственных средств застройщика и предназначена для продажи. Застройщик возводит жилой дом подрядным способом

Порядок отражения в бухучете расходов на строительство жилого дома, построенного как за счет средств дольщиков, так и за счет собственных средств застройщика, в настоящее время нормативными актами по бухучету не урегулирован. Поэтому организация должна самостоятельно разработать этот порядок и закрепить его в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Например, расходы в этом случае можно учитывать в следующем порядке. Застройщик накапливает затраты на строительство жилого дома по дебету счета 08-3 «Строительство объектов основных средств» нарастающим итогом с начала строительства (Инструкция к плану счетов, п. 2.3 Положения, утвержденного Минфином России от 30 декабря 1993 г. № 160). В бухучете эти операции отражаются проводками:

Дебет 08-3 Кредит 60
– учтена в составе расходов на строительство жилого дома стоимость работ, выполненных подрядчиком.

По окончании строительства застройщик определяет сумму капвложений отдельно по квартирам дольщиков и отдельно по квартирам на продажу. Эти величины можно рассчитать, например, исходя из показателя площади квартир. Для этого используйте формулы:

Сумма капвложений, приходящаяся на квартиры дольщиков = Общая сумма капвложений ? Общая площадь квартир дольщиков : Общая площадь всех квартир

 

Сумма капвложений, приходящаяся на квартиры для продажи = Общая сумма капвложений ? Общая площадь квартир для продажи : Общая площадь всех квартир


Расчеты оформите бухгалтерской справкой. На ее основании сделайте в учете проводку на сумму капвложений, которые относятся к квартирам, построенным для дольщиков:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 08-3
– списаны капвложения, которые относятся к квартирам, построенным для дольщиков.

Сумму капвложений, которые относятся к квартирам, построенным для продажи, нужно сразу распределить по квартирам, организовав аналитический учет на счете 43.

Сумму капвложений, относящихся к каждой квартире, рассчитайте по формуле:

Сумма капвложений, приходящаяся на одну квартиру для продажи = Сумма капвложений, приходящаяся на все квартиры для продажи ? Общая площадь одной квартиры для продажи : Общая площадь всех квартир для продажи


Расчеты также оформите бухгалтерской справкой. На ее основании сделайте в учете проводку на сумму капвложений, которые относятся к каждой квартире, построенной для продажи:

Дебет 43 субсчет «Квартира №…» Кредит 08-3
– принята к учету готовая продукция (построенная квартира).

Такой способ учета затрат на строительство рекомендован Минфином России в письме от 18 мая 2006 г. № 07-05-03/02.

<…>

Доходы

При строительстве жилого дома подрядным способом доходом застройщика является вознаграждение за его услуги (п. 5 ПБУ 9/99).

Размер вознаграждения определяется условиями договора участия в долевом строительстве. Так, например, договором можно установить следующие способы определения вознаграждения:

  • фиксированная сумма;
  • процент от долевого взноса;
  • сумма экономии целевых средств, которые остаются в распоряжении застройщика после окончания строительства.

Выручку от реализации услуг по организации строительства застройщик признает при одновременном выполнении следующих условий:

  • застройщик имеет право на получение этой выручки, что подтверждается договором или другим документом;
  • сумма выручки может быть определена;
  • застройщик получил оплату за выполненные работы либо у него есть уверенность в получении оплаты. Например, у застройщика имеются документы (договор, акт приемки выполненных работ, гарантийное письмо и т. д.), на основании которых он может потребовать оплаты выполненных работ;
  • услуга оказана;
  • расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Это следует из положений пункта 12 ПБУ 9/99.

Период признания выручки в бухучете зависит от длительности договора участия в долевом строительстве:

  • после передачи построенного объекта дольщикам, если договор носит краткосрочный характер (менее 12 месяцев);
  • по мере готовности, если договор носит долгосрочный характер либо сроки его начала и окончания приходятся на разные годы.

Это следует из положений пунктов 12 и 13 ПБУ 9/99 и пунктов 1, 2 и 17 ПБУ 2/2008.

По краткосрочным договорам выручку отражайте на дату составления акта приемки-передачи (подп. «г» п. 12 ПБУ 9/99, ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Если услуги застройщика считаются оказанными по мере готовности, выручку отражайте на отчетную дату по тому же принципу, что и подрядчики (п. 2, 17 и 23 ПБУ 2/2008).

Если сумма вознаграждения может быть определена, выручку на момент ее признания отразите проводкой:

Дебет 62 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации услуг застройщика по организации строительства.

При этом затраты застройщика списываются со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счета 90-2.

Если ранее был учтен полученный аванс на выплату вознаграждения, выполните следующую проводку:

Дебет 62 субсчет «Авансы полученные» Кредит 62 субсчет «Расчеты с дольщиками»
– зачтен аванс, ранее полученный от дольщиков на выплату вознаграждения.

Если сумма вознаграждения определяется как экономия целевых средств дольщиков, выручку отразите в момент передачи квартир дольщикам. При этом в учете делайте запись:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 90-1
– отражена в составе доходов сумма экономии, признанная вознаграждением застройщика.

Передачу дольщикам построенного объекта отражайте следующей проводкой:

Дебет 76 субсчет «Расчеты с дольщиками» Кредит 08-3
– передан дольщикам построенный объект.

<…>

ОСНО: строительство подрядным способом

Порядок расчета налогов при строительстве жилого дома по договору участия в долевом строительстве зависит от способа ведения строительства:

  • подрядным способом;
  • собственными силами.

При подрядном способе по договорам долевого участия в строительстве средства, поступившие от дольщиков на строительство объекта, доходом застройщика не признаются. Такие средства не учитывайте при расчете налога на прибыль только при условии ведения раздельного учета. Об этом сказано в подпункте 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

Доходом от реализации является выручка от оказания услуг застройщика (п. 1 ст. 249 НК РФ). Застройщики учитывают выручку в общем порядке, предусмотренном для налогового учета доходов от реализации. Подробнее об этом см.:

Ситуация: в какой момент застройщику учесть при расчете налога на прибыль финансовый результат по договору долевого участия в строительстве. Строительство ведется подрядным способом. Застройщик применяет метод начисления

Ответ на этот вопрос зависит от того, предусмотрен ли договором размер вознаграждения застройщика или нет.

Как правило, строительство жилых домов по договорам участия в долевом строительстве – это производство с длительным технологическим циклом. Поэтому, если сумма вознаграждения застройщика договором определена, доходы от реализации своих услуг застройщик должен распределить самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов. Это значит, что доходы нужно распределить между отчетными периодами, в течение которых выполняется договор.

Доходы распределяйте одним из следующих способов:

  • равномерно;
  • пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Такой порядок установлен в абзаце 2 пункта 2 статьи 271 и статье 316 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмами Минфина России от 13 января 2014 г. № 03-03-06/1/218, от 21 сентября 2011 г. № 03-03-06/1/581, письмом ФНС России от 15 сентября 2004 г. № 02-5-10/54.

Если цена услуг застройщика договором не установлена, а определяется как сумма экономии целевых средств дольщиков, финансовый результат определяйте на дату ввода жилого дома в эксплуатацию.

Это объясняется тем, что размер выручки можно определить только тогда, когда стоимость жилого дома будет сформирована полностью, с учетом всех затрат. До этого момента размер выручки не может быть определен, поэтому и учитывать ее при расчете налога на прибыль организация не должна.

Аналогичная точка зрения отражена в письмах Минфина России от 16 августа 2011 г. № 03-03-06/1/488 и от 7 февраля 2011 г. № 03-03-06/1/77. Суды также поддерживают эту позицию (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 31 января 2011 г. № А27-6086/2010, от 15 октября 2010 г. № А46-23193/2009, Поволжского округа от 30 апреля 2009 г. № А55-8908/2008, от 26 января 2009 г. № А55-8357/2008).

<…>

При строительстве подрядным способом НДС не облагаются:

Эта льгота действует только в отношении строительства жилых помещений. Когда же застройщик получает вознаграждение за услуги по долевому строительству нежилых помещений, заплатить НДС нужно.

Такой вывод следует из подпункта 4 пункта 3 статьи 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146 и подпункта 23.1 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса РФ и письма Минфина России от 28 ноября 2014 г. № 03-07-10/60920.

По облагаемым и не облагаемым НДС операциям застройщик должен обеспечить раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Ситуация: как застройщику организовать раздельный учет НДС. Организация строит жилой дом с нежилыми помещениями и еще занимается торговлей. Вознаграждение застройщика определяет как экономию целевых средств дольщиков

Порядок ведения раздельного учета организация определяет самостоятельно. Он зависит от особенностей ее деятельности. Главное, свой выбор обосновать и закрепить в учетной политике.

Конкретной методики ведения раздельного учета операций, облагаемых НДС и освобожденных от него, в Налоговом кодексе нет. Статьей 170 Налогового кодекса РФ установлен лишь общий порядок раздельного учета – исходя из стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

На основании норм той же статьи 170 можно сделать вывод. Конкретный порядок раздельного учета надо прописать в учетной политике для целей налогообложения. Это надо сделать на те случаи, когда в течение налогового периода:

  • отгрузки товаров (работ, услуг) вообще не было;
  • отгружали только облагаемые НДС товары (работы, услуги);
  • отгружали только освобожденные от НДС товары (работы, услуги).

В учете застройщика раздельный учет НДС можно организовать, к примеру, следующим образом. За базу для раздельного учета возьмите такие показатели:

  • площадь нежилых помещений возводимого дома;
  • величину прямых расходов по разным видам деятельности (строительство, торговля).

Сначала определите входной НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым отдельно в строительстве и отдельно в торговле. То есть это суммы налога, которые можно четко отнести к разным видам деятельности. Определите их на основании данных аналитического учета. Оставшиеся суммы – это НДС к распределению.

Затем определите долю входного НДС, который отнесете на строительство. Для этого воспользуйтесь формулой:

Доля входного НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым в строительстве = Величина прямых расходов на строительство : Общая величина прямых расходов по двум видам деятельности (строительство, торговля)

Сумму входного НДС, которую следует отнести на строительство, определите так:

Сумма входного НДС (строительство) = Сумма входного НДС, подлежащая распределению ? Доля входного НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым в строительстве

А сумму входного НДС, которую следует отнести на торговлю, рассчитайте так:

Сумма входного НДС (торговля) = Сумма входного НДС, подлежащая распределению Сумма входного НДС (строительство)

Далее определите долю входного НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым в строительстве нежилых помещений. За базу для раздельного учета налога возьмите площадь нежилых помещений возводимого (возведенного) дома. Для этого воспользуйтесь следующей формулой:

Доля нежилых помещений, реализация которых облагается НДС = Общая площадь нежилых помещений : Общая площадь возводимого (возведенного) дома

Сумму входного НДС, которую следует отнести на строительство нежилых помещений, определите так:

Сумма входного НДС (строительство нежилых помещений) = Сумма входного НДС (строительство) ? Доля нежилых помещений, реализация которых облагается НДС

А входной налог, который отнесете на строительство жилых помещений, рассчитайте так:

Сумма входного НДС (строительство жилых помещений) = Сумма входного НДС (строительство) Сумма входного НДС (строительство нежилых помещений)

Такие выводы можно сделать из пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, письма Минфина России от 26 сентября 2014 г. № 03-07-11/48281 и судебной практики (см., например, постановления ФАС Московского округа от 26 апреля 2012 г. № А40-103560/11-129-440, Северо-Кавказского округа от 15 марта 2012 г. № А53-6860/2011).

Сумму входного НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым в строительстве нежилых помещений, примите к вычету в том квартале, в котором выполнены все остальные обязательные условия для вычета, и c учетом особенностей приемки работ от подрядчика.

Сумму «входного» НДС по расходам на строительство (включая расходы на оказание услуг застройщика), которые осуществляются за счет средств дольщиков, учитывайте в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Если застройщик строит жилой дом (часть жилого дома) за счет собственных средств (с целью дальнейшей продажи квартир), то выручку от реализации таких квартир он отражает:

Подробнее об учете доходов и расходов от реализации продукции при расчете налога на прибыль см. Как учесть при налогообложении прибыли доходы и расходы при реализации произведенной продукции (работ, услуг).

<…>

Из рекомендации Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как отразить в бухучете и при налогообложении доходы подрядчика по договору строительного подряда

Сторонами договора строительного подряда являются подрядчик и заказчик (ст. 740 ГК РФ).

При этом заказчиком по договору может быть:

  • застройщик;
  • технический заказчик, уполномоченный застройщиком выполнять организационные функции по строительству объекта;
  • генподрядчик (при заключении договора субподряда).

<…>

Бухучет

Выручка подрядчика от реализации работ по договорам строительного подряда относится к доходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99).

Порядок бухучета выручки по договору строительного подряда зависит от длительности выполнения работ.

По этому признаку договоры строительного подряда делятся на:

  • краткосрочные (если работы выполняются в течение одного отчетного года);
  • долгосрочные (если период выполнения работ занимает более 12 месяцев или если начало и окончание работ приходится на разные отчетные годы).

Такой вывод следует из пункта 1 ПБУ 2/2008.

При этом независимо от длительности выполнения работ:

  • выручка от реализации строительных работ включается у подрядчика в состав доходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 9/99, п. 7 ПБУ 2/2008);
  • авансы, полученные от заказчика, в состав доходов не включаются и отражаются в составе кредиторской задолженности (абз. 4, 5 п. 3, п. 12 ПБУ 9/99, п. 7 ПБУ 2/2008).

В бухучете выручку от реализации признавайте в соответствии с требованиями пункта 12 ПБУ 9/99.

Основным критерием признания выручки в бухгалтерском учете является приемка заказчиком результатов выполненных работ. Сдачу и приемку работ оформите документами, подписанными обеими сторонами (ст. 720, 753 ГК РФ). Дата составления таких документов является датой отражения доходов в бухучете подрядчика (подп. п. «г» п. 12 ПБУ 9/99, ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Краткосрочные строительные работы

В бухучете выручку от реализации подрядных работ, которые носят краткосрочный характер, отразите проводкой:

Дебет 62 Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации работ (на основании акта приемки-передачи).

Себестоимость работ списывается с кредита счета 20 «Основное производство»:

Дебет 90-2 Кредит 20
– учтена в составе расходов себестоимость реализованных работ.

Подробнее о формировании себестоимости подрядных работ см. Как отразить в бухучете и при налогообложении расходы подрядчика по договору строительного подряда.

Если подрядчик является плательщиком НДС, одновременно с признанием выручки в учете отразите начисление этого налога (подп. п. 1 п. 1 ст. 146, подп. п. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ):

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС со стоимости подрядных работ.

Заказчик может оплачивать работы подрядчика предварительно – авансом.

Полученный авансовый платеж отразите на отдельном субсчете, открытом к счету 62:

Дебет 51 Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным»
– поступил аванс от заказчика.

После того как предварительно оплаченные работы будут выполнены (стороны подпишут акт приема-передачи), в учете сделайте записи:

Дебет 62 Кредит 90-1
– отражена выручка от реализации работ (на основании акта приемки-передачи);

Дебет 90-2 Кредит 20
– учтена в составе расходов себестоимость реализованных работ;

Дебет 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62
– зачтен аванс (часть аванса), полученного от заказчика.

Такой порядок учета основан на положениях пункта 3 ПБУ 9/99 и Инструкции к плану счетов.

Если подрядчик является плательщиком НДС, то при получении предоплаты он обязан начислить НДС с этой суммы и в течение пяти календарных дней выставить заказчику счет-фактуру (п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ):

Дебет 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– начислен НДС с аванса, полученного в счет выполнения предстоящих работ.

При выполнении работ в счет полученного аванса, а также при расторжении договора и возврате аванса заказчику подрядчик принимает к вычету НДС, ранее начисленный с аванса (п. 8 и 5 ст. 171 НК РФ):

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 76 субсчет «Расчеты по НДС с авансов полученных»
– принят к вычету НДС, ранее начисленный с полученного аванса.

Ситуация: как подрядчику отразить в бухучете и при налогообложении выручку от реализации работ по договору строительного подряда, если заказчик отказывается подписывать акт приемки-передачи. Работы носят краткосрочный характер. Подрядчик применяет общую систему налогообложения, при расчете налога на прибыль использует метод начисления

Основанием для отражения в бухучете подрядчика выручки от реализации работ по договору строительного подряда является документ (акт), свидетельствующий о приемке-передаче работ, подписанный подрядчиком и заказчиком (подп. п. «г» п. 12 и п. 13 ПБУ 9/99, ч. 1 ст. 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, п. 4 ст. 753 ГК РФ).

По окончании работ подрядчик должен сообщить заказчику о готовности к сдаче результата работ (этапа работ). Типовой образец такого сообщения законодательно не утвержден, поэтому подрядчик вправе составить его в произвольной форме. Получив такое сообщение, заказчик обязан немедленно приступить к приемке выполненных работ (п. 1 ст. 753 ГК РФ).

Если заказчик отказывается от подписания акта, подрядчик должен сделать об этом соответствующую отметку в акте и подписать его в одностороннем порядке (п. 4 ст. 753 ГК РФ). По гражданскому законодательству такой акт считается действительным, а значит, он может служить основанием для отражения выручки от реализации в бухгалтерском и налоговом учете (п. 12, 13 ПБУ 9/99, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы по НДС (при отсутствии предоплаты) является день передачи результатов выполненных работ (подп. п. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). Факт такой передачи подтверждается актом приемки-передачи (в т. ч. подписанным в одностороннем порядке с отметкой об отказе от подписания другой стороной) (п. 4 ст. 753 ГК РФ). Поэтому в момент подписания акта на стоимость выполненных работ нужно начислить НДС. Это правило действует, если задолженность погашается в добровольном порядке.

В случае когда задолженность взыскивается в судебном порядке, поступите так. Днем выполнения работ будет дата вступления в законную силу решения суда, по которому суд признал, что подрядчик все условия договора выполнил. Поэтому НДС начислите на эту дату, а не на дату подписания акта в одностороннем порядке (п. 1 ст. 167 НК РФ). Такие разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 18 мая 2015 г. № 03-07-РЗ/28436, от 2 февраля 2015 г. № 03-07-10/3962, от 31 декабря 2014 г. № 03-03-06/1/68990.

Долгосрочные строительные работы

Если строительные работы носят долгосрочный характер или переходящий период действия (срок начала и окончания договора приходится на разные отчетные годы), при отражении операций по договору строительного подряда в бухучете руководствуйтесь правилами ПБУ 2/2008 (п. 1 ПБУ 2/2008). Согласно этому документу учет доходов, расходов и финансовых результатов ведется отдельно по каждому исполняемому договору (объекту учета).

<…>

В соответствии с ПБУ 2/2008 выручка от реализации подрядных работ признается способом «по мере готовности», с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 23 ПБУ 2/2008.

Способ «по мере готовности» применяется, если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. При этом выручка подрядчика определяется нарастающим итогом независимо от предъявления заказчику к оплате стоимости работ, выполненных в каждом отчетном периоде. Такие правила установлены в пункте 17 ПБУ 2/2008. В зависимости от согласованного сторонами порядка определения цены договора выручка признается при соблюдении определенных условий (п. 18, 19 ПБУ 2/2008).

Способ по «мере готовности» предусматривает, что выручка и расходы определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату. В свою очередь степень завершенности работ может определяться одним из двух вариантов, указанных в пункте 20 ПБУ 2/2008. Выбранный вариант нужно закрепить в учетной политике для целей бухучета (п. 7 ПБУ 1/2008).

Вариант 1. Степень завершенности определяется по доле объема работ, выполненных на отчетную дату, в общем объеме работ по договору. Например, по доле выполненного объема работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т. п.). Информацию о выполненном объеме работ на отчетную дату бухгалтер может запросить в строительном подразделении, которое обязано вести журнал учета выполненных работ по форме № КС-6а. В этом случае для определения степени завершенности работ воспользуйтесь формулой:

Степень завершенности работ = Объем фактически выполненных на отчетную дату работ в натуральном выражении : Общий объем работ по договору в натуральном выражении ? 100


Кроме того, определить степень завершенности по доле объема выполненных работ можно с помощью экспертной оценки. Такой экспертной оценкой могут являться данные формы № КС-3, подписываемой сторонами за отчетный период.

Пример определения выручки по долгосрочному договору строительного подряда. Выручка признается способом «по мере готовности». Подрядчик определяет степень завершенности работ по доле выполненного объема работ в общем объеме работ по договору (используется метод экспертной оценки)

ООО «Альфа» (подрядчик) на основании договора строительного подряда выполняет работы по строительству объекта для застройщика – ООО «Производственная фирма "Мастер"». Договор заключен на срок с 20 января 2015 года по 20 марта 2016 года.

Стоимость работ по договору – 1 400 000 руб. (без НДС). Фактически осуществленные расходы – 900 000 руб. В соответствии с учетной политикой «Альфы» для целей бухучета степень завершенности работ определяется по доле выполненного объема работ в общем объеме работ по договору.

По данным инженерной службы «Альфы» по состоянию на 31 декабря 2015 года объем выполненных работ на объекте составил 80 процентов от общего объема работ по договору.

Исходя из этого, в 2015 году по договору с «Мастером» в бухучете «Альфы» отражаются следующие показатели:

  • выручка от реализации подрядных работ в объеме 1 120 000 руб. (1 400 000 руб. ? 80%);
  • расходы, связанные с выполнением подрядных работ, в сумме 900 000 руб.

Работы полностью завершены и сданы застройщику в срок – в марте 2016 года. Выручка, которая отражается в бухучете «Альфы» в I квартале 2016 года, составляет:
1 400 000 руб. – 1 120 000 руб. = 280 000 руб.

Вариант 2. Степень завершенности определяется по доле расходов, понесенных на отчетную дату, в расчетной величине общих расходов по договору:

Степень завершенности работ = Фактически понесенные на отчетную дату расходы по выполненным работам : Всего расходов по договору (расчетная сумма) ? 100


Понесенные на отчетную дату расходы определяются только по выполненным работам. Стоимость материалов, переданных для выполнения работ, но еще не использованных для исполнения договора, в сумму расходов не включается (п. 21 ПБУ 2/2008).

В бухучете доходы и расходы по договорам строительного подряда отражайте отдельно по каждому заключенному договору (в разрезе аналитического учета). Вместе с тем, в отношении некоторых договоров предусмотрен ряд особенностей. Об этом говорится в разделе II ПБУ 2/2008.

При методе «по мере готовности» до полного завершения работ выручка учитывается как отдельный актив – «не предъявленная к оплате начисленная выручка» (п. 25, 26 ПБУ 2/2008). Если у подрядчика не появилось, в соответствии с условиями договора, право предъявить стоимость выполненных работ к оплате, отражать выручку на счете 62 нельзя (Инструкция к плану счетов). Поэтому организация отражает ее на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам» (абз. 9 Инструкции к плану счетов). Именно этот счет при необходимости используют организации, выполняющие работы долгосрочного характера (Инструкция к плану счетов). После того как подрядчик получил право предъявить заказчику к оплате стоимость выполненных работ, счет 46 закрывается в дебет счета 62.

В бухучете в конце каждого отчетного периода (месяца) выручку отражайте проводками:

Дебет 46 Кредит 90-1
– учтена выручка методом «по мере готовности»;

Дебет 90-2 Кредит 20
– признаны расходы по договору строительного подряда.

По окончании всей работы в целом сделайте следующую проводку:

Дебет 62 Кредит 46
– предъявлена к оплате начисленная выручка.

Если подрядчик является плательщиком НДС, то ему необходимо отразить НДС, начисленный с суммы выручки (Инструкция к плану счетов). Порядок отражения НДС в бухучете в такой ситуации законодательно не урегулирован, поэтому организация вправе разработать его самостоятельно (абз. 9 Инструкции к плану счетов). В данном случае для учета начисленного НДС можно использовать счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (Инструкция к плану счетов). К этому счету целесообразно открыть отдельный субсчет:

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет «НДС по выполненным, но не сданным строительным работам»
– отражен НДС с начисленной выручки от выполнения работ.

По мере сдачи работ заказчику на дату подписания акта приемки-передачи в учете сделайте проводку:

Дебет 76 субсчет «НДС по выполненным, но не сданным строительным работам» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– отражена задолженность по уплате НДС в бюджет.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 90, 62, 76, 20, 68) и пунктов 25, 26 ПБУ 2/2008.

Если на отчетную дату невозможно определить финансовый результат от исполнения договора (степень завершенности работ), выручку признавайте в размере фактически понесенных расходов, возможных к возмещению (п. 17, 23 ПБУ 2/2008). Такая ситуация может возникнуть, например, когда не завершены переговоры с заказчиком об окончательной смете на работы, подлежащие выполнению.

Пример определения выручки по договору строительного подряда исходя из размера фактически понесенных расходов, которые за отчетный период считаются возможными к возмещению

ООО «Альфа» (подрядчик) на основании договора строительного подряда выполняет работы по строительству объекта для застройщика – ООО «Производственная фирма "Мастер"». Договор заключен в декабре 2014 года. Срок завершения работ – июль 2015 года.

Общая стоимость работ по договору – 78 000 000 руб. без учета НДС. Предполагаемые расходы по договору (согласно смете) – 50 000 000 руб.

В 2014 году «Альфа» (подрядчик) понесла расходы по работам, не предусмотренным сметой. Фактическая сумма расходов по таким работам составила на 31 декабря 2014 года 3 000 000 руб. При этом у подрядчика имелась уверенность в том, что заказчик возместит эти расходы. Другие работы в этот период не производились.

Выручку по договору за 2015 год признаем в сумме фактически понесенных расходов. В бухучете отражаем:

  • расходы, связанные с выполнением подрядных работ, – 3 000 000 руб.;
  • доходы от реализации в таком же размере – 3 000 000 руб.

В январе 2015 года расходы подрядчика в сумме 3 000 000 руб. по непредвиденным работам были согласованы с заказчиком. Более непредвиденные работы не производились. Начиная с января 2015 года «Альфа» перешла на признание доходов и расходов в общеустановленном порядке – способом «по мере готовности».

Раскрытие информации в отчетности

При составлении бухгалтерской отчетности организация обязана раскрыть следующую информацию, связанную с исполнением договоров строительного подряда:

  • сумму признанной в отчетном периоде выручки по договору;
  • способы определения выручки по договору.

Если на отчетную дату какие-либо договоры не были исполнены, по каждому из них необходимо раскрыть:

  • общую сумму понесенных на отчетную дату расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков);
  • сумму полученных на отчетную дату авансов;
  • сумму выручки за выполненные работы, не предъявленную заказчику до выполнения определенных условий (например, если сдаче-приемке работ предшествуют испытания объекта) или до устранения выявленных недостатков работы.

В бухгалтерском балансе разницу между суммой выручки, не предъявленной к оплате, и величиной начисленной выручки, предъявленной к оплате по промежуточным счетам, нужно показывать развернуто (по каждому договору):

Такие правила раскрытия информации в бухгалтерской отчетности установлены в разделе V ПБУ 2/2008.

Порядок расчета налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

ОСНО

При расчете налога на прибыль доходом от реализации работ (услуг) является выручка (п. 1 ст. 249 НК РФ). Подрядчики отражают выручку по договору строительного подряда в общем порядке, предусмотренном для налогового учета выручки по другим договорам. Подробнее об этом см.:

Пример отражения в бухучете и при налогообложении выручки по договору строительного подряда. Выручка признается способом «по мере готовности». Подрядчик применяет общую систему налогообложения и определяет степень завершенности работ по доле расходов, понесенных на отчетную дату

ООО «Альфа» (подрядчик) на основании договора строительного подряда выполняет строительно-монтажные работы для застройщика – ООО «Производственная фирма "Мастер"». Договор заключен на срок с октября 2015 года по январь 2016 года.

Стоимость работ по договору – 1 180 000 руб. Предполагаемые расходы (согласно смете) – 800 000 руб. Согласно учетной политике для целей бухучета «Альфа» определяет степень завершенности работ по доле понесенных расходов.

По состоянию на 31 декабря 2015 года расходы по договору подряда составили 600 000 руб. Степень завершенности работ на эту дату составляет 75 процентов (600 000 руб. : 800 000 руб. ? 100). Исходя из этого, в 2015 году по договору с «Мастером» в бухучете «Альфы» отражаются следующие показатели:

  • выручка от реализации подрядных работ в объеме 885 000 руб. (1 180 000 руб. ? 75%);
  • расходы, связанные с выполнением подрядных работ, в сумме 600 000 руб.

На основании данного расчета в 2015 году бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие проводки:

Дебет 20 Кредит 02 (10, 60, 70, 69, 10...)
– 600 000 руб. – отражены затраты по договору строительного подряда;

Дебет 46 Кредит 90-1
– 885 000 руб. – учтена выручка по договору строительного подряда методом «по мере готовности»;

Дебет 90-2 Кредит 20
– 600 000 руб. – признаны расходы за отчетный период;

Дебет 90-3 Кредит 76 субсчет «НДС по выполненным, но не сданным строительным работам»
– 135 000 руб. (885 000 руб. ? 18/118) – отражен НДС с начисленной выручки от выполнения работ.

В налоговом учете по долгосрочным договорам доход от реализации определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 271 Налогового кодекса РФ самостоятельно с учетом принципа формирования расходов. Для этого общая сумма по договору без НДС признается доходом в доле признанных расходов (1 000 000 руб. ? 75% = 750 000 руб.).

При расчете налога на прибыль за 2015 год бухгалтер «Альфы» учел расходы по договору строительного подряда в сумме 600 000 руб.

Работы были закончены в срок – в январе 2016 года (был подписан акт приемки-передачи). Превышения сметного норматива расходов по договору не было. В январе 2016 года бухгалтер «Альфы» сделал в учете следующие записи:

Дебет 62 Кредит 46
– 1 180 000 руб. – отражена дебиторская задолженность на всю сумму договора;

Дебет 46 Кредит 90-1
– 295 000 руб. (1 180 000 руб. – 885 000 руб.) – отражена выручка по договору строительного подряда в части оставшихся работ (за январь);

Дебет 20 Кредит 02 (10, 60, 70, 69, 10...)
– 200 000 руб. – отражены затраты по договору строительного подряда (за январь);

Дебет 90-2 Кредит 20
– 200 000 руб. – признаны расходы за отчетный период (январь);

Дебет 76 субсчет «НДС по выполненным, но не сданным строительным работам» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 135 000 руб. – отражена задолженность по уплате НДС в бюджет;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 45 000 руб. (295 000 руб. ? 18/118) – начислен НДС с реализации оставшихся работ.

При расчете налога на прибыль за январь 2015 года бухгалтер «Альфы» отразил:

  • доходы от реализации – 250 000 руб. (295 000 руб. – 45 000 руб.);
  • расходы, связанные с выполнением работ, – 200 000 руб.

<…>

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.





Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка