Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

График отпусков '2017 — как составить с учетом новых сроков отчетности

Подписка
Срочно заберите все!
№23
30 сентября 2015 100 просмотров

По договору купли продажи продали закладные с дисконтом. В результате образовался убыток от сделки. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете данную операцию. Где в декларации по прибыли отразить реализацию закладных.С уважением, Наталья Павловна.

1. Передача закладной приравнивается к уступке права требования долга. При этом, право требования, которое цедент передает цессионарию, является частью его имущественных прав и учитывается в составе активов. Поэтому в бухучете цедента уступку права требования отразите как его реализацию (выбытие) на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Выручка от продажи права требования признается прочим доходом (п. 7 и 16 ПБУ 9/99). Она принимается к учету в сумме, установленной договором об уступке права требования (п. 6 и 10.1 ПБУ 9/99). Выручку от передачи прав в бухучете отражайте по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», к которому организация вправе открыть отдельный субсчет «Расчеты по договору уступки права требования».

2. В пункте 28 статьи 280 НК РФ сказано, что налоговая база по операциям с закладными определяется по правилам пунктов 1 и 3 статьи 279 НК РФ. Это означает, что порядок признания убытка от реализации закладной имеет некоторые особенности. Убыток учитывается в налоговой базе так же, как и по операциям при уступке и переуступке прав требования.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 11.08.2006 № 03-03-04/2/192, закладные относятся к долговым ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ.

Отрицательная разница у залогодержателя между доходом от реализации закладной и стоимостью уступаемого права требования признается у залогодержателя убытком для целей налогообложения. Размер убытка в целях налогообложения не может превышать сумму процентов, рассчитанную с учетом требований статьи 269 НК РФ. Проценты начисляются на сумму, равную доходу от уступки права требования, за период с даты уступки до даты погашения основного обязательства, предусмотренной договором. Стоимость уступаемых по закладной прав определяется исходя из оставшейся суммы основного обязательства и не погашенных к моменту передачи процентов за пользование кредитом.

3. Выручку (доход) от уступки права требования долга в полной сумме отразите по строке 100 и включите в состав строки 340 приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600. Сводные данные строки 340 перенесите в строку 030 приложения 1 к листу 02. Данная строка затем сформирует итоговую сумму доходов организации от реализации (строка 040 приложения 1 к листу 02), которая будет отражена в строке 010 листа 02 декларации.

Таким образом, выручка от уступки права требования войдет в состав доходов от реализации по организации в целом.

Стоимость реализованного права требования долга отразите по строке 120 и включите в состав строки 350 приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Сводные данные строки 350 перенесите в строку 080 приложения 2 к листу 02. Данная строка затем сформирует итоговую сумму расходов организации (строка 130 приложения 2 к листу 02), которая будет отражена в строке 030 листа 02 декларации. Таким образом, стоимость реализованного права требования войдет в состав расходов по организации в целом.

Сумму убытка, полученную по договору уступки права требования долга, не превышающую предельную величину, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, отразите по строке 140 приложения 3 к листу 02.

Сумму убытка, не учитываемую при расчете налога на прибыль (превышающую предельную величину), отразите по строке 150 и включите в состав строки 360 приложения 3 к листу 02 декларации. Строку 360 затем перенесите в строку 050 листа 02. Она увеличит налоговую базу. Это необходимо сделать, так как в листе 02 выручка от реализации права требования (в составе строки 010) и стоимость реализованного права требования (в составе строки 030) указываются в полной сумме – без учета предельной величины, которую можно учесть при расчете налога на прибыль.

После такой корректировки в показателе по строке 060 листа 02 в том числе будет фактически содержаться сумма, указанная в строке 140 приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

Обоснование

Из рекомендации
Олега Хорошего, начальника отдела налогообложения прибыли организаций департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

Как цеденту оформить и отразить в бухучете уступку права требования

При уступке права требования кредитор (цедент) передает другому лицу (цессионарию) принадлежащее ему право требования от должника исполнения его обязательств. Например, кредитор вправе передать свои права требования, когда должник не может вовремя погасить свою кредиторскую задолженность.

Основания для уступки права требования

Передать свои права другому лицу кредитор может:

  • по договору цессии;
  • на основании закона (например, по решению суда, при реорганизации организации).

Об этом сказано в пункте 1 статьи 382, статье 387 Гражданского кодекса РФ.

<…>

Документальное оформление

Передача прав от цедента к цессионарию оформляется договором цессии. Договор цессии должен быть заключен в той же форме, что и первоначальный договор (договор купли-продажи, кредитный и т. д.):

  • в простой письменной форме;
  • в письменной форме и нотариально заверен (если первоначальный договор регистрировал нотариус);
  • в письменной форме и зарегистрирован (если сделка, требования по которой уступают, подлежала государственной регистрации).

Об этом сказано в статье 389 Гражданского кодекса РФ.

К договору цессии цедент должен приложить документы, удостоверяющие право требовать от должника исполнения тех или иных обязательств. Это могут быть договоры, накладные, счета-фактуры, акты выполненных работ (оказанных услуг) и т. д.

В договоре цессии нужно указать:

  • на основании какого именно соглашения возникло то или иное право;
  • в чем заключается обязанность должника;
  • перечень документов и сроки передачи документов, удостоверяющих право требования, которые цедент должен передать цессионарию;
  • другие сведения, касающиеся уступаемых прав.

Такой порядок предусмотрен статьями 385, 389.1 Гражданского кодекса РФ.

Бухучет

Право требования, которое цедент передает цессионарию, является частью его имущественных прав и учитывается в составе активов. Поэтому в бухучете цедента уступку права требования отразите как его реализацию (выбытие) на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Выручка от продажи права требования признается прочим доходом (п. 7 и 16 ПБУ 9/99). Она принимается к учету в сумме, установленной договором об уступке права требования (п. 6 и 10.1 ПБУ 9/99). Выручку от передачи прав в бухучете отражайте по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами», к которому организация вправе открыть отдельный субсчет «Расчеты по договору уступки права требования». * При этом на дату подписания договора цессии в учете сделайте проводку:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования» Кредит 91-1
– реализовано право требования по договору цессии.

При передаче имущественных прав у цедента может возникнуть обязанность начислить НДС, если сумма дохода от передачи требования превышает размер самого требования (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ). Подробнее об этом см. Как начислить НДС при реализации имущественных прав.

Стоимость права требования, по которой оно учитывается на балансе цедента, отразите в составе прочих расходов по дебету счета 91 (п. 6 и 14.1 ПБУ 10/99). При этом на дату подписания договора цессии в учете сделайте проводку:

Дебет 91-2 Кредит 62 (76, 58)
– списана с баланса стоимость реализованного права требования по договору цессии.

При поступлении оплаты от цессионария по договору уступки права требования сделайте проводку:

Дебет 51 (50) Кредит 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования»
– получена оплата от цессионария по договору цессии.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 76, 91).

Пример отражения в бухучете уступки права требования. Учет у цедента

ЗАО «Альфа» 16 марта реализовало товары на сумму 165 200 руб. (в т. ч. НДС – 25 200 руб.). Себестоимость реализованных товаров составляет 120 000 руб.

20 апреля «Альфа» уступила право требования дебиторской задолженности другой организации за 160 000 руб. Эта сумма была перечислена на счет «Альфы» 17 мая.

Поскольку доход от уступки права требования (160 000 руб.) не превышает величину самого требования (165 200 руб.), налоговая база по НДС у «Альфы» не возникает.

Бухгалтер «Альфы» в учете сделал следующие проводки.

16 марта:

Дебет 62 Кредит 90-1
– 165 200 руб. – отражена выручка от реализации товаров;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»
– 25 200 руб. – начислен НДС при реализации товаров;

Дебет 90-2 Кредит 41
– 120 000 руб. – списана себестоимость реализованных товаров.

20 апреля:

Дебет 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования» Кредит 91-1
– 160 000 руб. – отражена уступка права требования;

Дебет 91-2 Кредит 62
– 165 200 руб. – списана стоимость реализованной дебиторской задолженности по договору уступки права требования.

17 мая:

Дебет 51 Кредит 76 субсчет «Расчеты по договору уступки права требования»
– 160 000 руб. – поступили деньги от цессионария по договору уступки права требования.

<…>

Налоги

О том, как учитывать доходы и расходы, связанные с уступкой прав требования при расчете налогов, см. Как цеденту учесть уступку права требования при налогообложении.

Как отразить в декларации по налогу на прибыль убыток по договору уступки права требования долга, срок погашения по которому еще не истек. Организация уступает первичное право требования

Выручку (доход) от уступки права требования долга в полной сумме отразите по строке 100 и включите в состав строки 340 приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600. Сводные данные строки 340 перенесите в строку 030 приложения 1 к листу 02. Данная строка затем сформирует итоговую сумму доходов организации от реализации (строка 040 приложения 1 к листу 02), которая будет отражена в строке 010 листа 02 декларации. Таким образом, выручка от уступки права требования войдет в состав доходов от реализации по организации в целом.

Стоимость реализованного права требования долга отразите по строке 120 и включите в состав строки 350 приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Сводные данные строки 350 перенесите в строку 080 приложения 2 к листу 02. Данная строка затем сформирует итоговую сумму расходов организации (строка 130 приложения 2 к листу 02), которая будет отражена в строке 030 листа 02 декларации. Таким образом, стоимость реализованного права требования войдет в состав расходов по организации в целом.

Сумму убытка, полученную по договору уступки права требования долга, не превышающую предельную величину, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, отразите по строке 140 приложения 3 к листу 02.

Сумму убытка, не учитываемую при расчете налога на прибыль (превышающую предельную величину), отразите по строке 150 и включите в состав строки 360 приложения 3 к листу 02 декларации. Строку 360 затем перенесите в строку 050 листа 02. Она увеличит налоговую базу. Это необходимо сделать, так как в листе 02 выручка от реализации права требования (в составе строки 010) и стоимость реализованного права требования (в составе строки 030) указываются в полной сумме – без учета предельной величины, которую можно учесть при расчете налога на прибыль.

После такой корректировки в показателе по строке 060 листа 02 в том числе будет фактически содержаться сумма, указанная в строке 140 приложения 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. *

Это следует из пункта 1 статьи 279 Налогового кодекса РФ и разделов V–VIII Порядка, утвержденного приказом ФНС России от 26 ноября 2014 г. № ММВ-7-3/600.

Из статьи журнала Налог на прибыль организаций. Комментарии к главе 25 НК РФ

Статья 280. Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами

1. Порядок отнесения объектов гражданских прав к ценным бумагам, а также порядок отнесения ценных бумаг к эмиссионным ценным бумагам устанавливается гражданским законодательством Российской Федерации и применимым законодательством иностранных государств.

При этом ценные бумаги, выпущенные в соответствии с применимым законодательством иностранных государств, относятся к эмиссионным ценным бумагам в случае их соответствия критериям, установленным Федеральным законом «О рынке ценных бумаг».

В случае, если операция с ценными бумагами соответствует критериям операции с финансовыми инструментами срочных сделок, налогоплательщик самостоятельно относит указанную операцию в целях налогообложения к операции с ценными бумагами либо к операции с финансовыми инструментами срочных сделок.

В целях настоящей статьи под общей налоговой базой понимается налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, указанной в пункте 1 статьи 284 настоящего Кодекса, и по такой налоговой базе в соответствии с настоящей главой не предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 9 статьи 309.1 настоящего Кодекса.

В целях настоящей статьи под применимым законодательством понимается законодательство государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение налогоплательщиком гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги). В случаях невозможности однозначно определить, на территории какого государства заключались сделки с ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг, включая сделки, заключаемые посредством электронных торговых систем, налогоплательщик вправе самостоятельно установить в своей учетной политике порядок определения применимого законодательства. При этом, если ценные бумаги признаются обращающимися на российском организованном рынке ценных бумаг, под применимым законодательством понимается законодательство Российской Федерации.

2. Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщику покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости), цена реализации которых выражена в иностранной валюте, определяются по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату фактического погашения или фактического получения налогоплательщиком сумм частичного погашения номинальной стоимости.

3. Расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

При определении расходов при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг, цена приобретения которых выражена в иностранной валюте (включая расходы на их приобретение), такая цена определяется по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату принятия указанной ценной бумаги к учету с учетом положений пункта 10 статьи 272 настоящего Кодекса.

Расходы по реализации ценных бумаг определяются в соответствии с настоящим пунктом также в следующих случаях:

ликвидация организации — эмитента ценных бумаг;

ликвидация организации — заемщика, в целях финансирования займа (кредита) которого выпускались облигации;

отсутствие по иным основаниям, предусмотренным условиями выпуска ценных бумаг, обязательств организации — эмитента ценных бумаг производить платежи по таким ценным бумагам при их погашении.

4. В целях налогообложения текущая переоценка ценных бумаг, номинированных (выраженных) в иностранной валюте, по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации не производится.

5. При реализации акций, полученных акционерами при реорганизации организаций, ценой приобретения таких акций признается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4—6 статьи 277 настоящего Кодекса.

6. Суммы, уплаченные налогоплательщиком при приобретении ценных бумаг, в отношении которых условиями выпуска предусмотрено частичное погашение номинальной стоимости ценной бумаги в период ее обращения, признаются расходами на дату фактического получения налогоплательщиком частичного погашения номинальной стоимости пропорционально доле выплат, фактически полученных при частичном погашении номинальной стоимости, в общей сумме выплат номинальной стоимости, подлежащих погашению по условиям выпуска ценной бумаги после даты приобретения налогоплательщиком ценной бумаги.

7. В целях настоящей главы ценные бумаги также признаются реализованными (приобретенными) в следующих случаях:

1) прекращение обязательств налогоплательщика передать (принять) соответствующие ценные бумаги зачетом встречных однородных требований, в том числе в случае прекращения таких обязательств при осуществлении клиринга в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) зачет встречных требований, вытекающих из договоров, заключенных на условиях генерального соглашения (единого договора), которое соответствует примерным условиям договоров, предусмотренным Федеральным законом «О рынке ценных бумаг», если такой зачет произведен в целях определения суммы нетто-обязательства;

3) зачет встречных требований, вытекающих из договоров, заключенных на условиях правил организованных торгов или правил клиринга, если такой зачет произведен в целях определения суммы нетто-обязательства.

8. Расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии представляемых ценных бумаг, полученных при погашении депозитарных расписок, определяются исходя из цены приобретения депозитарных расписок (включая расходы, связанные с их приобретением), а также расходов, связанных с реализацией (выбытием) представляемых ценных бумаг. При этом в случае, если депозитарные расписки были приобретены налогоплательщиком при размещении на условиях передачи представляемых ценных бумаг, цена приобретения таких депозитарных расписок определяется исходя из цены приобретения представляемых ценных бумаг (включая расходы, связанные с их приобретением), а также расходов, связанных с передачей представляемых ценных бумаг.

Расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии депозитарных расписок, полученных в результате их размещения, определяются исходя из цены приобретения представляемых ценных бумаг, переданных при размещении депозитарных расписок (включая расходы, связанные с их приобретением), расходов, связанных с такой передачей, а также расходов, связанных с реализацией (выбытием) депозитарных расписок. При этом в случае, если представляемые ценные бумаги были приобретены налогоплательщиком при погашении депозитарных расписок, цена приобретения таких представляемых ценных бумаг определяется исходя из цены приобретения депозитарных расписок, расходов, связанных с таким приобретением, а также расходов, связанных с погашением депозитарных расписок.

В целях настоящей главы не признается реализацией или иным выбытием ценных бумаг:

погашение депозитарных расписок при получении представляемых ценных бумаг;

передача представляемых ценных бумаг при размещении депозитарных расписок, удостоверяющих права на представляемые ценные бумаги.

9. В целях настоящей главы ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (обращающимися ценными бумагами) при одновременном соблюдении следующих условий:

1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с применимым законодательством;

2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами;

3) если по ним в течение последовательных трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этими ценными бумагами, хотя бы один раз рассчитывалась рыночная котировка (за исключением случая расчета рыночной котировки при первичном размещении ценных бумаг эмитентом).

10. Рыночной котировкой ценной бумаги в целях настоящей главы признается:

для ценных бумаг, допущенных к торгам российского организатора торговли (включая биржу), — средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через такого организатора торговли;

для ценных бумаг, допущенных к торгам иностранного организатора торговли (включая биржу), — цена закрытия по ценной бумаге, рассчитываемая таким организатором торговли по сделкам, совершенным через него в течение торгового дня.

Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух и более организаторов торговли, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли.

В случае, если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, в целях настоящей главы средневзвешенной ценой признается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

11. В случае совершения сделки с обращающимися ценными бумагами через российского или иностранного организатора торговли:

1) датой совершения сделки признается дата проведения торгов, на которых была заключена соответствующая сделка с ценной бумагой;

2) для целей налогообложения признается фактическая цена реализации (приобретения) или иного выбытия ценных бумаг.

12. В случае совершения сделки с обращающимися ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг (без участия российского или иностранного организатора торговли):

1) датой совершения сделки признается дата договора, определяющего все существенные условия передачи ценной бумаги;

2) если иное не установлено настоящей статьей, рыночной ценой обращающейся ценной бумаги для целей налогообложения признается фактическая цена реализации (приобретения) или иного выбытия ценной бумаги при соблюдении одного из следующих условий:

если на дату совершения сделки было зарегистрировано более одной сделки с ценной бумагой, ее рыночной ценой признается фактическая цена совершенной сделки при условии, что эта цена на дату совершения сделки находится в интервале между максимальной и минимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором (организаторами) торговли на эту дату;

если на дату совершения сделки была зарегистрирована одна сделка с ценной бумагой, ее рыночной ценой признается фактическая цена совершенной сделки, если она соответствует цене одной другой сделки с указанной ценной бумагой на дату совершения сделки, в отношении которой определяется рыночная цена;

3) в целях применения подпункта 2 настоящего пункта:

максимальная и минимальная цены сделок (цена одной сделки), зарегистрированные организатором торговли, определяются по сделкам, совершенным на основании безадресных заявок;

при отсутствии информации об интервале цен (цене одной сделки) у организаторов торговли на дату совершения сделки в целях настоящего пункта принимается интервал цен (цена одной сделки) при реализации этих ценных бумаг по данным организаторов торговли на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение трех последовательных месяцев, предшествующих дате совершения сделки;

если по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен (цена одной сделки) которого будут использованы для определения ее цены для целей налогообложения, если иное не установлено настоящим пунктом. При этом в случае, если у некоторых из организаторов торговли, указанных в настоящем абзаце, было зарегистрировано более одной сделки с этой ценной бумагой, а у других организаторов торговли была зарегистрирована только одна сделка с этой ценной бумагой, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, значения интервала цен которого будут использованы для определения ее цены для целей налогообложения, из числа тех организаторов торговли, у кого было зарегистрировано более одной сделки с этой ценной бумагой.

13. В случае приобретения обращающихся эмиссионных ценных бумаг при их размещении, а также при первом после размещения предложении этих ценных бумаг неограниченному кругу лиц, в том числе у брокера, оказывающего услуги по такому предложению этих ценных бумаг, фактическая цена приобретения таких ценных бумаг признается рыночной ценой и принимается для целей налогообложения.

14. В случае реализации обращающихся ценных бумаг по цене ниже минимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

В случае приобретения обращающихся ценных бумаг по цене выше максимальной цены сделок на организованном рынке ценных бумаг при определении финансового результата принимается максимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг.

В целях настоящего пункта при совершении единственной сделки на организованном рынке ценных бумаг цена такой сделки признается максимальной (минимальной) ценой.

15. По операциям с обращающимися инвестиционными паями открытого паевого инвестиционного фонда, в том числе в случае их приобретения (погашения) у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим соответствующий открытый паевой инвестиционный фонд, фактическая цена сделки признается рыночной и принимается для целей налогообложения, если она равна расчетной стоимости инвестиционного пая, определенной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах.

16. По необращающимся ценным бумагам фактическая цена сделки признается рыночной ценой и принимается для целей налогообложения, если эта цена находится в интервале между максимальной и минимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, если иное не установлено настоящим пунктом.

В целях настоящей статьи предельное отклонение цен необращающихся ценных бумаг устанавливается в размере 20 процентов в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги.

В случае реализации необращающихся ценных бумаг по цене ниже минимальной цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается минимальная цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.

В случае приобретения необращающихся ценных бумаг по цене выше максимальной цены, определенной исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен, при определении финансового результата для целей налогообложения принимается максимальная цена, определенная исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен.

Порядок определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг устанавливается в целях настоящей главы Центральным банком Российской Федерации по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации.

17. По операциям с необращающимися инвестиционными паями открытых паевых инвестиционных фондов, в том числе в случае их приобретения (погашения) у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим соответствующий открытый паевой инвестиционный фонд, для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, если она равна расчетной стоимости инвестиционного пая, определенной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах.

По операциям с необращающимися инвестиционными паями закрытых и интервальных паевых инвестиционных фондов, в том числе в случае их приобретения у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим соответствующий паевой инвестиционный фонд, для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, если она равна расчетной стоимости инвестиционного пая, определенной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах.

Если в соответствии с законодательством Российской Федерации об инвестиционных фондах выдача, погашение или обмен инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, ограниченных в обороте, осуществляется не по расчетной стоимости инвестиционного пая, для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, если она равна сумме денежных средств, на которую выдается один инвестиционный пай и которая определена в соответствии с правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом без учета предельной границы колебаний.

18. Расчетная цена необращающихся ценных бумаг для целей налогообложения определяется на дату договора, устанавливающего все существенные условия передачи ценной бумаги.

Расчетная цена необращающихся инвестиционных паев для целей налогообложения определяется на предшествующую дату, на которую определяется расчетная стоимость инвестиционного пая, ближайшую к дате совершения сделки.

19. Налогоплательщик вправе принять для целей налогообложения расчетную цену сделки, определяемую с применением методов, установленных главой 14.3 настоящего Кодекса, при определении финансового результата по сделкам (в том числе не признаваемым контролируемыми) с обращающимися ценными бумагами и не применять правила определения цены ценной бумаги для целей налогообложения, установленные настоящей статьей, при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

1) покупатель ценных бумаг (совместно с аффилированными лицами) становится владельцем более 5 процентов соответствующего выпуска ценных бумаг;

2) количество ценных бумаг превышает 1 процент соответствующего выпуска ценных бумаг;

3) цена ценных бумаг установлена по решению органов государственной власти или органов местного самоуправления;

4) покупатель (продавец) ценных бумаг является эмитентом этих ценных бумаг, в том числе по оферте.

20. Налогоплательщик-акционер, реализующий акции, полученные им при увеличении уставного капитала акционерного общества, определяет доход как разницу между ценой реализации и первоначально оплаченной стоимостью акции, скорректированной с учетом изменения количества акций в результате увеличения уставного капитала.

21. Доходы (расходы) по операциям с обращающимися ценными бумагами учитываются в общеустановленном порядке в общей налоговой базе.

Если иное не установлено настоящей статьей или статьей 304 настоящего Кодекса, доходы, полученные от операций с обращающимися ценными бумагами за отчетный (налоговый) период, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с необращающимися ценными бумагами, а также на расходы либо убытки от операций с необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок.

22. Налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок определяется совокупно в порядке, установленном статьей 304 настоящего Кодекса, и отдельно от общей налоговой базы, если иное не предусмотрено настоящей статьей и статьей 304 настоящего Кодекса.

23. Если иное не установлено настоящей главой, при реализации или ином выбытии ценных бумаг налогоплательщик самостоятельно в соответствии с принятой в целях налогообложения учетной политикой выбирает один из следующих методов списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг:

1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);

2) по стоимости единицы.

24. Убытки, определенные в соответствии со статьей 274 настоящего Кодекса с учетом всех доходов (расходов), формирующих общую налоговую базу, могут быть направлены на уменьшение налоговой базы (прибыли) по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок.

25. Убыток в виде фактически понесенных затрат на приобретение эмиссионных ценных бумаг (акций и облигаций), организация-эмитент которых была ликвидирована (в том числе в результате применения процедуры банкротства), учитывается в полном объеме на дату ликвидации организации-эмитента в соответствующей налоговой базе в зависимости от категории таких ценных бумаг.

Указанный убыток увеличивается на сумму накопленного процентного (купонного) дохода по таким ценным бумагам, ранее учтенную при определении налоговой базы в соответствии со статьями 271 и 328 настоящего Кодекса, но фактически не полученную налогоплательщиком вследствие ликвидации организации-эмитента, если под него не создавался резерв по сомнительным долгам, и учитывается при определении налоговой базы, в которой учитывался соответствующий накопленный процентный (купонный) доход, на дату ликвидации организации-эмитента.

Правила учета убытка при ликвидации организации, установленные настоящим пунктом, применяются также в отношении убытка, полученного при ликвидации:

организации-заемщика в случае прекращения обязательств по ценным бумагам, выпущенным в целях финансирования займа (кредита);

организации — эмитента базовых ценных бумаг, если по условиям выпуска ценных бумаг исполнение обязательств по ним, включая их погашение, поставлено в зависимость от исполнения обязательств по базовым ценным бумагам.

26. Профессиональные участники рынка ценных бумаг, организаторы торговли, биржи, а также управляющие компании и клиринговые организации, осуществляющие функции центрального контрагента, определяют налоговую базу по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок в порядке, предусмотренном пунктом 21 настоящей статьи, настоящим пунктом и статьей 304 настоящего Кодекса.

Управляющими компаниями для целей настоящего Кодекса признаются управляющие компании, осуществляющие деятельность в соответствии с Федеральным законом от 29 ноября 2001 года № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах».

Клиринговыми организациями, осуществляющими функции центрального контрагента, для целей настоящего Кодекса признаются клиринговые организации, осуществляющие деятельность в соответствии с Федеральным законом от 7 февраля 2011 года № 7-ФЗ «О клиринге и клиринговой деятельности».

К профессиональным участникам рынка ценных бумаг в целях настоящей главы приравниваются кредитные организации, имеющие соответствующую лицензию профессионального участника рынка ценных бумаг, выданную Центральным банком Российской Федерации.

Налогоплательщики, указанные в абзаце первом настоящего пункта, уменьшают общую налоговую базу на сумму убытков, полученных по операциям с необращающимися ценными бумагами и необращающимися финансовыми инструментами срочных сделок. В течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных налогоплательщиками, указанными в абзаце первом настоящего пункта, в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен только в пределах суммы полученной ими прибыли.

27. В целях настоящей главы накопленным процентным (купонным) доходом признается часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска такой ценной бумаги, рассчитываемая пропорционально количеству календарных дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты передачи ценной бумаги.

28. По операциям с закладными налоговая база определяется в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 279 настоящего Кодекса.

29. Положения подпунктов 2 и 3 пункта 12 и пунктов 14—17 и 19 настоящей статьи в части определения цен ценных бумаг (инвестиционных паев) в целях налогообложения применяются исключительно в отношении сделок, признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1 настоящего Кодекса.

В отношении сделок, не признаваемых контролируемыми в соответствии с разделом V.1 настоящего Кодекса, для целей налогообложения применяется фактическая цена этих сделок.

Комментарий к статье 280

ТЕРМИН В пункте 1 статьи 142 ГК РФ сказано, что ценными бумагами являются документы, соответствующие установленным законом требованиям и удостоверяющие обязательственные и иные права, осуществление или передача которых возможны только при предъявлении таких документов (документарные ценные бумаги).

В то же время пунктом 1 статьи 149 ГК РФ допускается и существование бездокументарных ценных бумаг, то есть бумаг, по которым обязательство эмитента выражено не в виде документа, а в виде записи на особом счете. Передача прав на бездокументарные ценные бумаги приобретателю осуществляется посредством списания бездокументарных ценных бумаг со счета лица, совершившего их отчуждение, и зачисления их на счет приобретателя на основании распоряжения лица, совершившего отчуждение. Данное положение закреплено в пункте 1 статьи 149.2 ГК РФ.

В соответствии с частью 1 статьи 143 ГК РФ в редакции Закона № 142-ФЗ ценные бумаги делятся на предъявительские, ордерные и именные. Предъявительской, в свою очередь, согласно пункту 2 статьи 143 ГК РФ является документарная ценная бумага, по которой лицом, уполномоченным требовать исполнения по ней, признается ее владелец. Под ордерной документарной ценной бумагой понимается такая, по которой лицом, уполномоченным требовать исполнения по ней, признается ее владелец, если ценная бумага выдана на его имя или перешла к нему от первоначального владельца по непрерывному ряду индоссаментов (п. 3 ст. 143 ГК РФ).

В отношении именных документарных ценных бумаг согласно пункту 4 статьи 143 ГК РФ (в редакции Закона № 142-ФЗ) приводятся две разновидности таких бумаг, соответствующие определению лица, уполномоченного требовать исполнения по ценной бумаге:

  • — владелец ценной бумаги, указанный в качестве правообладателя в учетных записях, которые ведутся обязанным лицом или лицом, действующим по его поручению и имеющим соответствующую лицензию;
  • — владелец ценной бумаги, выданной на его имя либо перешедшей к нему от первоначального владельца в порядке непрерывного ряда уступок требования (цессий) путем нанесения на нее именных передаточных надписей или в иной форме в соответствии с правилами, установленными для уступки требования (цессии).

Кроме того, ценными бумагами являются и другие документы, которые отнесены к числу ценных бумаг законами о ценных бумагах (ст. 143 ГК РФ). Ценными бумагами признаны:

  • — жилищный сертификат как особый вид облигаций (п. 2 Положения о выпуске и обращении жилищных сертификатов, утвержденного Указом Президента Российской Федерации от 10.06.94 № 1182);
  • — закладная (п. 2 ст. 13 Федерального закона от 16.07.98 № 102?ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)» в редакции от 29.12.2014);
  • — инвестиционный пай (ст. 14 Федерального закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах»);
  • — опцион эмитента — эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее владельца на покупку в предусмотренный в ней срок и (или) при наступлении указанных в ней обстоятельств определенного количества акций эмитента такого опциона по цене, определенной в опционе эмитента (ст. 2 Федерального закона от 22.04.96 № 39-ФЗ «О рынке ценных бумаг», далее — Закон № № 39-ФЗ);
  • — российская депозитарная расписка — именная эмиссионная ценная бумага, не имеющая номинальной стоимости, удостоверяющая право собственности на определенное количество акций или облигаций иностранного эмитента (представляемых ценных бумаг). Она закрепляет право владельца требовать от эмитента получения взамен российской депозитарной расписки соответствующего количества представляемых ценных бумаг и оказания услуг, связанных с осуществлением владельцем российской депозитарной расписки прав, закрепленных представляемыми ценными бумагами (ст. 2 Закона № 39-ФЗ).

ТЕРМИН В соответствии со статьей 2 Закона № 39-ФЗ эмиссионная ценная бумага — это любая ценная бумага, в том числе бездокументарная, которая характеризуется одновременно следующими признаками:

  • — закрепляет совокупность имущественных и неимущественных прав, подлежащих удостоверению, уступке и безусловному осуществлению с соблюдением установленных Законом № 39-ФЗ формы и порядка;
  • — размещается выпусками;
  • — имеет равные объем и сроки осуществления прав внутри одного выпуска вне зависимости от времени приобретения ценной бумаги.

Таким признакам отвечают акции, облигации, жилищные сертификаты, опционы эмитента.

Операция с ценными бумагами может быть одновременно квалифицирована и как операция с финансовыми инструментами срочных сделок.

В соответствии с пунктом 1 статьи 280 НК РФ под общей налоговой базой понимается налоговая база по прибыли, облагаемая по ставке 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ). Это означает, что порядок учета прибыли и убытка не имеет особенностей, предусмотренных пунктом 9 статьи 309.1 НК РФ.

Доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги (п. 2 ст. 280 НК РФ).

К расходам при реализации (ином выбытии) ценных бумаг согласно пункту 3 комментируемой статьи относятся цена приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затраты на ее реализацию, скидки с расчетной стоимости инвестиционных паев, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченные налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. Однако конкретный перечень расходов в главе 25 Налогового кодекса не поименован.

К расходам, связанным с приобретением и выбытием (реализацией) ценных бумаг, относятся прямые расходы по оплате услуг специализированных организаций и иных лиц за консультационные, информационные и регистрационные услуги; вознаграждения, уплачиваемые посредникам (включая оплату услуг депозитариев, связанных с переходом права собственности), и вознаграждения, уплачиваемые организациям, обеспечивающим заключение и исполнение сделок; другие обоснованные и документально подтвержденные расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг.

Кроме перечисленных прямых расходов, могут возникать косвенные расходы по операциям с ценными бумагами, которые признаются согласно статье 272 НК РФ на дату признания соответствующего расхода. К таким расходам можно отнести, например, расходы эмитента по проверке качества и надежности ценных бумаг (в данном случае собственных акций), предлагаемых к обращению через организатора торговли.

На финансовый результат при реализации (выбытии) ценных бумаг относятся расходы, связанные с их приобретением, в доле, приходящейся на выбывшие ценные бумаги. При реализации ценных бумаг доходы от реализации подлежат уменьшению на сумму расходов, связанных с приобретением и реализацией выбывших ценных бумаг (подп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Расходы по приобретению и реализации ценных бумаг признаются на дату реализации (выбытия) ценных бумаг. Исключение из этого правила предусмотрено статьей 300 Кодекса по эмиссионным ценным бумагам для организаций, осуществляющих дилерскую деятельность. В этом случае расходы по приобретению ценных бумаг могут быть учтены до момента реализации ценной бумаги через механизм формирования резерва под обесценение ценных бумаг (см. комментарий к указанной статье).

Для профессиональных участников рынка ценных бумаг расходы, связанные с приобретением и реализацией ценных бумаг, определяются в соответствии с пунктом 2.8 Порядка осуществления деятельности по управлению ценными бумагами. Документ утвержден приказом ФСФР России от 03.04.2007 № 07-37/пз-н.

ТЕРМИН Организатором торговли называется лицо, оказывающее услуги по проведению организованных торгов на товарном и (или) финансовом рынках на основании лицензии биржи или лицензии торговой системы (п. 6 ст. 2 Федерального закона от 21.11.2011 № 325-ФЗ «Об организованных торгах»).

Все ценные бумаги разделены на две категории — обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). Понять, что такое ОРЦБ, помогает введенное в Закон № 39-ФЗ понятие их публичного обращения. Это обращение ценных бумаг на организованных торгах или обращение ценных бумаг путем предложения их неограниченному кругу лиц, в том числе с использованием рекламы. Не является публичным обращение ценных бумаг, предназначенных для квалифицированных инвесторов, на организованных торгах (ст. 2 Закона № 39?ФЗ).

Расходы по реализации ценных бумаг с 2015 года можно списать и при ликвидации организации — эмитента или заемщика, а также при отсутствии иных оснований.

ВНИМАНИЕ Отсутствие по юридическому адресу или прекращение деятельности еще не может говорить о ликвидации организации. Юридическое лицо считается ликвидированным после внесения об этом записи в ЕГРЮЛ (п. 9 ст. 63 ГК РФ). Порядок ликвидации юридического лица прописан в статье 61 ГК РФ.

Новый порядок признания в расходах стоимости приобретения ценных бумаг при погашении их номинальной стоимости частями рассмотрен в пункте 6 статьи 280 НК РФ. В нем определено,что эти суммы признаются расходами на дату получения частичного погашения ценной бумаги пропорционально доле фактически полученной суммы. Данный порядок применяется только в отношении ценных бумаг, частичное погашение которых в период их обращения предусмотрено условиями выпуска.

Реализацией (приобретением) ценных бумаг признается также зачет встречных требований, вытекающих из договоров (п. 7 ст. 280 НК РФ).

В пункте 1 статьи 280 НК РФ дано определение понятия применимого законодательства. Под применимым законодательством понимается законодательство того государства, на территории которого осуществляется обращение ценных бумаг (заключение гражданско-правовых сделок, влекущих переход права собственности на ценные бумаги, в том числе и вне организованного рынка ценных бумаг). Оно используется для определения критерия отнесения ценной бумаги к категории ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг.

Условия признания ценных бумаг обращающимися на ОРЦБ, определенные в пункте 9 статьи 280 НК РФ, являются исчерпывающими. Это значит, что ценные бумаги, по которым выполняются указанные условия, относятся к обращающимся на ОРЦБ независимо от места заключения сделки — на ОРЦБ, то есть через организатора торговли на рынке ценных бумаг, или вне его.

Условия, при одновременном соблюдении которых ценные бумаги в целях налогообложения признаются обращающимися на ОРЦБ, следующие:

1) ценная бумага должна быть допущена к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с применимым законодательством;

2) информация о ценах (котировках) ценной бумаги публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть предоставлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операции с ценной бумагой;

3) по ценной бумаге в течение последних трех месяцев, предшествующих дате совершения налогоплательщиком сделки с этой ценной бумагой, хотя бы один раз рассчитывалась рыночная котировка, если это предусмотрено применимым законодательством (за исключением случая расчета рыночной котировки при первичном размещении ценных бумаг эмитентом).

Известно также, что ценные бумаги могут менять свой статус — становиться из обращающихся не обращающимися на ОРЦБ и наоборот. Для целей налогообложения признание ценной бумаги обращающейся на организованном рынке ценных бумаг важно на дату реализации (выбытия) ценной бумаги или на конец отчетного (налогового) периода, но уже для целей формирования резерва под обесценение ценных бумаг профессиональными участниками рынка ценных бумаг, осуществляющими дилерскую деятельность.

Пункт 10 статьи 280 НК РФ дает определение рыночной котировки ценных бумаг и устанавливает порядок ее расчета. Под рыночной котировкой ценной бумаги понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через российского организатора торговли, включая фондовую биржу. Для ценных бумаг, допущенных к торгам иностранной фондовой биржи, рыночной котировкой признается цена закрытия по ценной бумаге, рассчитываемая иностранной фондовой биржей по сделкам, совершенным в течение торгового дня через такую биржу.

Если по одной и той же ценной бумаге сделки совершались через двух или более организаторов торговли, то налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать рыночную котировку, сложившуюся у одного из организаторов торговли. Если средневзвешенная цена организатором торговли не рассчитывается, за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

ПРИМЕР 1

Организация реализовала на организованном рынке ценных бумаг 1000 акций по цене 8,5 руб. за штуку. Средневзвешенная цена российским организатором торговли не рассчитывается. Максимальная и минимальная цены сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли, равны соответственно 10 и 6 руб. за акцию.

За средневзвешенную цену принимается цена, равная 8 руб. [(10 руб. + 6 руб.): 2].

Но, как правило, расчет рыночной котировки как таковой не нужен для целей определения цены реализации ценной бумаги. Рыночная котировка необходима для выполнения одного из условий отнесения ценной бумаги к категории обращающихся на организованном рынке ценных бумаг и для возможности создания резерва под обесценение ценных бумаг согласно статье 300 НК РФ.

Пункт 11 статьи 280 НК РФ регулирует порядок определения рыночной цены ценных бумаг, обращающихся на ОРЦБ. В частности, при совершении сделок с обращающимися ценными бумагами через российского или иностранного организатора торговли для целей налогообложения признается фактическая цена реализации (приобретения) или иного выбытия ценных бумаг (подп. 2 п. 11 ст. 280 НК РФ).

Если же сделка совершается с обращающимися ценными бумагами вне организованного рынка ценных бумаг, то есть без участия организатора торговли, то фактическая цена реализации (приобретения) или иного выбытия ценной бумаги будет ее рыночной ценой при соблюдении некоторых условий:

  • — если на дату совершения сделки было зарегистрировано более одной сделки с ценной бумагой и ее цена находится в интервале между максимальной и минимальной ценами;
  • — если на дату совершения сделки была зарегистрирована одна сделка с ценной бумагой и цена ценной бумаги соответствует цене этой зарегистрированной сделки.

Максимальная и минимальная цены сделок (цена одной сделки), зарегистрированные организатором торговли, определяются по сделкам, совершенным на основании безадресных заявок.

При отсутствии информации об интервале цен у организаторов торговли на дату совершения сделки или когда по одной и той же ценной бумаге сделки на указанную дату совершались через двух и более организаторов торговли, налогоплательщик вправе самостоятельно выбрать организатора торговли, у которого на эту дату было зарегистрировано более одной сделки и значения интервала цен (цены одной сделки). Такие правила установлены в пункте12 статьи 280 НК РФ.

В пункте 13 комментируемой статьи предусмотрено исключение из правил, установленных пунктом 12. В случае приобретения обращающихся эмиссионных ценных бумаг при их размещении, а также при первом после размешения предложении этих ценных бумаг неограниченному кругу лиц, в том числе у брокера, фактическая цена приобретения ценных бумаг признается рыночной.

На практике бывают случаи реализации обращающихся ценных бумаг ниже минимальной цены сделок или выше максимальной, тогда для определения финансового результата принимается минимальная или максимальная цена сделки соответственно (п. 14 ст. 280 НК РФ).

В целях применения этого пункта при совершении единственной сделки на организованном рынке ценных бумаг цена такой сделки признается максимальной (минимальной) ценой.

ПРИМЕР 2

Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Так как фактическая цена реализации акций организацией находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки (10 руб. > 8,5 руб. > 6 руб.), она принимается в целях налогообложения в качестве рыночной цены.

Если бы организация реализовала акции по цене 5,8 руб. за штуку, то есть по более низкой, чем минимальная цена сделок (6 руб.), при определении финансового результата в целях налогообложения принималась бы эта минимальная цена.

Фактическая цена сделки в целях налогообложения признается рыночной ценой, если она находится в интервале между максимальной и минимальной ценами, определенными исходя из расчетной цены ценной бумаги и предельного отклонения цен (п. 16 ст. 280 НК РФ).

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА Выбранный метод определения расчетной цены, а также методику ее расчета налогоплательщику необходимо зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.

Предельное отклонение цен необращающихся ценных бумаг устанавливается в размере 20% в сторону повышения или понижения от расчетной цены ценной бумаги. Порядок определения расчетной цены необращающихся ценных бумаг устанавливается ЦБ РФ по согласованию с Министерством финансов РФ.

По операциям с инвестиционными паями открытых ПИФов, не обращающихся на ОРЦБ, в том числе в случае их приобретения (погашения) у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим данный открытый паевой инвестиционный фонд, в целях налогообложения принимается фактическая цена сделки, если она соответствует расчетной стоимости инвестиционного пая. Последняя определяется в порядке, установленном российским законодательством.

Расчетная стоимость инвестиционного пая исчисляется в соответствии с нормативными правовыми актами Банка России путем деления стоимости чистых активов паевого инвестиционного фонда на количество инвестиционных паев, указанное в реестре владельцев инвестиционных паев этого паевого инвестиционного фонда. Она рассчитывается на день не ранее дня приема заявок на приобретение, заявок на погашение или заявок на обмен инвестиционных паев. Это установлено статьей 26 Федерального закона от 29.11.2001 № 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» (в редакции Федерального закона от 21.12.2013 №?379-ФЗ). Приказом ФСФР России от 15.06.2005 № 05-21/пз-н утверждено Положение о порядке и сроках определения стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов, стоимости чистых активов паевых инвестиционных фондов, расчетной стоимости инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов, а также стоимости чистых активов акционерных инвестиционных фондов в расчете на одну акцию.

По операциям с инвестиционными паями закрытых и интервальных ПИФов, не обращающимися на ОРЦБ, в случае их приобретения у управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим соответствующий паевой инвестиционный фонд, для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки. Но при условии, что она соответствует расчетной стоимости инвестиционного пая, которая исчисляется в порядке, установленном законодательством Российской Федерации.

Если в соответствии с российским законодательством выдача инвестиционных паев ПИФов, ограниченных в обороте, осуществляется не по расчетной стоимости инвестиционного пая, для целей налогообложения принимается фактическая цена сделки, если она соответствует сумме денежных средств, на которую выдается один инвестиционный пай. Фактическая цена сделки должна определяться в соответствии с правилами доверительного управления паевым инвестиционным фондом без учета предельной границы колебаний.

Расчетная цена необращающихся ценных бумаг определяется на дату договора, в котором установлены все существенные условия передачи ценной бумаги (п. 18 ст. 280 НК РФ).

При определении финансового результата по сделкам (в том числе не признаваемым контролируемыми) налогоплательщик может принять для целей налогообложения расчетную цену сделки, определяемую с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ, и не применять правила определения цены ценной бумаги при соблюдении хотя бы одного из следующих условий:

  • — покупатель ценных бумаг (совместно с аффилированными лицами) становится владельцем более 5% соответствующего выпуска ценных бумаг;
  • — количество ценных бумаг превышает 1% соответствующего выпуска ценных бумаг;
  • — цена ценных бумаг установлена по решению органов государственной власти или органов местного самоуправления;
  • — покупатель (продавец) ценных бумаг является эмитентом этих ценных бумаг, в том числе по оферте.

Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ под процентом понимается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида, независимо от способа его оформления. Та часть процентного (купонного) дохода, выплата которого предусмотрена условиями выпуска ценной бумаги, а сумма рассчитана пропорционально количеству дней, прошедших от даты выпуска ценной бумаги или даты выплаты предшествующего купонного дохода до даты передачи ценной бумаги, именуется накопленным процентным (купонным) доходом (НКД). Такое определение дано в пункте 27 статьи 280 НК РФ. Расчет НКД производят владельцы государственных и муниципальных ценных бумаг, а также корпоративных облигаций, эмитентом которых является не государство, а организации.

Однако согласно статье 329 НК РФ в момент приобретения и погашения долговой ценной бумаги раздельный учет НКД в целях налога на прибыль необходим только при операциях с государственными или муниципальными ценными бумагами. Связано это с тем, что только по таким бумагам доходы в виде НКД облагаются не по общей ставке налога на прибыль — 20% (подп. 1 п. 4 ст. 284 НК РФ).

Согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ проценты (в том числе купон, дисконт), полученные по ценным бумагам, признаются внереализационными доходами. Особенности ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам установлены статьей 328 Кодекса. Пунктом 1 этой статьи предусмотрено, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по разным долговым обязательствам. По ценным бумагам доходы (расходы) отражаются в сумме процентов, причитающихся в соответствии с условиями эмиссии.

Налогоплательщики, применяющие метод начисления, дату признания дохода по ценным бумагам определяют на основании пункта 6 статьи 271 НК РФ. Если срок действия долгового обязательства (срок обращения ценной бумаги) приходится более чем на один отчетный период, то в целях налогообложения доход признается полученным и отражается в налоговой базе каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) его выплаты, предусмотренной договором. В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) в течение календарного месяца доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

ВНИМАНИЕ Для целей налогообложения ценные бумаги также признаются реализованными (приобретенными) в случае прекращения обязательств налогоплательщика передать (принять) соответствующие ценные бумаги зачетом встречных однородных требований, в том числе в случае прекращения таких обязательств при осуществлении клиринга в соответствии с российским законодательством.

На основании пункта 3 статьи 271 и подпункта 7 пункта 7 статьи 272 НК РФ в случае прекращения обязательств по передаче ценных бумаг зачетом встречных однородных требований датой реализации принадлежащих налогоплательщику ценных бумаг (датой осуществления расходов) признается дата заключения сторонами соглашения о взаимозачете. При этом однородными считаются требования по передаче ценных бумаг одного вида, одной категории (типа) при условии, что указанные ценные бумаги выпущены одним эмитентом и предоставляют одинаковый объем прав. Однородными считаются требования по передаче инвестиционных паев одного паевого инвестиционного фонда.

Зачет встречных однородных требований должен подтверждаться документами о прекращении обязательств по передаче (принятию) ценных бумаг, оформленных в соответствии с российским законодательством отчетами клиринговой организации, брокеров или управляющих, оказывающих клиринговые, брокерские услуги или осуществляющих доверительное управление в интересах налогоплательщика. Это установлено пунктом 3 статьи 271 Кодекса.

В пункте 28 комментируемой статьи сказано, что налоговая база по операциям с закладными определяется по правилам пунктов 1 и 3 статьи 279 Кодекса. Это означает, что порядок признания убытка от реализации закладной имеет некоторые особенности. Убыток учитывается в налоговой базе так же, как и по операциям при уступке и переуступке прав требования.

ТЕРМИН Согласно статье 13 Федерального закона от 16.07.98 № 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)» закладная является именной ценной бумагой, удостоверяющей следующие права ее законного владельца:

  • — право на получение исполнения по денежному обязательству, обеспеченному ипотекой, без представления других доказательств существования этого обязательства;
  • — право залога на имущество, обремененное ипотекой.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 11.08.2006 № 03-03-04/2/192, закладные относятся к долговым ценным бумагам, не обращающимся на ОРЦБ.

Убыток от операций с закладными учитывается в целях налогообложения по правилам статьи 279 Кодекса, а именно пунктов 1 и 3 этой статьи. Отрицательная разница у залогодержателя между доходом от реализации закладной и стоимостью уступаемого права требования признается у залогодержателя убытком для целей налогообложения. Размер убытка в целях налогообложения не может превышать сумму процентов, рассчитанную с учетом требований статьи 269 Кодекса. Проценты начисляются на сумму, равную доходу от уступки права требования, за период с даты уступки до даты погашения основного обязательства, предусмотренной договором. Стоимость уступаемых по закладной прав определяется исходя из оставшейся суммы основного обязательства и не погашенных к моменту передачи процентов за пользование кредитом. *

Напомним, что статья 279 НК РФ применяется только налогоплательщиками, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.

ПРИМЕР 3

ЗАО «Дельта» 1 марта 2015 года отгрузило покупателю ООО «Сигма» на условиях отсрочки платежа товар стоимостью 2 000 000 руб. Отсрочка предоставлена с 1 марта по 31 июля 2015 года под 24% годовых. Проценты начисляются со дня, следующего за днем отгрузки товаров, и уплачиваются одновременно с погашением основного долга. Для обеспечения обязательств по сделке ООО «Сигма» предоставило поставщику в залог собственное здание склада. По условиям договора права залогодержателя были удостоверены закладной. ЗАО «Дельта» передало права по закладной 16 апреля 2015 года третьему лицу — ОАО «Альфа» за 2 050 000 руб.

Ставка рефинансирования Банка России 16 апреля 2015 года составляла 8,25% годовых.

В налоговом учете ЗАО «Дельта» доход от реализации закладной равен 2 050 000 руб., а стоимость уступаемых прав — 2 060 493 руб. (2 000?000 руб. + 2 000 000 руб. ? 24% ? 46 дн.: 365 дн.). В результате этой сделки организация получит убыток от реализации закладной в сумме 10 493 руб. (2 050 000 руб. – 2 060 493 руб.).

Рассчитаем сумму процентов, которую ЗАО «Дельта» уплатило бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период с 17 апреля по 31 июля 2015 года.

Предельная величина процентов равна ставке рефинансирования Банка России на дату предоставления коммерческого кредита, увеличенной в 1,8 раза. Она составит:

2 060 493 руб. ? 8% ? 1,8 ? 108 дн.: 365 дн. = 87 773 руб.

Так как сумма убытка не превышает величину рассчитанных процентов, убыток от реализации закладной учитывается в целях налогообложения в полной сумме.

Проценты по коммерческому кредиту, начисленные со 2 марта по 16 апреля в сумме 60 493 руб. (2 000 000 руб. ? 24% ? 46 дн.: 365 дн.), отражаются у ЗАО «Дельта» в составе внереализационных доходов.

Если новый залогодержатель в дальнейшем реализует приобретенные права по закладной, выручка будет облагаться налогом на прибыль по правилам, предусмотренным для переуступки права требования. Налоговая база в этом случае равна доходу, полученному от реализации прав по закладной, за вычетом затрат на приобретение ценной бумаги (п. 3 ст. 279 НК РФ). В расходы включается стоимость покупки закладной у предыдущего залогодержателя и все последующие затраты, понесенные залогодержателем в результате нахождения у него права требования. При этом доход от продажи закладной уменьшается на суммы начисленных процентов по основному обязательству, не выплаченных должником.

При последующих передачах закладной такая операция признается реализацией финансовых услуг. Налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации закладной на расходы, связанные с ее приобретением. Если цена приобретения имущественного права, которое представляет собой право требования долга (закладной), превышает выручку от его реализации (погашения), разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Разъяснения Минфина России по данному вопросу изложены в письме от 12.11.2009 № 03-03-06/1/749. *

Пунктом 23 статьи 280 НК РФ определены методы списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг, которые налогоплательщик может выбрать самостоятельно и закрепить в учетной политике для целей налогообложения:

  • — по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
  • — по стоимости единицы.

Оценка ценных бумаг по методу ФИФО основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления (приобретения). То есть ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости реализации (выбытия) ценных бумаг учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Себестоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг определяется так: из суммы себестоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и себестоимости поступивших за месяц ценных бумаг вычитается себестоимость остатка ценных бумаг на конец месяца. Этот метод можно также применять в течение месяца на каждую дату выбытия ценных бумаг внутри месяца, используя оценку остатка ценных бумаг, определенную по методу ФИФО, на дату предшествующей операции (так называемый метод скользящей оценки ФИФО).

Указанный метод оценки применяется к эмиссионным ценным бумагам. При реализации или выбытии векселей и других неэмиссионных ценных бумаг применяется метод списания по стоимости единицы.

БУХУЧЕТ Согласно пункту 26 ПБУ 19/02 при выбытии ценных бумаг, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость рассчитывается исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

  • — по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
  • — по средней первоначальной стоимости;
  • — по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

При выбытии ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость рассчитывается организацией исходя из последней оценки (п. 30 ПБУ 19/02).

Таким образом, возникают расхождения между правилами бухгалтерского и налогового учета, суть которых заключается в следующем:

  • — в целях налогового учета не применяется списание по средней первоначальной стоимости;
  • — метод ФИФО применяется только к эмиссионным ценным бумагам. При реализации или выбытии векселей и других неэмиссионных ценных бумаг используется метод списания на расходы по стоимости единицы. Метод по стоимости единицы не является методом средней себестоимости. ПБУ 19/02 таких ограничений по применению метода ФИФО к ценным бумагам не выдвигает;
  • ПБУ 19/02 не разрешает применять метод ФИФО при выбытии ценных бумаг, по которым определяется текущая рыночная стоимость.

Согласно пункту 24 статьи 280 НК РФ убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде. А убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, — на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.

У профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность, убыток от операций со всеми ценными бумагами включается в общую налоговую базу организации. Если в таком случае от осуществления всей предпринимательской деятельности получен убыток, он переносится на будущее в соответствии с правилами статьи 283 НК РФ.

Персональные консультации по учету и налогам

Лучшие ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву. Ответы специалистов по налогообложению, бухгалтерскому учету и праву.



Вопросы и ответы по теме



Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).
  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно


Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка